【摘 要】 ESG理念與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和“雙碳”戰(zhàn)略等新時(shí)代目標(biāo)緊密相連，隨著ESG評(píng)級(jí)在評(píng)估企業(yè)環(huán)境、社會(huì)和治理表現(xiàn)方面重要性的日益增加，其對(duì)審計(jì)領(lǐng)域的影響也變得越來(lái)越顯著。文章通過(guò)綜述截止到2023年7月CNKI平臺(tái)上發(fā)表的ESG與審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)，分析研究現(xiàn)狀，并對(duì)ESG評(píng)級(jí)影響審計(jì)意見、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)模式以及內(nèi)部審計(jì)五個(gè)方面的因素和機(jī)制進(jìn)行總結(jié)。研究發(fā)現(xiàn)：ESG與審計(jì)的研究在ESG總體研究中所占比重較低，但關(guān)注度在逐年增長(zhǎng)，說(shuō)明其作為新興研究話題具有潛力。此外，國(guó)內(nèi)外尚未建立統(tǒng)一的ESG評(píng)級(jí)體系，將影響研究的準(zhǔn)確性和可靠性。盡管ESG評(píng)級(jí)對(duì)審計(jì)意見和費(fèi)用的影響已有一定共識(shí)，但在審計(jì)質(zhì)量方面的研究仍不足且存在分歧，需要深入探究?；诖?，提出未來(lái)研究展望，期望為持續(xù)推進(jìn)該領(lǐng)域研究提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 ESG評(píng)級(jí)； 審計(jì)影響； 影響機(jī)制； 研究現(xiàn)狀； 展望

【中圖分類號(hào)】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）18-0104-08

一、引言

黨的二十大報(bào)告提出要貫徹新發(fā)展理念，著力推進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展，推動(dòng)綠色發(fā)展，促進(jìn)人與自然和諧共生，實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和。但企業(yè)社會(huì)責(zé)任缺失、環(huán)境違規(guī)行為和治理問(wèn)題，導(dǎo)致在這一進(jìn)程中還面臨許多卡點(diǎn)和瓶頸。ESG（Environment、Social and Governance）作為一套評(píng)估企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展方面表現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)，激勵(lì)企業(yè)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，以應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)峻的氣候變化、資源短缺和貧富差距等挑戰(zhàn)，激發(fā)企業(yè)內(nèi)生動(dòng)力，加快實(shí)現(xiàn)綠色可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展，受到了社會(huì)各界的高度關(guān)注。為此，政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)協(xié)會(huì)推出了一系列以強(qiáng)化公司ESG披露，提高公司ESG表現(xiàn)力為目標(biāo)的政策。這些政策不僅有助于提高資本市場(chǎng)的透明度，而且能降低企業(yè)與關(guān)聯(lián)者之間的信息不對(duì)稱，投資者可以從企業(yè)的ESG信息披露中獲取更加全面真實(shí)的信息，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。ESG作為重要的投資理念和企業(yè)行動(dòng)指南，有助于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

2004年6月，ESG概念首次由聯(lián)合國(guó)契約組織提出。ESG代表企業(yè)在環(huán)境（Environment）、社會(huì)（Social）和治理（Governance）三個(gè)領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。2008年2月，國(guó)家環(huán)境保護(hù)總局發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》，提出要推動(dòng)我國(guó)重污染產(chǎn)業(yè)上市公司環(huán)境信息披露，并建立健全上市公司環(huán)境監(jiān)管機(jī)制。2010年9月，環(huán)境保護(hù)部發(fā)布的《上市公司環(huán)境信息披露指南》對(duì)上市公司披露環(huán)境信息的時(shí)間和范圍作出了規(guī)范。2018年9月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布修訂后的《上市公司治理準(zhǔn)則》，明確規(guī)定上市公司應(yīng)按照法律法規(guī)和相關(guān)部門的要求披露有關(guān)ESG的信息，確立ESG信息披露基本框架，強(qiáng)化董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)作用。2022年5月，國(guó)務(wù)院國(guó)資委發(fā)布《提高央企控股上市公司質(zhì)量工作方案》，將ESG信息披露要求又提高了一個(gè)層級(jí)。2023年7月，國(guó)務(wù)院國(guó)資委辦公廳發(fā)布《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈央企控股上市公司ESG專項(xiàng)報(bào)告編制研究〉的通知》，進(jìn)一步規(guī)范央企控股上市公司ESG信息披露工作。

ESG評(píng)級(jí)基于ESG表現(xiàn)產(chǎn)生，為投資者提供更多全面、真實(shí)、可量化的非財(cái)務(wù)信息，有助于降低投資風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化投資決策，同時(shí)也能為審計(jì)師提供更多的非財(cái)務(wù)信息。本文通過(guò)文獻(xiàn)綜述的形式對(duì)ESG領(lǐng)域的相關(guān)研究成果進(jìn)行歸納和整理，分析ESG評(píng)級(jí)體系與結(jié)果對(duì)審計(jì)影響的相關(guān)研究現(xiàn)狀，并對(duì)ESG評(píng)級(jí)影響審計(jì)意見、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)模式以及內(nèi)部審計(jì)五個(gè)方面的因素和機(jī)制進(jìn)行匯總，評(píng)價(jià)并提出未來(lái)研究方向，期望能為后續(xù)研究提供思路。

