[摘要] 2021年2月19日，中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)和專(zhuān)業(yè)人員等作出明確規(guī)定。本文基于風(fēng)險(xiǎn)防范角度，對(duì)聘請(qǐng)社會(huì)力量參與行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)開(kāi)展實(shí)務(wù)研究，提出構(gòu)建質(zhì)量管理體系的建議，以期解決內(nèi)部審計(jì)力量不足、相關(guān)專(zhuān)業(yè)技能受到限制、審計(jì)覆蓋面有待拓展等問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì) 行政事業(yè)單位 聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu) 實(shí)務(wù)研究

一、行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)概論

（一）內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

根據(jù)2019年7月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)兩辦《規(guī)定》），領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象既包含各級(jí)黨政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)干部，又包含部門(mén)和單位內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部”）。2018年1月12日發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）中明確，“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)本單位內(nèi)部管理的領(lǐng)導(dǎo)人員實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，可以參照?qǐng)?zhí)行國(guó)家有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)定”。兩辦《規(guī)定》和審計(jì)署令第11號(hào)為開(kāi)展內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供了法規(guī)依據(jù)。

依照兩辦《規(guī)定》第三條、第五十條，審計(jì)署令第11號(hào)第六條、第十七條的相關(guān)內(nèi)容，本文把“內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”理解為：黨政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間在其管轄范圍內(nèi)貫徹執(zhí)行黨和國(guó)家經(jīng)濟(jì)方針政策、決策部署，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展，管理公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源，防控重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)履行職責(zé)依法作出監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議的相關(guān)活動(dòng)。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特性研究

行政事業(yè)單位是行政單位和事業(yè)單位的統(tǒng)稱(chēng)，通常掌握著大量的社會(huì)資源和權(quán)力，為社會(huì)運(yùn)行、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和各項(xiàng)事業(yè)進(jìn)步發(fā)揮決策審批、推進(jìn)實(shí)施、監(jiān)督管理和服務(wù)保障的作用。開(kāi)展行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，需要著重關(guān)注貫徹黨和國(guó)家重大方針政策的及時(shí)性和實(shí)施效果，使用資產(chǎn)、資金、資源過(guò)程中的規(guī)范性，以及資產(chǎn)、資金、資源運(yùn)用的績(jī)效。行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有以下基本特點(diǎn)。

1.內(nèi)向性。行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象是在單位內(nèi)部的內(nèi)設(shè)部門(mén)、所屬單位，以及單位管理的下級(jí)單位或附屬機(jī)構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人，一般不是獨(dú)立的法人單位，工作或服務(wù)對(duì)象一般是在單位內(nèi)部，工作呈現(xiàn)出明顯的內(nèi)向性特征。為此，審計(jì)人員需要采取不同于獨(dú)立法人單位負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)工作方式方法，利用熟悉和了解單位內(nèi)部情況的工作優(yōu)勢(shì)，來(lái)實(shí)施行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

2.差異性。由于行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部任職的部門(mén)、機(jī)構(gòu)千差萬(wàn)別，因此審計(jì)客體會(huì)呈現(xiàn)明顯不同的特質(zhì)，審計(jì)工作內(nèi)容和工作側(cè)重點(diǎn)也應(yīng)有所不同。根據(jù)基本屬性，行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部任職的部門(mén)、機(jī)構(gòu)可以進(jìn)行以下劃分：一是主要體現(xiàn)單位管理職能，發(fā)展、管理（經(jīng)營(yíng)）目標(biāo)不太明顯的部門(mén)，如黨群工作部門(mén)、監(jiān)督部門(mén)；二是主要體現(xiàn)單位管理目標(biāo)的部門(mén)，如重要資源管理部門(mén)、服務(wù)支撐部門(mén)；三是主要體現(xiàn)單位法定職責(zé)履行或事業(yè)發(fā)展（目標(biāo)）的部門(mén)，如單位的主要業(yè)務(wù)部門(mén)。

3.程序性。行政事業(yè)單位行使國(guó)家和人民賦予的權(quán)力，掌握大量社會(huì)資源，需要遵守國(guó)家法律法規(guī)及政策精神，依照法定程序開(kāi)展工作，確保用權(quán)行為和事業(yè)發(fā)展行為的規(guī)范性。因此，對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，需要著重關(guān)注貫徹黨和國(guó)家重大方針政策，以及使用資產(chǎn)、資金、資源過(guò)程中的程序合法性、運(yùn)行規(guī)范性。

