谷佳杰

摘要：稅務(wù)機(jī)關(guān)與人民法院之間的“府院互動(dòng)”是實(shí)現(xiàn)我國(guó)依法治稅中執(zhí)法司法協(xié)同的有效路徑，但我國(guó)依法治稅中存在的“府院失衡”現(xiàn)象直接影響了“府院互動(dòng)”目的之實(shí)現(xiàn)?！案菏Ш狻爆F(xiàn)象具體表現(xiàn)為行政強(qiáng)制措施與司法保全措施之間、行政強(qiáng)制措施與司法強(qiáng)制執(zhí)行之間、行政強(qiáng)制執(zhí)行與司法保全措施之間以及行政強(qiáng)制執(zhí)行與司法強(qiáng)制執(zhí)行之間的協(xié)同困境。這是由于行政強(qiáng)制權(quán)與司法強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)并軌運(yùn)行存在沖突、執(zhí)法司法協(xié)同規(guī)范存在缺失以及利益導(dǎo)向下的不規(guī)范執(zhí)法問題所導(dǎo)致的。為協(xié)調(diào)“府院失衡”現(xiàn)象，首先應(yīng)協(xié)同配置以稅務(wù)機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制為主、法院司法強(qiáng)制執(zhí)行為輔的稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)：其次應(yīng)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院在依法治稅中的角色定位，稅務(wù)機(jī)關(guān)的主導(dǎo)地位不動(dòng)搖，法院僅應(yīng)發(fā)揮監(jiān)督與協(xié)助執(zhí)行作用：最后通過(guò)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)參與法院執(zhí)行款的分配、限制稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)程序、限制“先稅后證”的適用范圍、建立涉稅信息共享機(jī)制，實(shí)現(xiàn)依法治稅中“府院聯(lián)動(dòng)”的路徑優(yōu)化。

關(guān)鍵詞：依法治稅；府院聯(lián)動(dòng)；行政強(qiáng)制；司法強(qiáng)制執(zhí)行

依法治稅是全面依法治國(guó)基本方略與扎實(shí)推進(jìn)依法行政在稅收領(lǐng)域中的集中體現(xiàn)。基于稅收在國(guó)家治理體系中的基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用，全面推進(jìn)依法治稅對(duì)于政府部門協(xié)同治稅、社會(huì)主體共同治稅與司法機(jī)關(guān)保障稅收等方面有著特殊要求。2021年，中共中央辦公廳、網(wǎng)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（稅總發(fā)[2021]21號(hào)），提出要善于運(yùn)用法治思維和法治方式深化稅收征管改革，持續(xù)深化拓展稅收共治格局。精誠(chéng)共治的稅收治理新格局，不僅要求加強(qiáng)信息共享、執(zhí)法整合與服務(wù)聯(lián)動(dòng)等方面的部門協(xié)作，還要求強(qiáng)化執(zhí)法聯(lián)絡(luò)、聯(lián)合辦案與工作銜接等方面的司法協(xié)同。2022年，最高人民法院以共建共治共享的理念為基本遵循，發(fā)布了《關(guān)于為加快建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)提供司法服務(wù)和保障的意見》（法發(fā)[2022]22號(hào)），明確人民法院應(yīng)當(dāng)“研究制定審理涉稅犯罪案件司法解釋”“加強(qiáng)與稅務(wù)、公安等部門執(zhí)法司法協(xié)同，推動(dòng)完善稅收監(jiān)管制度”，積極拓展依法治稅過(guò)程中的“府院互動(dòng)”，為探索法治軌道上多元主體之間的良性互動(dòng)，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)社會(huì)管理向社會(huì)治理轉(zhuǎn)變提供示范樣本。

然而，稅收征繳環(huán)節(jié)中殊為不易的“府院互動(dòng)”格局卻呈現(xiàn)出“府院失衡”的狀態(tài)。稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，對(duì)于原本需要依靠法院的司法權(quán)威及執(zhí)行能力來(lái)協(xié)同處理的復(fù)雜法律問題以及財(cái)產(chǎn)查控、變現(xiàn)與分配等難題，卻由于法院執(zhí)法協(xié)同的不確定性和不穩(wěn)定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往需要獨(dú)自應(yīng)對(duì)超出自身權(quán)限的事項(xiàng)，甚至還會(huì)受到法院司法執(zhí)行活動(dòng)的制約，嚴(yán)重影響行政機(jī)關(guān)的公共職能和減損司法機(jī)關(guān)的公信力。因此，為了促成稅務(wù)執(zhí)法的司法協(xié)同，真正實(shí)現(xiàn)全面依法治稅中“府院互動(dòng)”的共治格局，亟待明確稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院各自的角色定位，以整合行政強(qiáng)制與司法執(zhí)行的力量。目前我國(guó)稅務(wù)執(zhí)行方面的研究主要集中在稅收在法院民事強(qiáng)制執(zhí)行程序中的實(shí)現(xiàn)問題，缺乏從創(chuàng)新行政執(zhí)法體制與完善行政執(zhí)行程序的視角探討有效整合行政執(zhí)法與司法執(zhí)行力量、暢通行政執(zhí)法與司法執(zhí)行銜接工作機(jī)制的研究?；诖耍疚膶⒁砸婪ㄖ味愔械摹案菏Ш狻爆F(xiàn)象為研究對(duì)象，在全面闡釋與剖析該現(xiàn)象及其產(chǎn)生原因的基礎(chǔ)上，明確法治政府建設(shè)過(guò)程中政府與法院的角色定位及其職能分工，并嘗試構(gòu)建政府與法院之間“府院聯(lián)動(dòng)”執(zhí)法的長(zhǎng)效機(jī)制，以期能夠?yàn)橹袊?guó)式現(xiàn)代化提供扎實(shí)的法治保障。

一、依法治稅中“府院失衡”的現(xiàn)狀闡釋

依法治稅中的“府院失衡”現(xiàn)象由來(lái)已久，其源于稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院對(duì)稅務(wù)執(zhí)法工作所產(chǎn)生的分歧。稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間的執(zhí)法司法協(xié)同，往往都是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)執(zhí)法推進(jìn)過(guò)程中遭遇超過(guò)自身行政強(qiáng)制權(quán)之權(quán)限范圍的突發(fā)事件，亟需法院的司法執(zhí)行權(quán)予以協(xié)同。由于稅務(wù)執(zhí)法的司法協(xié)同具有突發(fā)性與臨時(shí)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院需要在執(zhí)法司法協(xié)同的實(shí)踐中逐步建立起信任與共識(shí)。然而，作為不同的國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院在稅收征繳環(huán)節(jié)中的主次地位、責(zé)任劃分與成本分擔(dān)等方面存在同有的分歧，且上述分歧不僅很難在執(zhí)法司法協(xié)同的實(shí)踐中被消除，還會(huì)不斷動(dòng)搖稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間脆弱的協(xié)同關(guān)系，產(chǎn)生稅務(wù)執(zhí)法司法協(xié)同規(guī)范化、法治化與正規(guī)化方面的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）行政強(qiáng)制措施與司法保全措施之間的協(xié)同困境