二、ESG評(píng)級(jí)與審計(jì)研究現(xiàn)狀梳理

（一）ESG評(píng)級(jí)體系

ESG評(píng)級(jí)是一種綜合考慮環(huán)境、社會(huì)和公司治理等因素的評(píng)價(jià)方法。全球范圍內(nèi)提供ESG評(píng)級(jí)服務(wù)的機(jī)構(gòu)已超過(guò)600家，具有較大影響的有明晟MSCI、富時(shí)羅素FTSE Russell、晨星Sustainalytics、KLD等。國(guó)內(nèi)常見的評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)有商道融綠、上海華證以及中國(guó)證券投資基金協(xié)會(huì)等。各機(jī)構(gòu)的評(píng)級(jí)指標(biāo)和側(cè)重點(diǎn)不同，例如，晨星Sustainalytics側(cè)重ESG風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)；商道融綠評(píng)估ESG管理水平和風(fēng)險(xiǎn)暴露程度，強(qiáng)調(diào)負(fù)面信息的監(jiān)控和評(píng)估；華證ESG評(píng)價(jià)指標(biāo)體系存在較顯著因子收益、個(gè)股風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與尾部風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避效應(yīng)，作為投資應(yīng)用績(jī)效顯著。我國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)ESG的關(guān)注不斷提升，推動(dòng)了ESG評(píng)級(jí)體系的發(fā)展和完善。王凱和張志偉[ 1 ]、陳寧和孫飛[ 2 ]認(rèn)為我國(guó)ESG評(píng)級(jí)體系仍存在發(fā)展滯后、信息披露質(zhì)量差、評(píng)級(jí)結(jié)果不一致、ESG生態(tài)系統(tǒng)不完善等問(wèn)題。另外，ESG數(shù)據(jù)的可靠性仍然是當(dāng)前面臨的一個(gè)挑戰(zhàn)。

（二）ESG相關(guān)研究及現(xiàn)狀分析

現(xiàn)有文獻(xiàn)從多角度探究了ESG的影響。在財(cái)務(wù)績(jī)效方面，研究觀點(diǎn)大致分為兩類，即ESG對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效有積極影響或負(fù)面影響。Friede等[ 3 ]、袁業(yè)虎和熊笑涵[ 4 ]研究發(fā)現(xiàn)，ESG評(píng)級(jí)高的企業(yè)表現(xiàn)出更優(yōu)良的績(jī)效。但Duque-Grisales和Aguilera-Caracuel[ 5 ]的研究結(jié)果表明ESG評(píng)分和財(cái)務(wù)績(jī)效負(fù)相關(guān)。其中的差異可能受樣本選擇、研究方法等因素的影響。在公司價(jià)值方面，Aboud和Diab[ 6 ]根據(jù)對(duì)托賓Q值的衡量證實(shí)ESG指數(shù)排名與公司價(jià)值正相關(guān)。在企業(yè)投資方面，Samet和Jarboui[ 7 ]、高杰英等[ 8 ]研究發(fā)現(xiàn)ESG表現(xiàn)能通過(guò)降低代理成本、解決信息不對(duì)稱問(wèn)題、緩解融資約束間接提高公司投資效率。

現(xiàn)有文獻(xiàn)大多以財(cái)務(wù)績(jī)效、企業(yè)價(jià)值、投資等企業(yè)自身特征探討對(duì)ESG的影響，而以第三方審計(jì)為視角的研究較少。本文通過(guò)中國(guó)知網(wǎng)（CNKI）的“高級(jí)檢索”功能，以“ESG”為主題對(duì)所有錄入的文獻(xiàn)進(jìn)行篩選，發(fā)現(xiàn)截至2023年7月份，共有3 681篇與ESG相關(guān)的文獻(xiàn)，但ESG與審計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)則僅有33篇，約占ESG相關(guān)文獻(xiàn)的0.9%。其中有26篇在學(xué)術(shù)期刊，6篇碩士論文，1篇在特色期刊。2021年2篇，2022年15篇，2023年16篇，發(fā)文熱度逐年提高，說(shuō)明ESG與審計(jì)領(lǐng)域正逐漸成為國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)研究的新興話題，預(yù)計(jì)未來(lái)這一領(lǐng)域的論文發(fā)表量將持續(xù)增加。本文對(duì)發(fā)表的主要期刊進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，并對(duì)在《會(huì)計(jì)之友》《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》《審計(jì)研究》《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》這六大期刊上發(fā)表的文獻(xiàn)數(shù)量進(jìn)行了篩選，具體見表1。同時(shí)本文對(duì)發(fā)表的期刊研究主題進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，并篩選出文獻(xiàn)數(shù)量前五的主題，分別為“審計(jì)費(fèi)用”“內(nèi)部審計(jì)”“審計(jì)意見”“審計(jì)模式”“審計(jì)質(zhì)量”，具體見表2。其中“審計(jì)質(zhì)量”為主題的文獻(xiàn)僅有兩篇碩士論文，這一領(lǐng)域在學(xué)術(shù)期刊上的探討顯著不足。以這五個(gè)研究主題進(jìn)行文獻(xiàn)梳理和總結(jié)，其中“審計(jì)費(fèi)用”“審計(jì)意見”“審計(jì)模式”“審計(jì)質(zhì)量”是以外部審計(jì)視角進(jìn)行的分析。