4.績(jī)效性。在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部分支機(jī)構(gòu)的職能定位、資源配置和效益考核目標(biāo)的不同，存在成本中心、利潤(rùn)中心、投資中心等三種不同控制目標(biāo)。行政事業(yè)單位雖然不是營(yíng)利單位，但可以按照同樣管理思維，設(shè)置工作目標(biāo)和預(yù)期績(jī)效，關(guān)注資產(chǎn)、資金、資源的運(yùn)用績(jī)效，對(duì)內(nèi)設(shè)部門(mén)、所屬單位和分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行分類(lèi)管理，確定不同的審計(jì)工作側(cè)重點(diǎn)，實(shí)行控制目標(biāo)考核，實(shí)施投入產(chǎn)出績(jī)效評(píng)價(jià)。

（三）引入社會(huì)中介機(jī)構(gòu)力量是行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要形式

目前，在行政事業(yè)單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中，有單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自行審計(jì)、聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和人員參與項(xiàng)目等多種形式。2021年2月19日，中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署頒布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》），對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)和專(zhuān)業(yè)人員等作出明確規(guī)定，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目不得委托其他組織獨(dú)立實(shí)施”“加強(qiáng)對(duì)外聘人員參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的組織管理”，并要求“各部門(mén)、各單位內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作參照本通知要求執(zhí)行”?！锻ㄖ钒l(fā)布后，對(duì)上述政策規(guī)定在理解上存在歧義，部分觀點(diǎn)認(rèn)為《通知》規(guī)定不能采取委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作。筆者認(rèn)為，《通知》并不是禁止，而是在嚴(yán)格經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目管理、強(qiáng)化質(zhì)量控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提下，可以聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與行政事業(yè)單位內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

二、對(duì)《通知》部分條款精神的解析

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目不得委托其他組織獨(dú)立實(shí)施

1.《通知》指出，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是黨中央、國(guó)務(wù)院交給審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要政治任務(wù)，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格落實(shí)兩辦《規(guī)定》，依照法定職責(zé)、權(quán)限和程序行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，依法開(kāi)展審計(jì)”。

解析：根據(jù)兩辦《規(guī)定》、審計(jì)署令第11號(hào)以及《通知》的規(guī)定，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的事權(quán)主體只能是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，該事權(quán)不能授權(quán)、不能轉(zhuǎn)移。

2.《通知》指出，“遇有審計(jì)力量不足、相關(guān)專(zhuān)業(yè)技能受到限制等情形時(shí)，在嚴(yán)格項(xiàng)目管理、強(qiáng)化質(zhì)量控制的前提下，可以從社會(huì)中介機(jī)構(gòu)、科研機(jī)構(gòu)、高等院校以及其他企事業(yè)單位等組織中，聘請(qǐng)具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人員參加審計(jì)工作，或者提供專(zhuān)業(yè)技術(shù)支持”。

解析：上述內(nèi)容為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)使用外部專(zhuān)業(yè)資源設(shè)置了三個(gè)條件：一是以“審計(jì)力量不足、相關(guān)專(zhuān)業(yè)技能受到限制”為前提；二是引進(jìn)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等力量，必須滿(mǎn)足“嚴(yán)格項(xiàng)目管理、強(qiáng)化質(zhì)量控制”的管理要求；三是引進(jìn)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等力量發(fā)揮作用的形式為聘請(qǐng)具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人員參加審計(jì)工作，或者提供專(zhuān)業(yè)技術(shù)支持。

3.《通知》指出，“不得將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目整體委托其他組織獨(dú)立實(shí)施”。

解析：不得整體委托其他組織獨(dú)立實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目，是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中引進(jìn)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等力量的紅線(xiàn)，因?yàn)閷⒔?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目整體委托其他組織獨(dú)立實(shí)施，屬于轉(zhuǎn)移審計(jì)監(jiān)督的事權(quán)。

（二）加強(qiáng)對(duì)外聘人員參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的組織管理

1.《通知》指出，“審計(jì)組需要外聘人員的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)具體組織實(shí)施項(xiàng)目的審計(jì)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)”。

解析：《通知》規(guī)定了對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)外聘人員參加經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)設(shè)置審批程序。其實(shí)，在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，絕大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和工作人員，也是必須履行單位內(nèi)部審批程序的。