行政強(qiáng)制措施與司法保全措施之間的協(xié)同困境主要體現(xiàn)在，當(dāng)納稅義務(wù)主體同時(shí)成為司法程序中的當(dāng)事人時(shí)，納稅義務(wù)主體名下的涉稅財(cái)產(chǎn)就有可能面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院的重復(fù)限制或控制。雖然《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》（以下簡(jiǎn)稱《行政強(qiáng)制法》）第23條、第29條與《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱《民事訴訟法》）第106條都規(guī)定了不得重復(fù)進(jìn)行查封、扣押與凍結(jié)，但同于部門法的適用限制，上述規(guī)定都難以明確其適用對(duì)象究竟能否包括同一涉稅財(cái)產(chǎn)上橫跨行政與司法的限制或控制行為。而這一行為卻在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中普遍存在。譬如，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)法院先行查封的涉稅不動(dòng)產(chǎn)重復(fù)查封，甚至搶先進(jìn)行評(píng)估與拍賣。又如，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求銀行從已經(jīng)被多家法院凍結(jié)的賬戶中直接劃扣相應(yīng)的稅款。

此外，類似的協(xié)同困境還體現(xiàn)在涉稅財(cái)產(chǎn)的輪候查封問題上。通常認(rèn)為，輪候查封制度主要適用于法院之間的查封行為，而法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間能否實(shí)施輪候查封，理論上爭(zhēng)議頗大，實(shí)踐中更是亂象頻出。法院對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)輪候查封的協(xié)助執(zhí)行通知書，要么認(rèn)為輪候查封于法無(wú)據(jù)，不予協(xié)助；要么認(rèn)為輪候查封屬于單獨(dú)的稅收保全措施，應(yīng)予以單獨(dú)進(jìn)行。當(dāng)然，為了更好地發(fā)揮限制涉稅財(cái)產(chǎn)處分或轉(zhuǎn)移的作用，部分法院還是認(rèn)為法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間應(yīng)當(dāng)禁止進(jìn)行重復(fù)查封，但應(yīng)當(dāng)實(shí)施輪候查封。

（二）行政強(qiáng)制措施與司法強(qiáng)制執(zhí)行之間的協(xié)同困境

行政強(qiáng)制措施與司法強(qiáng)制執(zhí)行之間的協(xié)同困境，首先是體現(xiàn)在二者的消極協(xié)同。相較于法院建成的網(wǎng)絡(luò)執(zhí)行查控體系，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查與控制主要財(cái)產(chǎn)能力上存在短板，導(dǎo)致行政強(qiáng)制措施無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)各種形式財(cái)產(chǎn)的全面覆蓋。且同于法律法規(guī)中有限的行政強(qiáng)制措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以正確判斷隱蔽且復(fù)雜的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移與隱匿行跡，以至于無(wú)法采取及時(shí)有效的強(qiáng)制措施來(lái)制止稅收的流失。而經(jīng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間執(zhí)法聯(lián)絡(luò)、聯(lián)合辦案與工作銜接依靠私人關(guān)系、個(gè)案利益、“執(zhí)法慣例”等非制度化方式開展的現(xiàn)象仍然廣泛存在。

其次，行政強(qiáng)制措施與司法強(qiáng)制執(zhí)行之間的協(xié)同困境還體現(xiàn)在二者的積極沖突?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）中稅務(wù)機(jī)關(guān)采取限制或控制涉稅財(cái)產(chǎn)的情形主要包括，限期繳稅后存在明顯轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)跡象且不能提供納稅擔(dān)保的情形，或者逾期仍未納稅的情形，可見行政強(qiáng)制措施的動(dòng)機(jī)既是為了督促納稅義務(wù)主體依法及時(shí)足額地納稅，也是為保障將來(lái)的行政強(qiáng)制執(zhí)行順利進(jìn)行。因此，對(duì)于已經(jīng)依法采取行政強(qiáng)制措施的涉稅財(cái)產(chǎn)，法院將徹底喪失處分該財(cái)產(chǎn)的機(jī)會(huì)，因而涉稅執(zhí)行中，法院據(jù)此不得不裁定終結(jié)本次執(zhí)行的現(xiàn)象屢見不鮮。

（三）行政強(qiáng)制執(zhí)行與司法保全措施之間的協(xié)同困境

行政強(qiáng)制執(zhí)行與司法保全措施之間的協(xié)同困境，首先體現(xiàn)在二者的消極協(xié)同。我國(guó)的稅收行政強(qiáng)制執(zhí)行采取既可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行，也可以申請(qǐng)法院非訴強(qiáng)制執(zhí)行的“雙軌制”。法院非訴強(qiáng)制執(zhí)行的對(duì)象在《稅收征收管理法》第88條中限制在稅務(wù)處罰決定（罰款），但是《行政強(qiáng)制法》對(duì)此并沒有限制。于是，對(duì)于稅務(wù)處分決定（征繳稅款、滯納金等）的申請(qǐng)，法律之間的沖突就會(huì)演變?yōu)閷?shí)踐中法院搖擺不定的協(xié)同態(tài)度。消極態(tài)度的法院會(huì)以《稅收征收管理法》屬于特別法，且其第41條明確稅收行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)依法只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使為由而拒絕申請(qǐng)。

其次，行政強(qiáng)制執(zhí)行與司法保全措施之間的協(xié)同困境還體現(xiàn)在二者的積極沖突。一是稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自對(duì)司法保全的涉稅財(cái)產(chǎn)采取行政強(qiáng)制執(zhí)行。此時(shí)，訴訟當(dāng)事人只能通過(guò)訴請(qǐng)法院責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)退還相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)或承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任來(lái)尋求救濟(jì)。二是涉稅財(cái)產(chǎn)同時(shí)被法院的稅收非訴強(qiáng)制執(zhí)行和司法保全控制。此時(shí)，涉稅財(cái)產(chǎn)是先滿足依法征稅，還是等待案件進(jìn)人司法強(qiáng)制執(zhí)行程序后再由法院進(jìn)行集中統(tǒng)一分配，實(shí)踐中存在較大的爭(zhēng)議。而法院似乎更傾向于以涉稅財(cái)產(chǎn)已經(jīng)被采取司法保全為由而終結(jié)非訴強(qiáng)制執(zhí)行程序。