（三）ESG評(píng)級(jí)對(duì)審計(jì)意見的影響

隨著國(guó)際和國(guó)內(nèi)新審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，明確了以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的審計(jì)模式，審計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)中產(chǎn)生的各種風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行全面的識(shí)別、評(píng)估和判斷，并根據(jù)這些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果制定合適的審計(jì)程序，合理分配資源，以應(yīng)對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的ESG評(píng)級(jí)主要是通過(guò)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)影響審計(jì)意見[ 9 ]。

1.在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面，ESG評(píng)級(jí)可以通過(guò)盈余管理、違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、信息不對(duì)稱性三個(gè)方面來(lái)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而影響審計(jì)意見。

在抑制盈余管理方面，企業(yè)積極踐行ESG理念，促使企業(yè)不僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)利益，而且要考慮公共利益，使企業(yè)樹立良好的聲譽(yù)。而ESG評(píng)級(jí)高的企業(yè)，良好的聲譽(yù)能抑制盈余管理行為。企業(yè)為了避免積累的聲譽(yù)資本流失，會(huì)加強(qiáng)內(nèi)部控制和聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師[ 10 ]，主動(dòng)抑制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告行為，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，以盡早發(fā)現(xiàn)并制止有損聲譽(yù)的盈余管理行為[ 11 ]，以此來(lái)降低審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。

在減少違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)方面，金縵[ 12 ]通過(guò)我國(guó)機(jī)構(gòu)投資者2010—2020年對(duì)綠色創(chuàng)新公司的投資研究表明，ESG評(píng)級(jí)越高，代表著企業(yè)存在越高的綠色創(chuàng)新能力且對(duì)綠色創(chuàng)新的投入越高，相應(yīng)地強(qiáng)化管理人員對(duì)相關(guān)政策的理解和落實(shí)，從而在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中設(shè)置更多契合政府相關(guān)部門規(guī)定的程序，減少違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，所面臨的審計(jì)監(jiān)管壓力越小，越能降低審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率[ 13 ]。

在降低信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)方面，ESG評(píng)級(jí)越高意味著其在環(huán)境、社會(huì)、治理方面信息披露程度越高、披露質(zhì)量越高，可以降低企業(yè)內(nèi)外部信息使用者的信息不對(duì)稱程度，信息不對(duì)稱程度越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低[ 14 ]。因此，ESG評(píng)級(jí)通過(guò)降低信息不對(duì)稱程度來(lái)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能。

2.在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)方面，ESG評(píng)級(jí)可以通過(guò)公司的財(cái)務(wù)狀況、利益相關(guān)者關(guān)系、聲譽(yù)保險(xiǎn)效應(yīng)等方面影響經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，最終影響審計(jì)意見。

在改善公司財(cái)務(wù)狀況方面，黎文靖[ 15 ]認(rèn)為企業(yè)為了獲取政府的資源支持，會(huì)傾向增加在社會(huì)責(zé)任方面的投入，以獲取額外的經(jīng)濟(jì)效益；王薇[ 16 ]研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境責(zé)任評(píng)分越高，幫助政府完成的環(huán)境治理任務(wù)越多，企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助也越多。因此，企業(yè)通過(guò)較高的ESG評(píng)級(jí)來(lái)獲取政府研發(fā)補(bǔ)貼，一方面可以減少履行社會(huì)責(zé)任的財(cái)務(wù)壓力；另一方面通過(guò)信號(hào)傳遞機(jī)制，向外界釋放出企業(yè)技術(shù)水平較高和發(fā)展前景較好的信號(hào)[ 17 ]，吸引更多的投資，讓企業(yè)有更多資源投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)中，提升企業(yè)的生產(chǎn)效率，改善公司的財(cái)務(wù)狀況，從而降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，減少被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。

