【摘 要】 固定資產(chǎn)作為最重要的行政事業(yè)性國有資產(chǎn)，是政府履行公共職能、提供公共服務(wù)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)。在公共產(chǎn)權(quán)視角下，政府固定資產(chǎn)的所有權(quán)歸根結(jié)底屬于全體人民，政府受托對其進行使用、管理和會計核算，應(yīng)當(dāng)以善治為導(dǎo)向完善治理體系、改進會計核算，推動國家治理現(xiàn)代化和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革。文章基于公共產(chǎn)權(quán)視角，借鑒國外典型的管理模式和代表性的會計準(zhǔn)則，從構(gòu)建治理框架、健全管理體制、規(guī)范基礎(chǔ)管理、完善準(zhǔn)則制度、提高報告質(zhì)量等方面提出改進建議，以便政府會計主體更高效地做出固定資產(chǎn)使用管理決策，使外部主體能夠更有效地參與到政府固定資產(chǎn)治理之中。

【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)性國有資產(chǎn)； 政府固定資產(chǎn)； 公共產(chǎn)權(quán)； 治理； 會計核算

【中圖分類號】 F810.6；F230 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）22-0072-10

一、引言

黨的二十大明確提出“黨的中心任務(wù)是全面建成社會主義現(xiàn)代化強國……到2035年基本實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，黨的二十屆三中全會對此再次予以強調(diào)。2023年7月，十四屆全國人大常委會指出“國有資產(chǎn)是全國人民的共同財富，是推進強國建設(shè)、民族復(fù)興偉業(yè)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)”，并對未來五年國有資產(chǎn)監(jiān)督工作作出全面規(guī)劃，強化人大的監(jiān)督職能。我國擁有類別繁多、數(shù)量龐大的國有資產(chǎn)，包括企業(yè)國有資產(chǎn)、金融企業(yè)國有資產(chǎn)、行政事業(yè)性國有資產(chǎn)和國有自然資源資產(chǎn)等。其中，行政事業(yè)性國有資產(chǎn)是各級政府、行政事業(yè)單位用于履行公共職能、提供公共服務(wù)的重要政府資產(chǎn)，其治理水平既反映黨和政府的執(zhí)政能力，也關(guān)乎公共服務(wù)的質(zhì)量，是國家治理體系和治理能力的重要體現(xiàn)。為強化政府資產(chǎn)治理和會計核算，2016年以來，財政部頒布了一系列法規(guī)制度，在開展清查核實的基礎(chǔ)上將政府資產(chǎn)全面納入會計核算范圍。2021年國務(wù)院發(fā)布《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理條例》，將政府資產(chǎn)管理納入法治軌道，進行全面規(guī)范。2023年中辦、國辦發(fā)布《關(guān)于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》將政府資產(chǎn)管理列入財會監(jiān)督的重點領(lǐng)域，強化政府資產(chǎn)監(jiān)督，著力提升政府資產(chǎn)治理效能。完善政府資產(chǎn)治理體系和會計核算是推進國家治理現(xiàn)代化和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的共同要求，但隨著國有資產(chǎn)規(guī)模的不斷擴大，政府資產(chǎn)仍存在權(quán)屬不清、家底不明、管控薄弱、會計核算和報告內(nèi)容不完整、信息失真嚴(yán)重等問題，這對提高政府資產(chǎn)治理水平提出了挑戰(zhàn)。