（四）行政強(qiáng)制執(zhí)行與司法強(qiáng)制執(zhí)行之間的協(xié)同困境

在稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行的“雙軌制”中，行政強(qiáng)制執(zhí)行與司法強(qiáng)制執(zhí)行之間的協(xié)同困境，首先表現(xiàn)為二者的積極沖突和違規(guī)協(xié)同，而沖突的核心集中在《稅收征收管理法》第45條所規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)。經(jīng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，有的法院認(rèn)為，《最高人民法院關(guān)于適用（中華人民共和國(guó)民事訴訟法）的解釋》（法釋[2022]11號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《民訴解釋》）第514條規(guī)定的債權(quán)按照查封先后順序受償?shù)膱?zhí)行慣例，應(yīng)當(dāng)適用于稅收?qǐng)?zhí)行沖突。但稅務(wù)機(jī)關(guān)卻持反對(duì)意見，一是同于部門法的適用限制，《民訴解釋》不適用于解決橫跨行政與司法之間的執(zhí)行沖突；二是即便《民訴解釋》能夠適用，也只調(diào)整限制涉稅財(cái)產(chǎn)處分或轉(zhuǎn)移措施的先后順序，而執(zhí)行受償則應(yīng)當(dāng)根據(jù)《稅收征收管理法》第45條確定稅收與民事債權(quán)之間的具體次序。然而，實(shí)踐中還出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院和不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)通過(guò)“先稅后證政策”和司法拍賣中“包稅條款”，不當(dāng)擴(kuò)張稅收優(yōu)先權(quán)囊括的稅種范圍以及不當(dāng)強(qiáng)化稅收優(yōu)先權(quán)的優(yōu)先次序之違規(guī)協(xié)同。一方面，“先稅后證”中“稅”的范圍，可能包含不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶中產(chǎn)生的稅款、不動(dòng)產(chǎn)所欠繳的稅款和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓人所欠繳的稅款中的任意內(nèi)容。另一方面，“包稅條款”將稅收優(yōu)先權(quán)從法律法規(guī)中的相對(duì)優(yōu)先地位提升為司法實(shí)踐中的絕對(duì)優(yōu)先地位，在提高稅收征管效率的基礎(chǔ)上卻嚴(yán)重?fù)p害了司法公正。

其次，行政強(qiáng)制執(zhí)行與司法強(qiáng)制執(zhí)行之間的協(xié)同困境，還體現(xiàn)在二者的積極沖突，而沖突的焦點(diǎn)集中在法院對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)參與分配的訴求采取了截然相反的態(tài)度。反對(duì)者認(rèn)為，稅收行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)依法只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，或者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不屬于民事主體而不能參與民事強(qiáng)制執(zhí)行程序。而支持者或回避稅務(wù)主體資格的爭(zhēng)議，或?qū)⒍悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)參與分配的訴求理解為《稅收征收管理法》第5條中的稅收征管協(xié)助義務(wù)，而非真正意義上的參與分配。

二、依法治稅中“府院失衡”的原因解析

在全面推進(jìn)依法治稅進(jìn)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間的稅務(wù)執(zhí)法司法協(xié)同困境，既反映出行政強(qiáng)制權(quán)與司法執(zhí)行權(quán)并軌運(yùn)行過(guò)程中的權(quán)力沖突，又暴露出稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院的執(zhí)法司法協(xié)同缺乏相對(duì)明確的規(guī)范制度，還呈現(xiàn)出稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院存在利益導(dǎo)向下的不規(guī)范執(zhí)法問題。

（一）兩種權(quán)力并軌運(yùn)行的沖突

稅務(wù)機(jī)關(guān)自行征繳稅收的行政強(qiáng)制行為，在國(guó)家權(quán)力體系中屬于國(guó)家管理公共事務(wù)的行政權(quán)。對(duì)涉稅財(cái)產(chǎn)的司法強(qiáng)制執(zhí)行雖然屬于司法權(quán)，但其核心是法院強(qiáng)制被執(zhí)行人履行義務(wù)，在行為方式和權(quán)力形態(tài)上更偏向行政權(quán)的屬性。因此，行政強(qiáng)制與司法執(zhí)行盡管在國(guó)家權(quán)力體系中屬于不同權(quán)力，但在并軌運(yùn)行的稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，權(quán)力之間相似的強(qiáng)制屬性卻逐漸演變?yōu)檫\(yùn)行的沖突。

首先，全面推進(jìn)依法治稅的工作體制機(jī)制運(yùn)行不暢，影響稅務(wù)執(zhí)法司法協(xié)同機(jī)制的有效建立，肇致稅收的行政強(qiáng)制與司法執(zhí)行之間呈現(xiàn)相互消耗的局面。稅收行政強(qiáng)制中，稅務(wù)機(jī)關(guān)始終處于以公共利益和執(zhí)法效率為先的優(yōu)益地位，不可避免地容易忽視利害關(guān)系人的私益保障和法院的執(zhí)行措施，從而引發(fā)行政強(qiáng)制與司法執(zhí)行之間的激烈碰撞。其次，全面推進(jìn)依法治稅的制度化與規(guī)范化水平有限，而涉稅信息共享機(jī)制尚未建立與涉稅財(cái)產(chǎn)執(zhí)行信息的偏在現(xiàn)象，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在查找、控制和執(zhí)行涉稅財(cái)產(chǎn)方面的能力普遍劣后于法院，以至于部分地區(qū)因稅務(wù)執(zhí)法不嚴(yán)、隨意執(zhí)法、選擇性執(zhí)法造成的重復(fù)查封和違法處分的現(xiàn)象層出不窮。最后，當(dāng)涉稅財(cái)產(chǎn)無(wú)法同時(shí)滿足清償稅收與民事債權(quán)的需求時(shí)，公共利益優(yōu)先的稅收行政強(qiáng)制與優(yōu)先實(shí)現(xiàn)民事權(quán)益的司法強(qiáng)制執(zhí)行在有限財(cái)產(chǎn)的爭(zhēng)奪中容易爆發(fā)激烈沖突，其背后反映的是維護(hù)公共秩序與實(shí)現(xiàn)私權(quán)之間的價(jià)值沖突。

（二）執(zhí)法司法協(xié)同規(guī)范的缺失

完備的法律體系是社會(huì)主義法治體系的重要基石，也是推進(jìn)全面依法治稅的法治保障。隨著我國(guó)稅收程序法和行政強(qiáng)制法的發(fā)展，稅務(wù)執(zhí)法的司法協(xié)同規(guī)范經(jīng)歷了從明確支持到逐漸緩和，再到模糊不清的嬗變歷程，造成了行政強(qiáng)制權(quán)與司法執(zhí)行權(quán)之間缺乏相對(duì)明確的銜接規(guī)范和制度保障。