在建立良好的利益相關(guān)者關(guān)系方面，周方召等[ 18 ]基于2010—2018年A股上市公司數(shù)據(jù)，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)ESG表現(xiàn)越好，機(jī)構(gòu)投資者持股越多，越能獲得股東的認(rèn)可，同時(shí)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力更強(qiáng)。Flammer和Kacperczyk[ 19 ]發(fā)現(xiàn)良好的ESG表現(xiàn)能增強(qiáng)員工對(duì)企業(yè)的認(rèn)同度，讓員工的行為和公司的價(jià)值導(dǎo)向一致，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率。蔣德權(quán)和藍(lán)夢(mèng)[ 20 ]研究發(fā)現(xiàn)，通過(guò)承擔(dān)ESG責(zé)任，企業(yè)在市場(chǎng)中建立了積極擔(dān)責(zé)的良好形象，促進(jìn)了與供應(yīng)商及顧客之間持久且穩(wěn)固的合作伙伴關(guān)系，不僅提升了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，而且有助于擴(kuò)大企業(yè)在市場(chǎng)上的份額。因此ESG評(píng)級(jí)越高，越能建立與利益相關(guān)者之間良好的關(guān)系，從而緩解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，降低被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。

在聲譽(yù)保險(xiǎn)效應(yīng)方面，良好的ESG表現(xiàn)幫助企業(yè)積累了道德和聲譽(yù)資本，Godfrey[ 21 ]認(rèn)為道德和聲譽(yù)資本能發(fā)揮一定的保險(xiǎn)效應(yīng)，降低因公司負(fù)面事件而造成的損失。企業(yè)以較高的ESG評(píng)級(jí)獲得認(rèn)可，使利益相關(guān)者對(duì)聲譽(yù)良好的企業(yè)更具容忍度，當(dāng)企業(yè)遭遇負(fù)面新聞時(shí)，利益相關(guān)者更傾向于視為偶發(fā)事件，為企業(yè)提供糾正錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)，從而減輕企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，降低被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性。

ESG評(píng)級(jí)影響審計(jì)意見的機(jī)制如圖1所示。

（四）ESG評(píng)級(jí)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響

Simunic[ 22 ]于1980年首次研究了審計(jì)定價(jià)模型，認(rèn)為有兩個(gè)因素決定審計(jì)定價(jià)。一是風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)因素，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)是審計(jì)師在審計(jì)工作中實(shí)施了審計(jì)程序但仍無(wú)法控制的風(fēng)險(xiǎn)，其中包含對(duì)未來(lái)可能賠償責(zé)任的估價(jià)，這是一種規(guī)避潛在損失的行為。二是審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中投入的審計(jì)資源成本，包括人力、物力和時(shí)間等。

在風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償方面，上文通過(guò)整理現(xiàn)有文獻(xiàn)得出，較高的ESG評(píng)級(jí)有助于降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這不僅可以影響審計(jì)意見，而且能影響審計(jì)收費(fèi)。曉芳等[ 23 ]研究了ESG評(píng)級(jí)對(duì)公司審計(jì)收費(fèi)的影響，發(fā)現(xiàn)ESG評(píng)級(jí)發(fā)揮了外部監(jiān)督的作用，通過(guò)抑制公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和信息風(fēng)險(xiǎn)降低審計(jì)收費(fèi)。因此，審計(jì)師依據(jù)較低的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和信息風(fēng)險(xiǎn)可降低風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)水平，進(jìn)而減少審計(jì)收費(fèi)。陶春華等[ 24 ]實(shí)證檢驗(yàn)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，發(fā)現(xiàn)ESG表現(xiàn)良好的上市公司擁有較低的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和商業(yè)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，能減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，從而減少審計(jì)收費(fèi)。

在審計(jì)投入方面，王琳璘等[ 25 ]認(rèn)為ESG評(píng)價(jià)讓企業(yè)面臨更強(qiáng)的外部監(jiān)督，從而抑制管理者在ESG中的機(jī)會(huì)主義行為，同時(shí)迫使企業(yè)向外部披露更真實(shí)的ESG信息，以此來(lái)降低管理層妨礙審計(jì)工作的可能性，減少審計(jì)證據(jù)獲取的難度，從而降低審計(jì)投入[ 26 ]，減少審計(jì)收費(fèi)。高管實(shí)施盈余管理的主要目的是為實(shí)現(xiàn)當(dāng)期的績(jī)效目標(biāo)，而良好的ESG表現(xiàn)可促進(jìn)公司業(yè)績(jī)的持續(xù)增長(zhǎng)[ 27 ]，減輕管理層在績(jī)效評(píng)估中的壓力，降低管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告操縱的傾向，從而減少了審計(jì)師在審計(jì)中的工作量。隨著ESG相關(guān)法規(guī)的完善，企業(yè)如果缺乏對(duì)員工權(quán)益、產(chǎn)品質(zhì)量、環(huán)境保護(hù)等方面的重視，將面臨行政規(guī)制和法律訴訟[ 28 ]。由于相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)固有的不確定性，審計(jì)師需增加更多的投入，以確保能夠作出合理的評(píng)估，這無(wú)疑導(dǎo)致了審計(jì)成本的增加。而ESG表現(xiàn)優(yōu)異的企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理和合規(guī)性方面設(shè)定了更高、更全面的標(biāo)準(zhǔn)，這有助于減少與利益相關(guān)方產(chǎn)生的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而能夠避免額外的審計(jì)成本投入，從而降低審計(jì)費(fèi)用。Asante-Appiah[ 29 ]研究發(fā)現(xiàn)ESG表現(xiàn)差的公司會(huì)導(dǎo)致聲譽(yù)受損，審計(jì)師會(huì)增加審計(jì)工作量，花費(fèi)更多的時(shí)間來(lái)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，以應(yīng)對(duì)環(huán)境、社會(huì)和治理聲譽(yù)受損的情況。

