一、前言

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，在市場(chǎng)需求不斷變化的背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往通過合并實(shí)現(xiàn)“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”，實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大市場(chǎng)份額，推動(dòng)規(guī)?；?jīng)營(yíng)[1]。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是一種整合原有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和服務(wù)內(nèi)容并使其獲得提升的活動(dòng)，可提高整體審計(jì)質(zhì)量。但也存在著很多“無效合并”的情況，非但沒能很好地提高審計(jì)質(zhì)量，反而暴露出很多問題，甚至導(dǎo)致重大審計(jì)失誤[2]。因此，本文基于瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并給審計(jì)質(zhì)量帶來的影響，探究在當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境和政策條件下推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效合并提升審計(jì)質(zhì)量的措施，以期推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

二、案例分析

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中瑞岳華與國(guó)富浩華合并而成，在市場(chǎng)需要和政策的雙重作用下，2013年4月30日，中瑞岳華和國(guó)富浩華正式簽訂合并協(xié)議，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式成立。本文以2013年為原點(diǎn)，選取了合并前三年和合并后五年的數(shù)據(jù)，即2010—2012年為合并前，2013年為合并年，2013—2018年為合并后，進(jìn)行比較分析。

（一）通過規(guī)模和客戶數(shù)量來衡量合并前后審計(jì)質(zhì)量的變化

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與其審計(jì)質(zhì)量有著密切的聯(lián)系，本文將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總收入作為衡量其規(guī)模的量化指標(biāo)，并認(rèn)為收入能在一定程度上反映事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。通過對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總和整理，選取2010—2018年中瑞岳華、國(guó)富浩華以及瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總收入進(jìn)行分析，結(jié)果如表1所示。

從表1可以看出，2010—2012年，合并前的中瑞岳華和國(guó)富浩華，其總收入逐年增長(zhǎng)，同比增長(zhǎng)率也逐年上升，發(fā)展態(tài)勢(shì)良好。2013—2015年，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入呈上升趨勢(shì)，但增速卻略顯頹勢(shì)，僅為10%左右，遠(yuǎn)不及合并前。2016年，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入突破40億元，同比增長(zhǎng)達(dá)到31.62%。2017—2018年，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總收入出現(xiàn)下降趨勢(shì)，從40多億元下降到28億元左右。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶數(shù)量

客戶數(shù)量能在一定程度上代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體實(shí)力和審計(jì)質(zhì)量。本文對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總和整理，選取2010—2018年中瑞岳華、國(guó)富浩華以及瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶數(shù)量進(jìn)行分析研究，結(jié)果如表2所示。

從表2可以看出，2010—2012年，合并前的中瑞岳華和國(guó)富浩華，其客戶數(shù)量逐年增長(zhǎng)，客戶增長(zhǎng)率也逐年上升，發(fā)展態(tài)勢(shì)良好。其中，國(guó)富浩華客戶數(shù)量增長(zhǎng)速度持續(xù)走高，2012年增長(zhǎng)160.83%，中瑞岳華的客戶數(shù)量增長(zhǎng)速度低于國(guó)富浩華，2012年增長(zhǎng)47.01%，整體而言，雙方的客戶數(shù)量都保持了較為穩(wěn)定的增長(zhǎng)趨勢(shì)。2013—2015年，合并后的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其客戶數(shù)量雖然每年都有所增長(zhǎng)，但增長(zhǎng)速度緩慢。2016—2018年，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶數(shù)量連年下降，2018年下滑到315家，低于合并前水平?？傮w來看，合并后的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶數(shù)量呈現(xiàn)出“倒U型”的變化趨勢(shì)，表明其審計(jì)質(zhì)量在短期內(nèi)得到了提升，但長(zhǎng)期來看有所下降。

（二）非標(biāo)審計(jì)意見比例

審計(jì)意見是審計(jì)結(jié)果的核心內(nèi)容，而出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例常被用來評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。本文通過縱向、橫向?qū)Ρ热鹑A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非標(biāo)審計(jì)意見情況，來研究事務(wù)所合并對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響。

1.縱向?qū)Ρ?/p>

縱向?qū)Ρ仁且詴r(shí)間角度的一種研究方法。本文對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了匯總和整理，選取2010—2018年中瑞岳華、國(guó)富浩華以及瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量進(jìn)行分析，結(jié)果如表3所示。