為改善稅收征管法律法規(guī)長(zhǎng)期缺失的不利局面，1986年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》（已失效），首次明確規(guī)定了稅收行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，并規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在行使行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)后仍無(wú)法實(shí)現(xiàn)征繳稅收目的時(shí)，才可以求諸于司法強(qiáng)制執(zhí)行。1989年《最高人民法院關(guān)于人民法院大力支持稅收征管工作的通知》和1991年《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行（中華人民共和國(guó)行政訴訟法）若干問題的意見（試行）》都強(qiáng)調(diào)法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)司法強(qiáng)制執(zhí)行的申請(qǐng)“應(yīng)當(dāng)”予以配合。1992年通過(guò)的《稅收征收管理法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施行政強(qiáng)制措施與行政強(qiáng)制執(zhí)行，二者共同構(gòu)成了初具雛形的稅收行政強(qiáng)制權(quán)，同時(shí)該法不再限定行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)與司法強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行使順序。2000年《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行（中華人民共和國(guó)行政訴訟法）若干問題的解釋》第87條將“法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的強(qiáng)制執(zhí)行申請(qǐng)應(yīng)予執(zhí)行”修改為“法院可以依法受理”，即司法機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法的司法協(xié)同態(tài)度出現(xiàn)了從明確支持到逐漸緩和的轉(zhuǎn)變。2001年修訂的《稅收征收管理法》與2011年通過(guò)的《行政強(qiáng)制法》都肯定了稅收行政強(qiáng)制執(zhí)行的“雙軌制”，但是同于立法背景、主導(dǎo)立法的主體以及立法技術(shù)等方面的原因，二者都沒有對(duì)享有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)司法強(qiáng)制執(zhí)行的具體程序作出規(guī)定，從而導(dǎo)致行政強(qiáng)制與司法執(zhí)行之間的程序銜接陷入“無(wú)法可依”的境地。而2018年《最高人民法院關(guān)于適用（中華人民共和國(guó)行政訴訟法）的解釋》又將原本的第87條徹底刪除，行政強(qiáng)制與司法執(zhí)行之間的銜接徹底失去了規(guī)范與制度的保障，以至于涉稅財(cái)產(chǎn)的執(zhí)行實(shí)踐極易因缺乏明確的指引而誘發(fā)執(zhí)法與司法沖突的風(fēng)險(xiǎn)。由此可見，無(wú)論是稅收行政強(qiáng)制權(quán)還是司法強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，二者在立法過(guò)程中均從未考慮過(guò)權(quán)力重疊或沖突的可能性，也從未設(shè)想在行政強(qiáng)制程序與司法執(zhí)行程序之間構(gòu)建銜接機(jī)制，以至于二者在各自獨(dú)立的立法道路上越走越遠(yuǎn)。

此外，學(xué)界圍繞稅收法律關(guān)系的屬性爭(zhēng)議，進(jìn)一步加劇了行政強(qiáng)制與司法執(zhí)行之間規(guī)范與制度的缺失。稅收法律關(guān)系初始被認(rèn)為包含于行政法律關(guān)系之中，屬于絕對(duì)公法意義的“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”，后來(lái)興起的“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”認(rèn)為稅收法律關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并逐漸為大陸法系廣泛接受，而我國(guó)也概莫能外。如果以“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”為依據(jù)來(lái)構(gòu)建稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)司法執(zhí)行程序的規(guī)則，一是必須考慮稅收是國(guó)家和納稅人之間的公共債務(wù)關(guān)系，二是必須遵循保證國(guó)家財(cái)政收入和稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)能優(yōu)益性的邏輯，三是必須明確主體之間的不平等關(guān)系。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅收的權(quán)力與納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利發(fā)生沖突時(shí)，就要以犧牲部分納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利作為結(jié)果。然而，既然運(yùn)用“債”這一概念來(lái)平衡國(guó)家與納稅人之間的主體關(guān)系，那么法院也應(yīng)當(dāng)擁有對(duì)涉稅財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。而稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)入司法程序時(shí)，就會(huì)面臨主體資格的困惑，甚至在司法實(shí)踐中，法院通常以稅務(wù)機(jī)關(guān)自身?yè)碛行姓?qiáng)制權(quán)為由拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)司法強(qiáng)制執(zhí)行。由此可見，“債”之范疇雖然貫通公私法域，但實(shí)際上已經(jīng)被打上鮮明的私法烙印，而債法規(guī)范未經(jīng)慎重評(píng)估卻不加調(diào)適地進(jìn)入稅法領(lǐng)域，極易誘發(fā)不同法律體系之間的排異，進(jìn)一步加劇行政強(qiáng)制與司法執(zhí)行銜接的制度供給不足的困境。

（三）利益導(dǎo)向下的不規(guī)范執(zhí)法

涉稅司法實(shí)踐中，法院對(duì)于涉稅財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行導(dǎo)致稅收流失，已經(jīng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)難以釋懷之痛。為此，國(guó)務(wù)院出臺(tái)的相關(guān)法規(guī)往往傾向于賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)更強(qiáng)的行政強(qiáng)制權(quán)，如規(guī)定“先稅后證”政策以迫使納稅人繳納稅收。不僅如此，為了加大完成稅收征繳的力度，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在落實(shí)相關(guān)政策時(shí)往往會(huì)默許超出法定權(quán)限的行政執(zhí)法，這為稅務(wù)執(zhí)法中行政強(qiáng)制與司法執(zhí)行之間的沖突埋下了后患。

1997年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（已失效）首次規(guī)定了“先稅后證”政策。國(guó)家稅務(wù)總局于2005年印發(fā)了三部關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知，均明確為提高契稅的征管效率和質(zhì)量、防止偷稅漏稅，房地產(chǎn)管理部門應(yīng)采取先繳納契稅后辦理產(chǎn)權(quán)證書的政策。2020年全國(guó)人大常委會(huì)頒布的《中華人民共和國(guó)契稅法》，延續(xù)了契稅“先稅后證”的規(guī)定。除契稅外，國(guó)務(wù)院制定的《土地增值稅暫行條例》將土地增值稅也納入了“先稅后證”的范圍內(nèi)。上述法律、行政法規(guī)與部委通知等都將“先稅后證”的適用對(duì)象限制在物權(quán)變動(dòng)產(chǎn)生的稅款，具體包括契稅和土地增值稅。然而，地方稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐卻常常突破相關(guān)規(guī)定，將“先稅后證”政策的適用對(duì)象逐漸拓展至歷史欠繳的稅款，其具體范圍也擴(kuò)大至房產(chǎn)稅、土地使用稅等，產(chǎn)生了嚴(yán)重的不利后果。

第一，“先稅后證”的行政執(zhí)法方式欠缺法律依據(jù)。無(wú)論是《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》（以下簡(jiǎn)稱《物權(quán)法》）（已失效）還是《中華人民共和國(guó)民法典》（以下簡(jiǎn)稱《民法典》）均明確規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)完成過(guò)戶登記之時(shí)，故而不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)因物權(quán)變動(dòng)產(chǎn)生稅款的時(shí)間應(yīng)發(fā)生在完成過(guò)戶登記之后。“先稅后證”政策將契稅和土地增值稅的繳稅時(shí)間前移至不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶登記之前，并將完稅憑證（納稅人結(jié)清相關(guān)稅費(fèi)即可獲得）設(shè)置為不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)進(jìn)行過(guò)戶登記的必備要件，顯然違背了《物權(quán)法》（已失效）與《民法典》。

第二，“先稅后證”的行政執(zhí)法方式損害司法權(quán)威。根據(jù)“先稅后證”政策，納稅人未足額繳納契稅和土地增值稅的，不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)將不予辦理相關(guān)登記。若將該規(guī)定放置于司法拍賣的情形中，則意味著若納稅人沒有繳納上述兩種稅收，即使競(jìng)買人手持生效裁判文書，不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)也不會(huì)為其辦理不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)變更手續(xù)。這種無(wú)視法院生效裁判文書的做法，將嚴(yán)重?fù)p害司法機(jī)關(guān)的公信力。