ESG評(píng)級(jí)影響審計(jì)收費(fèi)的機(jī)制如圖2所示。

（五）ESG評(píng)級(jí)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

DeAngelo[ 30 ]將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并報(bào)告被審計(jì)單位管理層違規(guī)行為的概率。由于審計(jì)質(zhì)量的不可量化，學(xué)者們?cè)谘芯繒r(shí)更傾向于選擇一個(gè)替代指標(biāo)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，常見的替代指標(biāo)主要有審計(jì)意見、事務(wù)所規(guī)模、盈余質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)等。本文通過(guò)文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)ESG評(píng)級(jí)主要通過(guò)盈余質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用、公司治理三個(gè)方面來(lái)影響審計(jì)質(zhì)量。

在盈余質(zhì)量方面，徐祥兵等[ 31 ]認(rèn)為影響盈余管理的行為來(lái)自壓力和機(jī)會(huì)，ESG表現(xiàn)好的企業(yè)擁有更強(qiáng)的可持續(xù)發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)力，降低了自身風(fēng)險(xiǎn)，能吸引更多投資者關(guān)注，實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)穩(wěn)定增長(zhǎng)，這減輕了企業(yè)管理層的向上盈余管理壓力。同時(shí)，出色的ESG表現(xiàn)反映了現(xiàn)代化治理和契約精神，減少了企業(yè)進(jìn)行向下盈余管理的機(jī)會(huì)。作為衡量審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)替代指標(biāo)，盈余管理的程度往往揭示了審計(jì)質(zhì)量的高低[ 32 ]，因此ESG評(píng)級(jí)越高，企業(yè)盈余管理空間越小，審計(jì)質(zhì)量越高。

在審計(jì)費(fèi)用方面，Asante-Appiah[ 29 ]發(fā)現(xiàn)審計(jì)師會(huì)增加審計(jì)工作量，花費(fèi)更多的時(shí)間來(lái)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，以應(yīng)對(duì)環(huán)境、社會(huì)和治理聲譽(yù)受損的情況，導(dǎo)致ESG表現(xiàn)差的企業(yè)不容易出現(xiàn)較低的審計(jì)質(zhì)量，即通過(guò)增加審計(jì)收費(fèi)來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量。但Becker等[ 33 ]認(rèn)為當(dāng)審計(jì)費(fèi)用顯著提升時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)審計(jì)對(duì)象產(chǎn)生更強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)依賴，這種依賴可能妨礙其保持必要的獨(dú)立性與客觀性，進(jìn)而可能削弱審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)費(fèi)用過(guò)低可能導(dǎo)致審計(jì)師減少審計(jì)工作，增加了審計(jì)后財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而損害審計(jì)質(zhì)量[ 34 ]?？梢?，ESG評(píng)級(jí)通過(guò)審計(jì)費(fèi)用影響審計(jì)質(zhì)量的機(jī)制仍然存在爭(zhēng)議。

在公司治理方面，ESG評(píng)級(jí)體系關(guān)注公司的治理結(jié)構(gòu)和實(shí)踐，要求建立有效的公司治理機(jī)制。通過(guò)ESG評(píng)級(jí)體系的要求，公司需要加強(qiáng)內(nèi)部控制，確保經(jīng)營(yíng)合規(guī)性以及監(jiān)管機(jī)制的有效運(yùn)行，而內(nèi)部控制的有效性可以增強(qiáng)審計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息的了解程度，提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)ESG評(píng)級(jí)體系也對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任提出了一定要求，企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況越好，審計(jì)質(zhì)量越高[ 35 ]。余宇瑩和劉啟亮[ 36 ]的研究也證實(shí)了公司治理結(jié)構(gòu)的健全性與盈余管理幅度之間的負(fù)相關(guān)性，表明更優(yōu)的公司治理機(jī)制有助于縮減盈余管理的空間，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量。

ESG評(píng)級(jí)影響審計(jì)質(zhì)量的機(jī)制如圖3所示。

（六）ESG評(píng)級(jí)對(duì)審計(jì)模式的影響

審計(jì)模式是由審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)程序以及審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等因素共同組成的完整體系，并在特定的審計(jì)環(huán)境下得以實(shí)施。它是審計(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，隨著審計(jì)環(huán)境的變化而不斷演進(jìn)。近年來(lái)，ESG評(píng)級(jí)的普及和發(fā)展使得ESG因素成為審計(jì)中的關(guān)注重點(diǎn)，進(jìn)而對(duì)審計(jì)模式產(chǎn)生重大影響。審計(jì)師需要對(duì)企業(yè)的ESG實(shí)踐進(jìn)行更為細(xì)致和全面的審計(jì)，傳統(tǒng)的審計(jì)模式需要做出調(diào)整，包括充分涵蓋ESG因素的審計(jì)內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等。