2.《通知》指出，“外聘人員要落實(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)有關(guān)質(zhì)量控制的要求，遵守廉潔、保密等審計(jì)工作紀(jì)律，服從審計(jì)機(jī)關(guān)的工作安排”。

解析：上述規(guī)定明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外聘人員的工作定位，即協(xié)助完成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，而不能獨(dú)立完成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作或項(xiàng)目。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)認(rèn)真履行主體責(zé)任，掌握聘請(qǐng)過(guò)程中的主導(dǎo)權(quán)。

3.《通知》指出，“外聘人員對(duì)其工作結(jié)果負(fù)責(zé)，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)利用其結(jié)果所形成的結(jié)論負(fù)責(zé)并做好相關(guān)事項(xiàng)的歸檔工作”。

解析：國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)通過(guò)聘用協(xié)議等形式明確外聘社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和人員的職業(yè)責(zé)任，對(duì)工作成果和結(jié)論負(fù)責(zé)，這是掌握審計(jì)主導(dǎo)權(quán)、明確審計(jì)監(jiān)督中的主體責(zé)任、確保經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督事權(quán)不致發(fā)生轉(zhuǎn)移的有效手段。

三、聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員參與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的制度依據(jù)

（一）黨和國(guó)家關(guān)于“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋”的部分政策制度

2014年10月，國(guó)務(wù)院頒發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》規(guī)定：“對(duì)……領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化和國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展”。

2014年10月，黨的十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》明確提出，“對(duì)……領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”。

2015年12月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》以及配套的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》指出，要“建立健全與審計(jì)全覆蓋相適應(yīng)的工作機(jī)制”“對(duì)……黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行全面審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)”。

以上是黨和國(guó)家有關(guān)“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋”政策制度文件的部分表述，說(shuō)明“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋”的理念，已經(jīng)成為黨和國(guó)家的重大決策。各部門(mén)各單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在本單位黨組織領(lǐng)導(dǎo)下，緊密結(jié)合本單位實(shí)際，切實(shí)按照“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋”要求，部署、安排和實(shí)施好內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任全覆蓋工作。

（二）聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)力量參與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的部分法律政策文件

審計(jì)署令第11號(hào)第八條規(guī)定“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作需要，合理配備內(nèi)部審計(jì)人員。除涉密事項(xiàng)外，可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作需要向社會(huì)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)，并對(duì)采用的審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)”。第十七條規(guī)定“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)本單位內(nèi)部管理的領(lǐng)導(dǎo)人員實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，可以參照?qǐng)?zhí)行國(guó)家有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)定”。

兩辦《規(guī)定》第五十條規(guī)定“有關(guān)部門(mén)、單位對(duì)內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)參照本規(guī)定執(zhí)行，或者根據(jù)本規(guī)定制定具體辦法”。

新修改的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第十三條第二款規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請(qǐng)具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人員參加審計(jì)工作”；第五十八條規(guī)定“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，依照本法和國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。

以上法律法規(guī)文件中的有關(guān)規(guī)定說(shuō)明，聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)力量參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，可以成為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要形式，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)力量參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要法律制度依據(jù)。

四、聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員參與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)分析

近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)服務(wù)業(yè)發(fā)展較快，許多中介機(jī)構(gòu)以多種形式參與行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)、審計(jì)服務(wù)工作，積累了較豐富審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，為參與單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供了專(zhuān)業(yè)儲(chǔ)備。目前，聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有兩種形式：一是按照每人審計(jì)工作時(shí)間支付服務(wù)費(fèi)用；二是按照項(xiàng)目數(shù)量和項(xiàng)目工作量大小計(jì)算費(fèi)用。當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)多采取第二種形式聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員。

縱觀當(dāng)前的聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員參與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐，有以下問(wèn)題需要分析和探討。

（一）當(dāng)前大部分行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)資源無(wú)法滿(mǎn)足審計(jì)全覆蓋的實(shí)際需要

行政事業(yè)單位嚴(yán)格執(zhí)行人員編制管理。很多行政事業(yè)單位每年經(jīng)費(fèi)收支規(guī)模達(dá)到數(shù)億、數(shù)十億元甚至數(shù)百億元，下屬部門(mén)和機(jī)構(gòu)數(shù)十個(gè)甚至上百個(gè)，內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象一般有幾十人乃至數(shù)百人，部分單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)未能做到獨(dú)立設(shè)置，且各單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員普遍配置較少，難以滿(mǎn)足審計(jì)全覆蓋需要，部分內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部任職多年長(zhǎng)期未接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