第三，“先稅后證”的行政執(zhí)法方式破壞交易安全。土地增值稅的法定納稅人是出賣人。但司法拍賣中，出賣人通常為不具備償還債務(wù)能力之人，其經(jīng)濟(jì)狀況可能無(wú)法足額繳納稅費(fèi)，甚至即使法院將該稅費(fèi)納入執(zhí)行款優(yōu)先分配的范圍也無(wú)法繳納所有稅收，嚴(yán)重影響了市場(chǎng)交易安全。為此，司法拍賣實(shí)踐將本應(yīng)由出賣人承擔(dān)的稅費(fèi)，通過(guò)直接在競(jìng)買公告或民事執(zhí)行裁定中注明“包稅條款”予以解決，這種做法堪比“飲鴆止渴”：其一，稅費(fèi)冗雜的計(jì)算程序與繁多的計(jì)算對(duì)象通常難以在拍賣伊始完成，拍賣完成后的巨額稅費(fèi)可能使得買受人都始料未及。其二，為了避免意想不到的巨額稅費(fèi)，競(jìng)買人可能通過(guò)串謀壓價(jià)以減少后期需繳納的稅收，這將直接侵害債權(quán)人的合法權(quán)益。其三，即使買受人替出賣人繳納了土地增值稅，但由于稅票上的出賣人依舊是納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)接受買受人繳納稅收并出具完稅憑證的行為嚴(yán)重違反了稅收法定原則。

三、依法治稅中“府院聯(lián)動(dòng)”的協(xié)同完善

黨的二十大報(bào)告將“扎實(shí)推進(jìn)依法行政”作為“堅(jiān)持全面依法治國(guó)，推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)”專章中的獨(dú)立部分進(jìn)行重要論述，對(duì)新時(shí)代新征程中轉(zhuǎn)變政府職能、深化行政執(zhí)法體制改革、強(qiáng)化行政執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制和能力建設(shè)等事項(xiàng)提出了明確的要求。因此，新時(shí)代新征程的扎實(shí)推進(jìn)依法治稅建設(shè)過(guò)程中，要按照黨的二十大的戰(zhàn)略部署，聚焦“府院失衡”現(xiàn)象所反映出的薄弱環(huán)節(jié)，探索“府院聯(lián)動(dòng)”的執(zhí)法司法協(xié)同出路。

（一）依法治稅中稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的協(xié)同配置

明確依法治稅中稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的配置，是解決依法治稅中“府院失衡”的前提。而稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的配置大體有兩種模式，其一是以稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)為主、以法院的司法強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)為輔。這種模式要求只有當(dāng)執(zhí)行標(biāo)的為不動(dòng)產(chǎn)或者發(fā)生其他特殊情況時(shí)，才可以由法院強(qiáng)制執(zhí)行。法院雖無(wú)權(quán)監(jiān)督稅務(wù)行政機(jī)關(guān)行為的合法性，但有權(quán)監(jiān)督執(zhí)行措施是否符合法律規(guī)定。其二是以法院的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)為主、以稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)為輔。該模式強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)除為了維護(hù)國(guó)家和社會(huì)的正常秩序外，都必須向法院申請(qǐng)取得準(zhǔn)許后，才能自行實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行。法院的功能則在于通過(guò)司法審查的過(guò)程保障“人身權(quán)利和財(cái)產(chǎn)非經(jīng)司法最終裁決都不得被任意侵犯或剝奪”。從上述兩種稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的配置可以看出，無(wú)論哪種模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)都主要承擔(dān)實(shí)際的稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行工作，法院的角色一般限于裁判與監(jiān)督，并協(xié)助補(bǔ)充稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制執(zhí)行。

我國(guó)的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)基本形成以申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行為主、行政機(jī)關(guān)自行執(zhí)行為輔的構(gòu)造。隨著以法院為主導(dǎo)的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度產(chǎn)生了一系列的“執(zhí)行難”問題，行政法學(xué)界已開始倡導(dǎo)在特定領(lǐng)域?qū)?zhí)行裁定權(quán)與監(jiān)督權(quán)交由法院行使，將執(zhí)行實(shí)施權(quán)交由行政機(jī)關(guān)行使的“裁執(zhí)分離”模式。而稅收、海關(guān)、公安、國(guó)安、市場(chǎng)監(jiān)管等領(lǐng)域，因其較高的專業(yè)性與較強(qiáng)的技術(shù)性而被法律先后授予了相應(yīng)的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，但時(shí)常因?yàn)榭珙I(lǐng)域治理形成爭(zhēng)奪和推諉，多頭執(zhí)法問題較為突出。基于此，我國(guó)稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)配置的一般原則應(yīng)當(dāng)既要保證稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅收職能的高效履行，又要高度重視防止稅收行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的濫用，保障納稅人的合法權(quán)利不受侵犯。因此，本文認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)當(dāng)加快修訂完善以《稅收征收管理法》為核心的稅收程序法，確立以稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制權(quán)為主、以法院的司法強(qiáng)制執(zhí)行為輔的稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行模式。

（二）依法治稅中稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)然角色定位

在以稅務(wù)機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制為主、法院司法強(qiáng)制執(zhí)行為輔的稅務(wù)執(zhí)法模式中，基于稅收征繳效率以及稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行能力的考量，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)全面負(fù)責(zé)事實(shí)清楚、權(quán)利義務(wù)關(guān)系明確、爭(zhēng)議不大的稅收征繳工作。之所以如此，一是因?yàn)橐远悇?wù)機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行為主，有利于提升稅收征繳的效率，減少跨機(jī)構(gòu)協(xié)作產(chǎn)生的制度成本，保證稅收及時(shí)入庫(kù)。二是稅收征繳的實(shí)質(zhì)性審查需要具備稅務(wù)、財(cái)會(huì)、法律等多方面的專業(yè)知識(shí)，當(dāng)前我國(guó)法官普遍不完全具備稅收征管所需的專業(yè)技術(shù)及知識(shí)，而以稅務(wù)機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行為主并對(duì)稅收的征繳進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，可以最大限度發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢(shì)。這也契合稅務(wù)行政非訴執(zhí)行中，法院對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行申請(qǐng)普遍采取以形式審查為主的方式。三是由稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收征繳的主體，一方面有利于改變當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)被“架空”的局面，使稅務(wù)行政機(jī)關(guān)擁有完整意義上的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)；另一方面，也有利于使法院同歸司法權(quán)的本質(zhì)，發(fā)揮司法權(quán)監(jiān)督和保障的作用。