梁麗[ 37 ]認(rèn)為ESG框架將拓寬審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)內(nèi)容將不再局限于財(cái)務(wù)，還將擴(kuò)展至環(huán)境、社會(huì)、治理等非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，并結(jié)合企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展、社會(huì)責(zé)任、環(huán)境治理、環(huán)境保護(hù)、內(nèi)部控制等一系列行為進(jìn)行評(píng)價(jià)。此外，ESG評(píng)級(jí)結(jié)果已成為影響企業(yè)聲譽(yù)和財(cái)務(wù)穩(wěn)定性的關(guān)鍵因素，審計(jì)模式需要調(diào)整以識(shí)別和評(píng)估與ESG相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，如環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的財(cái)務(wù)表現(xiàn)和融資成本影響，社會(huì)問(wèn)題帶來(lái)的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，以及治理不善可能導(dǎo)致的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

杜永紅[ 38 ]對(duì)審計(jì)模式作了進(jìn)一步探討，認(rèn)為應(yīng)建立ESG審計(jì)制度。審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性能夠確保ESG信息披露的可信性，并有助于引導(dǎo)企業(yè)積極遵守ESG規(guī)則，不僅需要在審計(jì)過(guò)程中考慮ESG所帶來(lái)的非財(cái)務(wù)信息，而且要建立ESG審計(jì)評(píng)估指標(biāo)體系，并由第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)檢查和評(píng)估企業(yè)在ESG方面的履行情況。這種實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性和程序性制度的雙重建設(shè)有助于構(gòu)筑規(guī)范的審計(jì)監(jiān)督體系。同時(shí)，單一的審計(jì)組織體系難以滿足ESG審計(jì)的要求，國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)三方應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)合作，建立信息共享和業(yè)務(wù)協(xié)同機(jī)制。在審計(jì)分工方面，環(huán)境資源審計(jì)主要由國(guó)家審計(jì)承擔(dān)，社會(huì)責(zé)任審計(jì)和公司治理審計(jì)則以社會(huì)審計(jì)為主、內(nèi)部審計(jì)為輔。不少學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行ESG鑒證。陳曉艷和洪峰[ 39 ]提出監(jiān)管機(jī)構(gòu)需建立和完善針對(duì)ESG鑒證的法規(guī)體系，并促進(jìn)企業(yè)積極采用第三方獨(dú)立鑒證服務(wù)。高寧馨[ 40 ]指出部分企業(yè)在ESG評(píng)級(jí)中可能會(huì)采取美化其環(huán)境表現(xiàn)的“漂綠”行為，或是通過(guò)選擇評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行操縱，僅依靠ESG評(píng)級(jí)來(lái)判定ESG信息質(zhì)量是不充分的，而鑒證服務(wù)可以確保信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性。

（七）ESG評(píng)級(jí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響

內(nèi)部審計(jì)由企業(yè)內(nèi)部專職審計(jì)人員提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)，通過(guò)審查評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制的有效性，幫助企業(yè)優(yōu)化管理水平，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。ESG評(píng)級(jí)通過(guò)將ESG理念融入企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生了一定影響，具體表現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍以及審計(jì)人員能力四個(gè)方面。

ESG評(píng)級(jí)為內(nèi)部審計(jì)提供風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向。王光遠(yuǎn)[ 41 ]認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)管理的確認(rèn)者，是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的再管理，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)時(shí)、持續(xù)地監(jiān)控，將風(fēng)險(xiǎn)管理與公司治理相融合。基于現(xiàn)有的ESG分析框架，內(nèi)部審計(jì)人員能精準(zhǔn)定位風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析提煉相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的特征，從而以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向開展審計(jì)業(yè)務(wù)工作，協(xié)助管理層制定防范和化解風(fēng)險(xiǎn)的方法措施，助力公司提升風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力和水平[ 42 ]。

ESG評(píng)級(jí)為審計(jì)目標(biāo)提供了新視角。梁麗[ 37 ]認(rèn)為傳統(tǒng)的審計(jì)目標(biāo)是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效和責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，然而在ESG評(píng)級(jí)框架下，審計(jì)目標(biāo)將在不同維度呈現(xiàn)新的層面。具體而言：環(huán)境（E）維度的目標(biāo)是評(píng)價(jià)企業(yè)在環(huán)境責(zé)任履行方面的表現(xiàn)，例如可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的執(zhí)行、碳排放降低、資源合理利用以及積極調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等；社會(huì)（S）維度評(píng)價(jià)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行情況，包括員工薪酬管理、勞動(dòng)力管理、數(shù)據(jù)安全與隱私、對(duì)當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)影響以及產(chǎn)品質(zhì)量等；治理（G）維度評(píng)價(jià)企業(yè)的公司治理責(zé)任履行情況，涵蓋企業(yè)治理與管理結(jié)構(gòu)、反壟斷措施以及企業(yè)信息披露制度的建立與完善等方面。