從表3可以看出，2010—2012年，合并前的中瑞岳華和國(guó)富浩華，其出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例基本一致，保持在10%以內(nèi)?？梢钥闯?，雙方在出具審計(jì)意見上都較為謹(jǐn)慎。2013-2017年，合并后的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例持續(xù)下降，2016年跌至2.35%的歷史最低點(diǎn)，直到2018年才有所回升?？梢钥闯觯瑢?duì)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，其合并前出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例遠(yuǎn)高于合并后，顯然合并帶給瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響并不正面。

2.橫向?qū)Ρ?/p>

橫向?qū)Ρ仁且钥臻g角度的一種研究方法。本文對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了匯總和整理，選取2010—2018年中瑞岳華、國(guó)富浩華以及瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例進(jìn)行分析研究，結(jié)果如圖1所示。

從圖1可以看出，2013年和2016年是兩個(gè)分界點(diǎn)。2010—2012年，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例都在逐年下降，但維持在一個(gè)相對(duì)合理的水平，這與合并前中瑞岳華和國(guó)富浩華的整體變化趨勢(shì)是一致的。2013—2015年，整個(gè)行業(yè)出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例呈現(xiàn)穩(wěn)中求進(jìn)的態(tài)勢(shì)，然而合并后的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例卻大幅下降，降幅一度高達(dá)58.55%，與整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的情況背道而馳。2015年后，這種狀況愈演愈烈，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例迅猛增長(zhǎng)，漲幅甚至高達(dá)67.02%，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所則持續(xù)低迷，其出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例盡管有所改善，但仍不及市場(chǎng)平均水平。

從綜合縱向?qū)Ρ群蜋M向?qū)Ρ鹊慕Y(jié)果來看，合并后瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)審計(jì)意見的情況明顯不如合并前，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體情況也有較大差距?？梢钥闯?，合并非但沒能提升瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，反而使其有所下降。

（三）審計(jì)收費(fèi)

審計(jì)收費(fèi)能使事務(wù)所獲得一定收益，用以彌補(bǔ)其審計(jì)過程中付出的成本，更高的審計(jì)收費(fèi)可能意味著更好的審計(jì)人員、更多的審計(jì)程序以及更全面的審計(jì)調(diào)查。相對(duì)而言，審計(jì)收費(fèi)不足，可能會(huì)使得審計(jì)工作開展困難，甚至導(dǎo)致審計(jì)錯(cuò)誤的產(chǎn)生，從而降低審計(jì)質(zhì)量。本文對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總整理，選取2010—2018年中瑞岳華、國(guó)富浩華以及瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，結(jié)果如表4所示。

從表4可以看出，2010—2012年，合并前的中瑞岳華和國(guó)富浩華，其審計(jì)收費(fèi)呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，中瑞岳華的審計(jì)收費(fèi)高于國(guó)富浩華，二者相差不大。2013—2018年，合并后的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其最低審計(jì)收費(fèi)基本維持在20萬元，而其審計(jì)收費(fèi)在2018年出現(xiàn)斷崖式下跌，降幅甚至達(dá)到60.60%，其平均審計(jì)收費(fèi)在這一年也有所下滑。在整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)收費(fèi)不斷上升的背景下，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)出現(xiàn)下降，說明合并對(duì)其審計(jì)質(zhì)量帶來了一定的負(fù)面效應(yīng)。

三、案例總結(jié)

（一）研究結(jié)論

合并是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展、增強(qiáng)整體實(shí)力，提升競(jìng)爭(zhēng)力、市場(chǎng)占有率和行業(yè)影響力的有效途徑。但形式上的合并無法為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來實(shí)質(zhì)上的提升，只有做到戰(zhàn)略、資源和制度的高度融合，事務(wù)所才能真正做大做強(qiáng)[3]。本文認(rèn)為，對(duì)于瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所案例的研究結(jié)論應(yīng)從短期和長(zhǎng)期兩個(gè)方面進(jìn)行陳述。從短期來看，合并確實(shí)促進(jìn)了事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升，但從長(zhǎng)期來看，合并反而使其審計(jì)質(zhì)量日益下降。