至于稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體職能分工。首先，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持嚴(yán)格、規(guī)范、公正、文明執(zhí)法，不斷提高執(zhí)法效率和規(guī)范化水平，積極推進(jìn)將依法治稅融入黨和國(guó)家事業(yè)發(fā)展的大局，充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)稅收征繳流程的規(guī)范化、稅務(wù)執(zhí)法防控的實(shí)時(shí)化與稅務(wù)違法預(yù)警的前置化，實(shí)現(xiàn)稅收治理的法治化與現(xiàn)代化的雙提升。其次，應(yīng)當(dāng)樹立法治思維，轉(zhuǎn)變管理理念，增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，強(qiáng)化稅收征管與優(yōu)化納稅服務(wù)有機(jī)結(jié)合，既要精準(zhǔn)界定稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)利義務(wù)，又要方便人民群眾依法辦稅，向廣大人民群眾提供看得到、摸得著、感受得到的“減證便民”“一窗受理”等稅收征管服務(wù)，增進(jìn)納稅人的稅法遵從意識(shí)，從而減少納稅人偷稅漏稅的違法行為。最后，應(yīng)當(dāng)積極探索運(yùn)用柔性指導(dǎo)、疏導(dǎo)等方式，充分調(diào)動(dòng)廣大人民群眾和社會(huì)力量投身依法治稅的積極性和主動(dòng)性，通過(guò)推進(jìn)涉稅信息的共享與跨部門間的稅收合作、完善稅收征信管理制度與社會(huì)信用體系建設(shè)、創(chuàng)新綜合治稅機(jī)制與構(gòu)建社會(huì)“協(xié)稅護(hù)稅”的網(wǎng)絡(luò)，促進(jìn)稅收精誠(chéng)共治格局的形成，引導(dǎo)全體人民群眾成為稅法的忠實(shí)尊崇者、自覺遵守者和堅(jiān)定捍衛(wèi)者，提升全社會(huì)的稅法遵從度。

（三）依法治稅中法院的應(yīng)然角色定位

法院在全面推進(jìn)依法治稅過(guò)程中扮演著協(xié)助者與監(jiān)督者的角色，在“府院聯(lián)動(dòng)”協(xié)同機(jī)制中主要起到監(jiān)督和制約稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法的作用。因此，基于保障納稅人合法權(quán)益的考慮，法院主要負(fù)責(zé)稅務(wù)執(zhí)法過(guò)程中涉及納稅人重大人身財(cái)產(chǎn)權(quán)益以及司法具有專業(yè)優(yōu)勢(shì)的稅收征繳工作。

1.稅務(wù)執(zhí)法中限制人身自南的強(qiáng)制性措施應(yīng)當(dāng)由法院執(zhí)行

針對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)益的強(qiáng)制性措施如若發(fā)生錯(cuò)誤，可以通過(guò)事后補(bǔ)償予以彌補(bǔ)，而人身自由具有無(wú)法替代的特殊性，一旦采取錯(cuò)誤的強(qiáng)制性措施，不僅會(huì)對(duì)強(qiáng)制性措施的對(duì)象造成難以挽回的損失，而且難以通過(guò)事后補(bǔ)救予以恢復(fù)。因此，對(duì)于行政執(zhí)法中限制或者剝奪人身自由的權(quán)力應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎處理。在稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法時(shí)，《稅收征收管理法》第44條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施限制人身自由的“離境清稅”措施：在稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)法院司法執(zhí)行時(shí)，《民事訴訟法》第248條賦予法院可以實(shí)施限制人身自由的司法拘留措施。而我國(guó)當(dāng)前對(duì)于行政執(zhí)法中限制或剝奪人身自由措施的權(quán)力監(jiān)督與制約機(jī)制，主要包括立法監(jiān)督、行政監(jiān)督和司法監(jiān)督。立法監(jiān)督屬于間接監(jiān)督，難以對(duì)行政執(zhí)法起到立竿見影的監(jiān)督作用：行政監(jiān)督屬于內(nèi)部監(jiān)督，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施“離境清稅”措施需要向機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人報(bào)告并獲得批準(zhǔn)，但也容易產(chǎn)生內(nèi)部監(jiān)督流于形式的困境。而司法監(jiān)督屬于事后監(jiān)督，與生俱來(lái)的滯后性嚴(yán)重阻礙了監(jiān)督的效果。因此，對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法中限制或剝奪人身自由措施的監(jiān)督，在既有的立法、行政與司法監(jiān)督的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相應(yīng)的事前監(jiān)督。稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，“離境清稅”、拘留等涉及人身自由的措施，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一交由專門負(fù)責(zé)執(zhí)行的法院。由法院在事前監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政決定，裁量決定是否采取限制人身自由的強(qiáng)制性措施并由法院具體實(shí)施，一方面可以極大地降低公權(quán)力侵犯強(qiáng)制執(zhí)行對(duì)象人身自由的可能性，另一方面法院執(zhí)行機(jī)構(gòu)的執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)更有利于保障強(qiáng)制性措施對(duì)象的人身自由。

2.稅務(wù)執(zhí)法中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)及重大價(jià)值動(dòng)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由法院執(zhí)行

由法院負(fù)責(zé)稅務(wù)執(zhí)法中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)及重大價(jià)值動(dòng)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行，首先能夠發(fā)揮司法對(duì)行政的監(jiān)督和制約作用。稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)司法強(qiáng)制執(zhí)行不動(dòng)產(chǎn)及重大價(jià)值動(dòng)產(chǎn)，意味著法院可以審查稅務(wù)行政決定的合法性，防止違法的行政行為進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行階段。司法實(shí)踐中，已經(jīng)有法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)的強(qiáng)制執(zhí)行進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)行政決定不合法而駁回稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的申請(qǐng)。其次，作為主要負(fù)責(zé)稅收征繳與管理的專門性機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)主要包括稅務(wù)稽查、稅務(wù)檢查、稅源管理等內(nèi)容，實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行并非其所長(zhǎng)。而我國(guó)法院通過(guò)“基本解決執(zhí)行難”，已經(jīng)逐漸建立起了一支正規(guī)化、專業(yè)化、職業(yè)化的執(zhí)行隊(duì)伍，信息化執(zhí)行查控體系、執(zhí)行管理體系、執(zhí)行指揮體系及執(zhí)行信用懲戒體系已逐漸覆蓋全國(guó)范圍。法院在查找財(cái)產(chǎn)、拍賣財(cái)產(chǎn)、分配執(zhí)行款等方面的執(zhí)行能力和執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)遠(yuǎn)勝稅務(wù)機(jī)關(guān)，更有能力承擔(dān)起不動(dòng)產(chǎn)及重大價(jià)值動(dòng)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行任務(wù)。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的《拍賣／變賣結(jié)果通知書》不屬于《民法典》第229條和《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》第19條規(guī)定的產(chǎn)生物權(quán)變動(dòng)法律效果的法律文書，若由稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行不動(dòng)產(chǎn)及重大價(jià)值動(dòng)產(chǎn)，買受人持稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《拍賣／變賣結(jié)果通知書》向不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)辦理物權(quán)變更登記時(shí)，極有可能會(huì)遭到拒絕。

3.稅務(wù)執(zhí)法中對(duì)網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)等新型財(cái)產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)由法院執(zhí)行