產(chǎn)權(quán)明晰是資產(chǎn)治理和會計核算的前提。根據(jù)占有主體的性質(zhì)，產(chǎn)權(quán)一般分為私有產(chǎn)權(quán)和公有產(chǎn)權(quán)。我國國有資產(chǎn)形式上為國家統(tǒng)一所有，最終所有權(quán)屬于全體人民，國有產(chǎn)權(quán)具有公共產(chǎn)權(quán)屬性，是公有產(chǎn)權(quán)的一種具體體現(xiàn)形式。在政府資產(chǎn)管理中，人民將資產(chǎn)權(quán)利賦予國家，國家又依法將資產(chǎn)授權(quán)給各級政府及政府部門、單位占有和使用，在管理控制權(quán)授權(quán)轉(zhuǎn)移的過程中因信息不對稱不可避免地產(chǎn)生委托代理問題和道德風(fēng)險，且隨著行政鏈條的延長、授權(quán)轉(zhuǎn)移層級的增多，委托代理沖突越發(fā)嚴(yán)重，道德風(fēng)險越不可控。政府資產(chǎn)的實際控制者是否以公共價值最大化為目標(biāo)在授權(quán)范圍內(nèi)管好用好受托資產(chǎn)，關(guān)系著廣大所有者的切身利益，作為委托人的民眾、授權(quán)人的各級人大和監(jiān)督者的審計等機關(guān)以及其他利益相關(guān)主體需要對其實施外部監(jiān)督。公共產(chǎn)權(quán)視角為政府資產(chǎn)治理引入了多元的外部主體，拓寬了資產(chǎn)管理的內(nèi)涵，對政府資產(chǎn)使用管理情況的透明度和問責(zé)制提出了更高的要求，將資產(chǎn)管理拓展為資產(chǎn)治理，新型政府會計體系也應(yīng)當(dāng)突出反映政府資產(chǎn)受托管理責(zé)任履行情況，以善治為導(dǎo)向改進政府資產(chǎn)會計核算，提高資產(chǎn)信息質(zhì)量。

為摸清家底，掌握國有資產(chǎn)管理情況，強化國有資產(chǎn)監(jiān)督，自2017年起，國務(wù)院按照黨中央的要求每年向全國人大常委會提交國有資產(chǎn)管理情況綜合報告和企業(yè)國有資產(chǎn)、金融企業(yè)國有資產(chǎn)、行政事業(yè)性國有資產(chǎn)、國有自然資源資產(chǎn)專項報告。2023年的行政事業(yè)性國有資產(chǎn)專項報告顯示，2022年末我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)總額達59.8萬億元，近五年的復(fù)合增長率約為14.8%（圖1所示）。加強行政事業(yè)性國有資產(chǎn)核算管理對提高政府資產(chǎn)使用效率、避免資產(chǎn)閑置和財政資金損失浪費等具有重要意義。國有自然資源資產(chǎn)由于管理基礎(chǔ)薄弱、價值核算難度大，目前主要采用實物量形式進行專項報告，而推動價值核算并從會計角度編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表將是國有自然資源資產(chǎn)核算管理改革的重要方向。

行政事業(yè)性國有資產(chǎn)是指由行政事業(yè)單位占有使用、在法律上確認(rèn)國家所有、能以貨幣計量的各種經(jīng)濟資源的總和，包括固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)。狹義的固定資產(chǎn)一般指使用期限超過一年、單位價值達到一定標(biāo)準(zhǔn)的非貨幣性資產(chǎn)，包括納入《政府會計制度》“固定資產(chǎn)”科目核算的房屋和構(gòu)筑物、設(shè)備、文物和陳列品、圖書和檔案、家具和用具、特種動植物六類普通固定資產(chǎn)。而廣義的政府固定資產(chǎn)除上述普通固定資產(chǎn)外，還包括公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房、文物文化資產(chǎn)以及自然資源資產(chǎn)等，《政府會計制度》也設(shè)置相應(yīng)的會計科目予以核算。相對于流動資產(chǎn)，政府固定資產(chǎn)不僅種類繁多、價值量大，而且還由于其可供長期使用面臨著更加復(fù)雜的實物管理、價值核算和監(jiān)督問責(zé)等難題。因此，本文以廣義的政府固定資產(chǎn)為對象，從公共產(chǎn)權(quán)視角探討其治理問題和會計問題。

二、政府固定資產(chǎn)治理與會計核算文獻回顧

20世紀(jì)80年代，西方國家為應(yīng)對財政壓力、提高公共服務(wù)質(zhì)量開展了新公共管理運動，不僅注重財政資金的使用績效，而且越來越重視政府資產(chǎn)的使用管理。政府資產(chǎn)與改善公共服務(wù)、提高政府績效密切相關(guān)，其管理成效在一定程度上反映了政府的履職能力。政府固定資產(chǎn)管理是在資產(chǎn)生命周期中做出管理決策的一種系統(tǒng)方法，旨在優(yōu)化其配置使用，更高效地創(chuàng)造社會福利[ 1 ]。固定資產(chǎn)內(nèi)部管理包括以生命周期為核心的實物管理和以會計核算為依據(jù)的價值管理，良好的資產(chǎn)管理應(yīng)是實物管理與價值管理相統(tǒng)一。