由于機(jī)構(gòu)設(shè)置、編制等原因，大多數(shù)行政事業(yè)單位要實(shí)現(xiàn)內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋，單純依靠部門(mén)、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自身力量較為困難，普遍存在“審計(jì)力量不足”的情況，當(dāng)然也有“相關(guān)專(zhuān)業(yè)技能受到限制”等情形。

（二）沒(méi)有正確評(píng)估未能實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋、審計(jì)力量不足、相關(guān)專(zhuān)業(yè)技能受限等情形帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在接受工作量大、時(shí)間緊的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目安排時(shí)，有些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員沒(méi)有正確評(píng)估自身審計(jì)力量不足帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，純粹依靠?jī)?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)現(xiàn)有人員加班加點(diǎn)趕工出報(bào)告，審計(jì)質(zhì)量難以得到保證。

部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)貫徹執(zhí)行“審計(jì)全覆蓋”政策不力，僅局限于現(xiàn)有人員資源開(kāi)展工作，導(dǎo)致本單位管理的一些部門(mén)、機(jī)構(gòu)和單位長(zhǎng)時(shí)間，甚至一直沒(méi)有接受審計(jì)，存在較大風(fēng)險(xiǎn)隱患。因?qū)I(yè)技術(shù)問(wèn)題審計(jì)（鑒定）費(fèi)用預(yù)算無(wú)著落，或者對(duì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)問(wèn)題不評(píng)估、不鑒定，可能導(dǎo)致重大問(wèn)題無(wú)法被及時(shí)發(fā)現(xiàn)。

（三）選聘中介機(jī)構(gòu)參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在一定風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)工作中存在中介機(jī)構(gòu)選擇不當(dāng)、采購(gòu)審計(jì)服務(wù)程序執(zhí)行有誤等瑕疵或問(wèn)題。

一些社會(huì)中介機(jī)構(gòu)不太清楚經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)特定要求，對(duì)審計(jì)對(duì)象情況不熟悉，部分中介機(jī)構(gòu)派出人員沒(méi)有及時(shí)熟悉、認(rèn)真了解被審計(jì)部門(mén)或單位工作實(shí)際，編制的審計(jì)實(shí)施方案針對(duì)性不強(qiáng)，審計(jì)過(guò)程不深入，導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程中的重大問(wèn)題或風(fēng)險(xiǎn)未被發(fā)現(xiàn)。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作實(shí)務(wù)中，部分中介機(jī)構(gòu)派出人員可能因?yàn)楣ぷ鳒贤ú坏轿?、審?jì)證據(jù)未核實(shí)清楚等情況，出現(xiàn)審計(jì)定性不準(zhǔn)確、審計(jì)事實(shí)認(rèn)定不清楚等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）需處理好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋與保證審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系

目前，已有許多內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)始在本單位黨組織領(lǐng)導(dǎo)下，按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋要求，會(huì)同單位相關(guān)部門(mén)確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋頻率，安排經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與本單位內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

1.為保證聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作質(zhì)量，需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)積極設(shè)計(jì)和運(yùn)行好相關(guān)流程和工作機(jī)制，與中介機(jī)構(gòu)聯(lián)合組建審計(jì)組，由內(nèi)部審計(jì)人員擔(dān)任審計(jì)組組長(zhǎng)，嚴(yán)格項(xiàng)目全過(guò)程管理、優(yōu)化審計(jì)程序等，發(fā)揮好審計(jì)組成員、審計(jì)組組長(zhǎng)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人等分級(jí)把關(guān)作用，把握經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的主導(dǎo)權(quán)，確保經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不發(fā)生重大風(fēng)險(xiǎn)。

2.如前所述，開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不可轉(zhuǎn)讓且不能轉(zhuǎn)讓的事權(quán)。多年來(lái)的內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐也證明了聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，是利用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)資源來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的一種有效手段。

3.為確認(rèn)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的工作成果，明確其責(zé)任，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)需要給單位出具經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接讓社會(huì)中介機(jī)構(gòu)向領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人出具經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告，以及未經(jīng)審核直接將社會(huì)中介機(jī)構(gòu)出具的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)成果，都是向社會(huì)中介機(jī)構(gòu)出讓經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事權(quán)的不適當(dāng)行為。