ESG評(píng)級(jí)擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)范圍。在機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度加大和公眾監(jiān)督日趨嚴(yán)格的背景下，對(duì)報(bào)告披露信息的準(zhǔn)確、及時(shí)和完整性提出了更高要求，相應(yīng)地?cái)U(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的范圍。一是審查ESG報(bào)告，確保ESG報(bào)告信息的準(zhǔn)確、相關(guān)、及時(shí)和一致性，以符合監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，有助于維護(hù)報(bào)告的可靠性，增強(qiáng)企業(yè)與利益相關(guān)者之間的信任，防止信息虛假披露或誤導(dǎo)，保障信息透明度。二是審查ESG報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性，審查ESG報(bào)告中反映的非財(cái)務(wù)信息是否與財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息相沖突，避免引起利益相關(guān)者的特別關(guān)注[ 43 ]。三是評(píng)價(jià)企業(yè)ESG管理內(nèi)部控制，ESG評(píng)級(jí)體系使得企業(yè)的控制目標(biāo)從局限于保障財(cái)產(chǎn)的安全性、財(cái)務(wù)信息的可靠性等擴(kuò)大到保障生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的環(huán)保性、社會(huì)利益的一致性及治理的有效性[ 44 ]。因此，企業(yè)需要進(jìn)一步精細(xì)化和完善其控制活動(dòng)，并充分利用內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)控和評(píng)估ESG履職方面的作用，以評(píng)價(jià)ESG管理活動(dòng)的設(shè)計(jì)及執(zhí)行效果。

ESG評(píng)級(jí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的能力提出了更高的要求。盡管ESG評(píng)級(jí)體系能夠?yàn)閮?nèi)部審計(jì)工作提供風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，但同時(shí)也加大了審計(jì)人員的職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)人員不僅需要掌握基礎(chǔ)的審計(jì)知識(shí)和技能，而且應(yīng)該具備在環(huán)境、社會(huì)責(zé)任以及公司治理領(lǐng)域的相關(guān)專業(yè)知識(shí)。他們需要充分了解企業(yè)在ESG各個(gè)維度的職責(zé)，并制定相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃，將ESG評(píng)價(jià)指標(biāo)有機(jī)地融入審計(jì)工作中，協(xié)助企業(yè)更好地履行ESG責(zé)任。此外，內(nèi)部審計(jì)管理的優(yōu)化也顯得尤為重要，以提升審計(jì)工作的質(zhì)效，同時(shí)與業(yè)務(wù)部門的緊密溝通將有助于確保審計(jì)結(jié)果具有更大的參考價(jià)值[ 42 ]。

三、ESG評(píng)級(jí)與審計(jì)研究總結(jié)

通過(guò)前述對(duì)相關(guān)研究文獻(xiàn)的綜合總結(jié)和分析，得出以下結(jié)論：（1）發(fā)文數(shù)量方面，ESG與審計(jì)這一研究領(lǐng)域在ESG總體研究中所占比重較小，還缺乏廣泛的學(xué)術(shù)關(guān)注和深入研究，但發(fā)文熱度逐年提高，說(shuō)明ESG與審計(jì)正成為國(guó)內(nèi)研究領(lǐng)域的新興話題，預(yù)計(jì)今后發(fā)文量會(huì)持續(xù)上漲。（2）目前國(guó)內(nèi)外并未形成統(tǒng)一規(guī)范的ESG評(píng)級(jí)體系，不同評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)相同主體的評(píng)判因素與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尚未達(dá)成共識(shí)，因此數(shù)據(jù)的質(zhì)量和透明度不一致，會(huì)影響到最終研究的準(zhǔn)確性和可靠性。（3）在研究主題方面，審計(jì)意見、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)模式與內(nèi)部審計(jì)是目前我國(guó)ESG領(lǐng)域內(nèi)持續(xù)關(guān)注的熱點(diǎn)話題。ESG評(píng)級(jí)對(duì)審計(jì)的各個(gè)方面都有不同程度的影響，審計(jì)意見與審計(jì)收費(fèi)目前的研究結(jié)論比較統(tǒng)一，認(rèn)為ESG評(píng)級(jí)能夠通過(guò)不同的路徑影響審計(jì)意見與審計(jì)收費(fèi)，較高的ESG評(píng)級(jí)能降低被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率，減少審計(jì)費(fèi)用；但在審計(jì)質(zhì)量方面，高水平的學(xué)術(shù)刊物上對(duì)該主題的深入分析和討論還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，現(xiàn)有的研究結(jié)論之間也存在歧義，亟需更多的學(xué)者對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)研究。