網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)、數(shù)字貨幣、數(shù)據(jù)等新型財(cái)產(chǎn)權(quán)是技術(shù)與產(chǎn)業(yè)信息化、數(shù)字化、智能化的產(chǎn)物，對(duì)于執(zhí)行人員的法律知識(shí)和專業(yè)技能要求極高。而隨著國(guó)家日益重視為新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制提供司法服務(wù)和保障，對(duì)于涉及網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)、數(shù)字貨幣、數(shù)據(jù)等新型財(cái)產(chǎn)權(quán)的強(qiáng)制執(zhí)行事項(xiàng)應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待，確保以最有利于促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)及數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的手段實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行。從目前來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)等新型財(cái)產(chǎn)權(quán)的行政強(qiáng)制執(zhí)行難度極大。與此相反的是，法院系統(tǒng)為了主動(dòng)適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，根據(jù)中央的統(tǒng)一部署，已經(jīng)先后在杭州、北京、廣州設(shè)立互聯(lián)網(wǎng)法院，打造了契合中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)及數(shù)字產(chǎn)業(yè)司法規(guī)律、專門化、新型的司法運(yùn)行體制。同時(shí)，法院將技術(shù)調(diào)查官引入涉及新型財(cái)產(chǎn)權(quán)案件的審判與執(zhí)行活動(dòng)，不僅可以在具體案件審判與執(zhí)行活動(dòng)中彌補(bǔ)審判人員在知識(shí)產(chǎn)權(quán)等專業(yè)技術(shù)領(lǐng)域方面存在的知識(shí)盲區(qū)，還可以為保障司法權(quán)力穩(wěn)定運(yùn)行提供有益幫助。因此，將稅務(wù)執(zhí)法中對(duì)網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)、數(shù)字貨幣、數(shù)據(jù)等新型財(cái)產(chǎn)權(quán)交給法院執(zhí)行是目前最為有效和便捷的做法。

（四）依法治稅中“府院聯(lián)動(dòng)”的路徑優(yōu)化

《稅收征收管理法》第38條和第40條所規(guī)定的行政強(qiáng)制措施是以行政強(qiáng)制執(zhí)行為目的，屬于執(zhí)行保全措施。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)以執(zhí)行為目的采取行政強(qiáng)制措施的財(cái)產(chǎn)，在符合法律規(guī)定的前提下都能夠由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行實(shí)施行政強(qiáng)制執(zhí)行，此時(shí)不存在稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制程序與法院司法執(zhí)行程序的競(jìng)合問題，因此不需要法院提供執(zhí)法的司法協(xié)同。只有對(duì)于法院即將強(qiáng)制執(zhí)行的涉稅財(cái)產(chǎn)，才需要在保證及時(shí)足額征繳稅收、避免行政強(qiáng)制程序與司法強(qiáng)制執(zhí)行程序沖突的基礎(chǔ)上，優(yōu)化“府院聯(lián)動(dòng)”的執(zhí)法司法協(xié)同路徑。而基于國(guó)家利益與社會(huì)公共利益的考量，特別是在查封標(biāo)的物尚有溢出價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)法院或者其他國(guó)家機(jī)關(guān)已經(jīng)采取查封措施的標(biāo)的物進(jìn)行輪候查封。

首先，當(dāng)涉稅財(cái)產(chǎn)在進(jìn)入法院司法執(zhí)行程序前尚有未繳清稅收時(shí)，基于稅收的債權(quán)性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)允許以民事債權(quán)的形式來(lái)保護(hù)國(guó)家的稅收。故而，此時(shí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)享有稅收請(qǐng)求權(quán)，有權(quán)申請(qǐng)?jiān)诜ㄔ簭?qiáng)制執(zhí)行款項(xiàng)的分配環(huán)節(jié)中參與分配。而基于稅收的公法性質(zhì)，法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征繳過(guò)程可以行使必要的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)并且享有稅收優(yōu)先權(quán)。然而，作為公法性的權(quán)力，行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)必須受到嚴(yán)格的程序限制，以平衡保障民事主體的合法權(quán)益?！抖愂照魇展芾矸ā放c《行政強(qiáng)制法》均規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)自行行使行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)時(shí)，必須嚴(yán)格遵照催告、責(zé)令限期繳納、聽取陳述和申辯、審查批準(zhǔn)強(qiáng)制執(zhí)行與書面送達(dá)執(zhí)行通知等法律程序，稅收才能因此享有優(yōu)先于其他民事債權(quán)的優(yōu)先受償?shù)匚弧Ｒ虼?，法院在接受稅?wù)機(jī)關(guān)行政非訴執(zhí)行申請(qǐng)或參與分配申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在形式審查納稅人欠繳稅收事實(shí)與法律的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)審查稅務(wù)機(jī)關(guān)是否已經(jīng)嚴(yán)格履行完畢稅收征繳的法定程序，通過(guò)嚴(yán)格的程序?qū)彶橄拗贫愂諆?yōu)先權(quán)在司法強(qiáng)制執(zhí)行程序中的行使，以保障稅收的優(yōu)先受償不僅符合實(shí)體正義更要符合程序正義的理念。而法院以較高的標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格要求稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，一方面能夠有效根治稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為、亂作為、選擇性作為等難題，另一方面也能夠讓人民群眾的尊嚴(yán)獲得應(yīng)有尊重，權(quán)益受到公平對(duì)待，讓人民群眾在每一個(gè)政府行為和司法案件中都能感受到公平正義。