五、聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員參與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作質(zhì)量體系建設(shè)的實(shí)務(wù)探討

根據(jù)上述解析和研究成果以及一些地方行政事業(yè)單位的實(shí)務(wù)探索，建議從以下兩方面著手，做好嚴(yán)格項(xiàng)目管理、強(qiáng)化質(zhì)量控制等工作，全面加強(qiáng)全過(guò)程的溝通與協(xié)調(diào)，推進(jìn)構(gòu)建聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員參與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作質(zhì)量控制體系。

（一）著眼項(xiàng)目審計(jì)工作實(shí)施三個(gè)階段

1.審計(jì)實(shí)施前。

（1）行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)單位黨組織（組織人事部門(mén)）確定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)，按照資質(zhì)條件、人員配置、質(zhì)量控制措施、審計(jì)工作經(jīng)歷、服務(wù)報(bào)價(jià)等要素，科學(xué)設(shè)計(jì)聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，會(huì)同采購(gòu)部門(mén)確定合規(guī)采購(gòu)方式，經(jīng)過(guò)專(zhuān)家評(píng)審、采購(gòu)部門(mén)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督等流程，從優(yōu)選擇社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和人員。

（2）積極運(yùn)用簽訂服務(wù)協(xié)議、簽署審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)承諾書(shū)等手段，明確與社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和人員的權(quán)利和義務(wù)，具體落實(shí)內(nèi)部審計(jì)有關(guān)質(zhì)量控制要求，遵守審計(jì)回避、廉潔、保密等審計(jì)工作紀(jì)律。

（3）高度重視年度審計(jì)工作方案對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的指導(dǎo)和引領(lǐng)作用。單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)在年初出臺(tái)年度審計(jì)工作方案，年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作方案包括審計(jì)對(duì)象和時(shí)限、審計(jì)主要內(nèi)容、審計(jì)工作程序、審計(jì)實(shí)施時(shí)間安排等內(nèi)容，是單位年度開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要依據(jù)。及時(shí)召開(kāi)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員參加的審計(jì)工作方案學(xué)習(xí)會(huì)，明確審計(jì)工作目標(biāo)和重點(diǎn)，告知工作流程和要求，宣布審計(jì)工作紀(jì)律，保證審計(jì)工作方案在審計(jì)組成員中入腦入心、心領(lǐng)神會(huì)。

（4）組建聯(lián)合審計(jì)組，單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員擔(dān)任審計(jì)組組長(zhǎng)，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員擔(dān)任副組長(zhǎng)和審計(jì)組成員。

2.審計(jì)實(shí)施中。

（1）聯(lián)合審計(jì)組認(rèn)真開(kāi)展審前調(diào)查工作，向?qū)徲?jì)對(duì)象和相關(guān)部門(mén)收集情況和資料、進(jìn)行審計(jì)訪(fǎng)談等。審計(jì)對(duì)象應(yīng)及時(shí)向?qū)徲?jì)組提供審計(jì)工作需要的相關(guān)資料、審計(jì)承諾書(shū)等。

（2）根據(jù)審前調(diào)查得到的審計(jì)項(xiàng)目情況和內(nèi)在特點(diǎn)，審計(jì)組需草擬每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)施方案，提高審計(jì)實(shí)施方案的針對(duì)性和有效性。草擬的審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施方案，送內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)審定。

（3）建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目溝通會(huì)等工作機(jī)制，定期召開(kāi)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)展情況匯報(bào)溝通會(huì)，會(huì)議周期結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際確定。匯報(bào)溝通會(huì)內(nèi)容包括：審計(jì)組主審匯報(bào)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)展和工作成果，就下一步審計(jì)工作方向和重點(diǎn)作出初步安排；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就工作重點(diǎn)和方向?qū)徲?jì)組進(jìn)行提醒和建議。會(huì)議討論情況應(yīng)形成會(huì)議紀(jì)要，經(jīng)與會(huì)人員簽字后存檔。審計(jì)實(shí)施過(guò)程中如有重大違法違規(guī)等意外發(fā)現(xiàn)，審計(jì)組應(yīng)及時(shí)匯報(bào)，在履行相關(guān)審批程序后再深入核實(shí)。