四、ESG評(píng)級(jí)與審計(jì)研究展望

基于以上研究評(píng)論，本文提出如下建議：

一是未來(lái)在實(shí)證研究時(shí)可對(duì)央企與非央企，或者不同行業(yè)（如石油化工業(yè)、制造業(yè)等）進(jìn)行異質(zhì)性檢驗(yàn)。目前僅對(duì)央企控股上市公司的ESG報(bào)告編制頒布了詳細(xì)的指引，而非央企控股上市公司尚缺乏相關(guān)政策，現(xiàn)有的研究多集中于地區(qū)市場(chǎng)化程度及國(guó)有與非國(guó)有企業(yè)的異質(zhì)性分析，較少涉及不同行業(yè)間，以及央企與非央企之間的差異對(duì)比。因此未來(lái)研究聚焦于央企控股上市公司或者不同行業(yè)進(jìn)行實(shí)證研究可以更全面地探究ESG評(píng)級(jí)與審計(jì)的關(guān)系。

二是深入研究ESG評(píng)級(jí)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)聯(lián)。當(dāng)前文獻(xiàn)的共識(shí)在于較高的ESG評(píng)級(jí)能有效降低審計(jì)費(fèi)用，而審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量之間的復(fù)雜關(guān)系仍有待深入解析。審計(jì)費(fèi)用可能是一個(gè)探究ESG評(píng)級(jí)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的關(guān)鍵中介變量，但這背后的具體作用機(jī)制仍需進(jìn)一步闡明。因此可將異常審計(jì)費(fèi)用與正常審計(jì)費(fèi)用相區(qū)分，分別探討兩者作為中介變量如何影響審計(jì)質(zhì)量。

三是建立統(tǒng)一的ESG評(píng)級(jí)體系。由于國(guó)內(nèi)尚未形成統(tǒng)一的評(píng)級(jí)體系，現(xiàn)有研究所運(yùn)用數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性有待考究，所以其研究結(jié)論是否具有普適性和可靠性還有待商榷。因此，有必要構(gòu)建統(tǒng)一的ESG評(píng)級(jí)體系和標(biāo)準(zhǔn)，在借鑒國(guó)外主流ESG評(píng)級(jí)體系的基礎(chǔ)上，構(gòu)建具有中國(guó)特色的ESG評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，并統(tǒng)一評(píng)級(jí)的指標(biāo)和框架。評(píng)級(jí)指標(biāo)和評(píng)級(jí)方法要科學(xué)、客觀、合理地反映企業(yè)的ESG發(fā)展水平，并根據(jù)不同行業(yè)、不同地區(qū)等差異分配權(quán)重。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)ESG數(shù)據(jù)披露的監(jiān)管，確保企業(yè)提供準(zhǔn)確、全面的ESG信息，提高ESG評(píng)級(jí)的準(zhǔn)確性和可靠性，解決數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和可比性的問(wèn)題，以有助于提高研究結(jié)果的可信度。

四是將ESG評(píng)級(jí)結(jié)果納入審計(jì)范圍。開展ESG審計(jì)能提供獨(dú)立的驗(yàn)證和核實(shí)，并增強(qiáng)信息的透明度和可信度，也能確保企業(yè)遵守相關(guān)法規(guī)和要求。未來(lái)的研究可以關(guān)注如何調(diào)整審計(jì)框架和指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，把企業(yè)ESG評(píng)級(jí)結(jié)果作為一項(xiàng)非財(cái)務(wù)信息納入審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和程序設(shè)計(jì)中，幫助審計(jì)師在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)充分考慮企業(yè)ESG評(píng)級(jí)，以有助于審計(jì)師合理安排審計(jì)工作，提升審計(jì)效率，降低審計(jì)失敗的可能，最終提高審計(jì)質(zhì)量。

五、結(jié)束語(yǔ)

隨著全球經(jīng)濟(jì)增速持續(xù)放緩、氣候極端多變、自然資源枯竭等多重挑戰(zhàn)和危機(jī)交織疊加，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)成為全球普遍關(guān)注的焦點(diǎn)，ESG理念成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展綠色低碳轉(zhuǎn)型、降低碳排放強(qiáng)度、實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的共識(shí)。了解ESG評(píng)級(jí)體系與結(jié)果如何影響審計(jì)的各個(gè)方面，能夠幫助審計(jì)師更好地滿足市場(chǎng)和監(jiān)管的要求，提高審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者提供洞見，指導(dǎo)他們?cè)谥贫ê托抻唽徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)更有效地融入ESG因素。企業(yè)重視ESG理念，有助于識(shí)別在環(huán)境、社會(huì)、治理方面的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，建立良好的利益相關(guān)者關(guān)系，降低被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率，減少額外的審計(jì)投入。未來(lái)應(yīng)聚焦調(diào)整和完善審計(jì)流程，以更好地考慮ESG因素，更全面地探究ESG評(píng)級(jí)對(duì)審計(jì)的影響機(jī)制，并提供具體的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)和實(shí)踐指導(dǎo)，構(gòu)建統(tǒng)一的評(píng)級(jí)指標(biāo)與框架，為企業(yè)和審計(jì)師在ESG評(píng)級(jí)方面提供更多的支持。

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