其次，法院強(qiáng)制執(zhí)行程序中所處置的財(cái)產(chǎn)可能涉稅的問題，需要區(qū)分法院沒有意識(shí)到和已經(jīng)意識(shí)到被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)的兩種情形來(lái)予以解決。其一，當(dāng)法院沒有意識(shí)到被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)時(shí)，執(zhí)行依據(jù)中即沒有直接明確載明稅收的承擔(dān)方式。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以主動(dòng)對(duì)真正的納稅人進(jìn)行稅務(wù)執(zhí)法，征繳相應(yīng)的稅收。其二，當(dāng)法院已經(jīng)意識(shí)到被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)時(shí)，此時(shí)問題的核心是如何實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。“先稅后證”與“包稅條款”都屬于稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的擴(kuò)張，原則上應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制在法律規(guī)定的稅種范圍內(nèi)。2022年公布的《中華人民共和國(guó)民事強(qiáng)制執(zhí)行法（草案）》第175條已經(jīng)不再將“債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)”作為參與分配制度中被執(zhí)行人的主體限制條件，而是根據(jù)被執(zhí)行人的財(cái)務(wù)狀況采取不同的分配方法。因此，民事強(qiáng)制執(zhí)行中的參與分配制度可以替代“先稅后證”與“包稅條款”，從而保障稅收的優(yōu)先清償。在被執(zhí)行人資產(chǎn)充裕的情形下，被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)足以清償所有債務(wù)，因此稅收與民事權(quán)利可以平等受償。在債務(wù)人資不抵債的情形下，各債權(quán)人原則上應(yīng)當(dāng)平均分擔(dān)債務(wù)人不能清償債務(wù)造成的風(fēng)險(xiǎn)和損失。而稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收與債權(quán)人的民事債權(quán)之具體受償順序，需要根據(jù)法律規(guī)定以及權(quán)利的性質(zhì)具體確定。例如，根據(jù)《稅收征收管理法》第45條，稅收優(yōu)先權(quán)和有擔(dān)保債權(quán)之間的具體受償順序取決于“欠繳稅款發(fā)生”時(shí)間和“財(cái)產(chǎn)設(shè)置抵押、質(zhì)押”時(shí)間之間的先后順序。值得注意的是，此處的有擔(dān)保的債權(quán)不包括有留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)。留置權(quán)雖然也是擔(dān)保物權(quán)，但是其產(chǎn)生依據(jù)卻主要是債權(quán)人對(duì)留置財(cái)產(chǎn)所附加的對(duì)應(yīng)勞動(dòng)。因此，從權(quán)利性質(zhì)來(lái)看，留置權(quán)區(qū)別于抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)，具有勞動(dòng)債權(quán)的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)排除在有擔(dān)保的債權(quán)之外。而“欠繳稅款發(fā)生”的時(shí)間在理論上存在“納稅義務(wù)發(fā)生之次日”“應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日”和“稅款公示催告日”的觀點(diǎn)差異，其差異的核心在于對(duì)納稅義務(wù)人的保護(hù)程度不同。本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將“欠繳稅款發(fā)生”的時(shí)間確定為“稅款公示催告日”，進(jìn)而比較“稅款公示催告日”和“財(cái)產(chǎn)設(shè)置抵押、質(zhì)押”的時(shí)間來(lái)確定受償次序。由此既可以在充分保障納稅義務(wù)人權(quán)益的基礎(chǔ)上賦予稅收優(yōu)先權(quán)正當(dāng)性，又能提升稅收?qǐng)?zhí)法整體的透明度和公正性。

最后，當(dāng)財(cái)產(chǎn)被稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征收管理法》采取行政強(qiáng)制措施后再進(jìn)行司法強(qiáng)制執(zhí)行程序時(shí)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取行政強(qiáng)制措施的目的在于督促納稅人按期、及時(shí)、足額繳納稅收，所以財(cái)產(chǎn)被采取行政強(qiáng)制措施后再中請(qǐng)法院的司法強(qiáng)制執(zhí)行，既不妨礙法院對(duì)該財(cái)產(chǎn)采取拍賣、變賣等終局執(zhí)行措施，也不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)法院的參與分配制度同步征稅。但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制措施能夠起到限制涉稅財(cái)產(chǎn)處分或轉(zhuǎn)移的效果，稅務(wù)機(jī)關(guān)因此取得處分涉稅財(cái)產(chǎn)的優(yōu)勢(shì)地位。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向法院申請(qǐng)司法強(qiáng)制執(zhí)行，其處分財(cái)產(chǎn)的優(yōu)勢(shì)地位便可以通過(guò)司法強(qiáng)制執(zhí)行程序完成財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)，并在執(zhí)行款的分配環(huán)節(jié)中予以受償。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息的共享機(jī)制，一方面法院要及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉案單位及個(gè)人的債權(quán)債務(wù)履行、企業(yè)破產(chǎn)清算、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移等涉稅司法信息；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要依法配合法院提供涉案企業(yè)及個(gè)人涉稅信息、定向詢價(jià)等服務(wù)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間的涉稅信息共享機(jī)制及時(shí)有效，做到“即時(shí)共享”“按需共享”，還需要在法定期間內(nèi)配合法院作出稅務(wù)行政處理或申請(qǐng)參與分配，以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時(shí)處理從而影響法院司法執(zhí)行程序的順利進(jìn)行。事實(shí)上，地方法院與地方稅務(wù)局早已圍繞深化審判執(zhí)行與稅務(wù)征繳協(xié)同聯(lián)動(dòng)進(jìn)行了豐富的實(shí)踐探索，不僅已經(jīng)初步建立起法院與稅務(wù)局之間的聯(lián)席會(huì)議或聯(lián)絡(luò)員制度、信息共享機(jī)制、訴求協(xié)作機(jī)制、執(zhí)行聯(lián)動(dòng)機(jī)制、文化交流機(jī)制等系列“府院聯(lián)動(dòng)”的工作機(jī)制，而且在不動(dòng)產(chǎn)交易稅費(fèi)協(xié)助入庫(kù)、社保欠費(fèi)強(qiáng)制執(zhí)行、涉稅案件協(xié)助訴訟等方面已經(jīng)取得了豐碩的“府院聯(lián)動(dòng)”成果。因此，“府院聯(lián)動(dòng)”執(zhí)法司法協(xié)同的未來(lái)發(fā)展便是積極推動(dòng)地方先行先試和創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)的復(fù)制與推廣，爭(zhēng)取在更多地方、更大范圍、更寬領(lǐng)域持續(xù)深化拓展稅收共治格局與強(qiáng)化稅收司法保障，全面提升精誠(chéng)共治的水平。

余論

黨的十八大以來(lái)，我國(guó)在扎實(shí)推進(jìn)依法行政與法治政府的建設(shè)上都取得了舉世矚目的成就，國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化成效顯著。但新時(shí)代新征程扎實(shí)推進(jìn)依法行政與法治政府的建設(shè)都面臨諸多的問題挑戰(zhàn)，依法治稅領(lǐng)域中“府院失衡”現(xiàn)象或許正是諸多問題挑戰(zhàn)中的一個(gè)縮影。在網(wǎng)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的視野下，扎實(shí)推進(jìn)依法行政與法治政府的建設(shè)應(yīng)當(dāng)不再只是行政機(jī)關(guān)形單影只地投入，而是應(yīng)當(dāng)在黨中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，深入貫徹黨的二十大精神，統(tǒng)籌部署和協(xié)同推進(jìn)法治國(guó)家、法治政府、法治社會(huì)的一體建設(shè)，為以中國(guó)式現(xiàn)代化全面推進(jìn)中華民族偉大復(fù)興的宏偉藍(lán)圖提供法治保障。

當(dāng)然，在國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的整體性視閾之中，不僅要有稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院“府院聯(lián)動(dòng)”的執(zhí)法協(xié)同機(jī)制，還要有“府院聯(lián)動(dòng)”的監(jiān)督機(jī)制，以保障稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院的執(zhí)法聯(lián)動(dòng)機(jī)制始終保持在法治軌道運(yùn)行。限于篇幅，構(gòu)建“府院聯(lián)動(dòng)”的監(jiān)督機(jī)制暢想，容另文詳加探討。

基金項(xiàng)目：2020年度西南政法大學(xué)“黨的十九屆四中全會(huì)精神理論闡釋專項(xiàng)課題”重點(diǎn)項(xiàng)目“民事強(qiáng)制執(zhí)行法編纂的體系化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2020XZZD-01）。

（責(zé)任編輯：曹鎏）