（4）審計(jì)組根據(jù)項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施方案，獲取審計(jì)證據(jù)，編制審計(jì)工作底稿。對(duì)編制審計(jì)工作底稿、草擬的審計(jì)報(bào)告，一般需履行“主審—審計(jì)組長(zhǎng)—內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人”的審計(jì)復(fù)核程序，從根本上保證審計(jì)工作質(zhì)量。

3.審計(jì)實(shí)施后。

（1）在獲取審計(jì)證據(jù)、完成編制審計(jì)工作底稿等工作后，審計(jì)組應(yīng)草擬審計(jì)報(bào)告初稿，經(jīng)單位審閱后，書(shū)面征求審計(jì)對(duì)象意見(jiàn)。

（2）審計(jì)對(duì)象應(yīng)在規(guī)定時(shí)限（10個(gè)工作日）內(nèi)反饋書(shū)面意見(jiàn)。審計(jì)對(duì)象如有不同意見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)組應(yīng)召開(kāi)業(yè)務(wù)會(huì)議研究反饋意見(jiàn)，分析反饋意見(jiàn)是否真實(shí)、合理，對(duì)同意或不同意的審計(jì)反饋意見(jiàn)都列明理由，并形成與會(huì)人員簽字的會(huì)議紀(jì)要，由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)單位分管審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)審批。

（3）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)已征求意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告整理出審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題清單，提請(qǐng)單位決策機(jī)構(gòu)審議。根據(jù)審議意見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)向社會(huì)中介機(jī)構(gòu)通報(bào)。社會(huì)中介機(jī)構(gòu)向單位出具經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。

（4）根據(jù)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)出具的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成果，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審核程序，并啟動(dòng)單位關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的內(nèi)部發(fā)文程序。經(jīng)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組成員部門(mén)會(huì)簽意見(jiàn)后，報(bào)單位分管審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)審批。根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告撰寫(xiě)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果報(bào)告，存入被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人檔案作為其考核、任免、獎(jiǎng)懲的重要參考。

（二）著眼審計(jì)項(xiàng)目的全過(guò)程監(jiān)控

1.建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全過(guò)程工作臺(tái)賬。

按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方案宣講、審計(jì)進(jìn)點(diǎn)、前期調(diào)研、編制審計(jì)實(shí)施方案、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)（分事項(xiàng)）、審計(jì)進(jìn)展溝通、草擬審計(jì)報(bào)告初稿、征求意見(jiàn)、提交審計(jì)報(bào)告等時(shí)點(diǎn)，分別登記臺(tái)賬記錄，完成審計(jì)工作量、審計(jì)金額、審計(jì)問(wèn)題金額等數(shù)據(jù)的匯總工作。

2.積極創(chuàng)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量數(shù)字化監(jiān)控平臺(tái)。

利用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)和數(shù)字等技術(shù)，創(chuàng)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量數(shù)字化監(jiān)控平臺(tái)，確保對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行全程監(jiān)控。具體來(lái)說(shuō)，主要通過(guò)以下措施，實(shí)現(xiàn)數(shù)字化監(jiān)控平臺(tái)的全流程監(jiān)控，確保上傳記錄的隨時(shí)性、閱讀便利性、記錄不可修改性。

一是在審計(jì)工作方案學(xué)習(xí)研討、審計(jì)前期調(diào)研、審計(jì)訪(fǎng)談、審計(jì)工作重點(diǎn)和切入點(diǎn)確定、審計(jì)實(shí)施方案編制、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)、審計(jì)成果反映等方面，監(jiān)督社會(huì)中介機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)人員及時(shí)上傳審計(jì)工作資料。

二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)以審計(jì)實(shí)施方案為依據(jù)，對(duì)照審計(jì)預(yù)定審計(jì)任務(wù)的不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)，分析審計(jì)工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。

三是通過(guò)網(wǎng)上會(huì)議等形式，加強(qiáng)雙方的信息溝通，對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)人員及時(shí)反映需要協(xié)調(diào)、支持和解決的困難或問(wèn)題，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)盡快反饋溝通協(xié)調(diào)情況。

隨著內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量管理體系的積極構(gòu)建，在有效監(jiān)控內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量的前提下，聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等力量參與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，可以促進(jìn)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象全覆蓋，切實(shí)提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施效果。

（作者單位：上海海事大學(xué)，郵政編碼：201306，電子郵箱：sjtu2006jm@163.com）

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