（二）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后審計(jì)質(zhì)量下降原因分析

1.對(duì)合并風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)不足

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并往往伴隨著巨大的風(fēng)險(xiǎn)，即使意識(shí)到了風(fēng)險(xiǎn)，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)和處理也遠(yuǎn)不到位。中瑞岳華和國(guó)富浩華是國(guó)內(nèi)知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但是各自戰(zhàn)略目標(biāo)、企業(yè)文化、經(jīng)營(yíng)模式、管理體系和工作制度存在一定差別。合并后的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然整合了雙方的制度，但由于缺乏有效的管理和監(jiān)督，事務(wù)所內(nèi)部依舊頻繁出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況[4]。

2.對(duì)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管控制不足

從外部監(jiān)管看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律監(jiān)管制度尚不夠完善，風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制也不夠健全。從內(nèi)部監(jiān)管看，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)定，在向被審計(jì)單位提交審計(jì)報(bào)告前，要進(jìn)行五次審核。雖然有完善的質(zhì)量管理系統(tǒng)，但由于內(nèi)部執(zhí)行并不嚴(yán)格，監(jiān)管也不到位，因此監(jiān)管效果并不明顯。

3.對(duì)新老客戶資源管理不足

中瑞岳華和國(guó)富浩華都有大量的客戶資源和客戶群體，但合并為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，其理念、品牌形象以及經(jīng)營(yíng)策略都發(fā)生了巨大變化，導(dǎo)致很多老客戶不斷流失。由于面對(duì)新客戶的迫切需求，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選擇客戶時(shí)經(jīng)常沒有堅(jiān)持應(yīng)有的評(píng)價(jià)機(jī)制，因此缺乏對(duì)客戶的必要了解，導(dǎo)致其對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制失效，很容易造成審計(jì)錯(cuò)誤發(fā)生和審計(jì)質(zhì)量下降。

四、推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高效合并提升審計(jì)質(zhì)量的建議

（一）提高合并風(fēng)險(xiǎn)的防范和化解能力

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前，要對(duì)合并風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理預(yù)測(cè)和充分了解，要謹(jǐn)慎選擇符合自身戰(zhàn)略目標(biāo)、企業(yè)文化和經(jīng)營(yíng)理念的合并對(duì)象，不僅要從合并對(duì)象的發(fā)展歷程、整體實(shí)力以及資源數(shù)量等方面進(jìn)行綜合考量，也要明確合并的根本目的，同時(shí)完善內(nèi)部管理制度和風(fēng)險(xiǎn)控制體系。

（二）提高審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管控制能力

在外部監(jiān)管方面，行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前，給予明確的風(fēng)險(xiǎn)警示和恰當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)，以便事務(wù)所選擇合適的合并對(duì)象。在內(nèi)部監(jiān)管方面，在審計(jì)實(shí)施前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)形成一套符合本單位發(fā)展要求和實(shí)際情況的審計(jì)質(zhì)量管理體系，真正實(shí)現(xiàn)對(duì)質(zhì)量管理體系的貫徹以及對(duì)事務(wù)所內(nèi)部的控制和規(guī)范。

（三）提高客戶資源整合能力

合并前，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍、工作領(lǐng)域和服務(wù)方式有所不同，因此客戶群體也有所不同。合并后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)客戶資源進(jìn)行整合，將新老客戶區(qū)分開，用最合適的服務(wù)安排來應(yīng)對(duì)不同的客戶群體。

五、結(jié)語

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇和審計(jì)需求的擴(kuò)大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并成為提高審計(jì)質(zhì)量的重要手段。本文以瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，分析事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，對(duì)促進(jìn)事務(wù)所成功合并提出參考建議。

引用

[1]王霞，徐曉東.審計(jì)重要性水平、事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見[J].財(cái)經(jīng)研究，2009，35（01）：37-48.

[2]陳冬華，周春泉.自選擇問題對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響——來自中國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].財(cái)經(jīng)研究，2006（03）：44-55.

[3]張榮靜.異常審計(jì)費(fèi)用、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量[J].財(cái)會(huì)通訊，2016（03）：37-41.

[4]張晉紅.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系博弈分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2018（07）：64-67+3.

作者單位：南京審計(jì)大學(xué)

責(zé)任編輯：韓 柏 張娟娟