實物管理多以固定資產(chǎn)生命周期為視角展開研究，通常包含資產(chǎn)的規(guī)劃、購置、運營和維護、處置等階段。國外研究多側(cè)重于分析影響固定資產(chǎn)管理的各類因素，為優(yōu)化固定資產(chǎn)管理提供可行思路，包括但不限于人力資源水平、內(nèi)部控制制度、法律法規(guī)、法定審計、數(shù)據(jù)可比性等。我國政府固定資產(chǎn)管理起步較晚，目前還存在諸多問題，如審計署2023年第2號審計公告列舉了產(chǎn)權(quán)不明、家底不清、配置效率不高、處置隨意等問題。國內(nèi)學(xué)者針對現(xiàn)存問題進行了一些有益的探討，如姜宏青和宋曉晴[ 2 ]指出，政府資產(chǎn)分類是資產(chǎn)管理績效評價的基礎(chǔ)，可以根據(jù)政府資產(chǎn)的受托責(zé)任類型建立以責(zé)任為核心的資產(chǎn)管理、資產(chǎn)報告、績效評價體系，而對特殊類型的固定資產(chǎn)需要制定相應(yīng)的管理規(guī)范[ 3 ]。

價值管理以會計核算為依據(jù)，對資產(chǎn)生命周期中的相關(guān)事項進行記錄，通過確認(rèn)、計量和報告程序生成財務(wù)信息和非財務(wù)信息。確認(rèn)可以為固定資產(chǎn)設(shè)定統(tǒng)一或多個資本化閾值，在資產(chǎn)完整性和管理工作任務(wù)中做好權(quán)衡[ 4 ]。計量是在資產(chǎn)生命周期中持續(xù)記錄價值變化的重要步驟，國際上主要采取成本模式和重估模式對政府固定資產(chǎn)進行后續(xù)計量；折舊能夠體現(xiàn)資產(chǎn)價值隨著使用而下降，符合財務(wù)報表的相關(guān)性要求[ 5 ]，重估可以更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的實際價值。報告以財務(wù)報告形式披露政府固定資產(chǎn)信息，反映其受托責(zé)任履行情況，便于外部利益相關(guān)者了解政府資產(chǎn)管理成效。Mardiasmo[ 6 ]指出，公共部門會計主要涉及三個方面：提供信息、管理控制、問責(zé)制。國內(nèi)關(guān)于政府固定資產(chǎn)會計的研究主要聚焦在兩個方面：一是新舊制度下固定資產(chǎn)會計核算的差異，集中體現(xiàn)在初始確認(rèn)、折舊計提、處置等方面；二是目前存在的核算問題，毛國育[ 7 ]通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)會計核算問題主要集中在入賬價值標(biāo)準(zhǔn)、特殊資產(chǎn)確認(rèn)、折舊、減值、資本化標(biāo)準(zhǔn)、歷史遺留問題、信息披露等，這些問題在許多文獻中被反復(fù)提及和印證，具有一定的代表性。

還有一些文獻對資產(chǎn)治理的外部監(jiān)督等因素進行了探索，為政府資產(chǎn)治理提供了基礎(chǔ)。關(guān)于治理，Stoker[ 8 ]認(rèn)為治理是使公共部門和私營部門之間的界限變得模糊的模式；世界銀行的一項研究[ 9 ]認(rèn)為善治是一個可預(yù)測并具有透明度的過程，社會公眾能夠廣泛地參與到公共事務(wù)之中。問責(zé)制和透明度是資產(chǎn)善治的重要原則，資本資產(chǎn)相關(guān)信息和交易程序必須保持透明并定期向公眾報告[ 10 ]；財務(wù)報告是提升政府資產(chǎn)管理問責(zé)制和透明度的有效渠道[ 11 ]，基于財務(wù)報告對公共部門的法定審計可以發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)管理的現(xiàn)存問題[ 12 ]。相較于管理，治理強調(diào)讓更多的外部主體參與到公共事務(wù)之中。雖然國內(nèi)關(guān)于政府固定資產(chǎn)治理的直接文獻較少，但也能從相關(guān)研究中窺見實施路徑。齊守印和何碧萍[ 13 ]認(rèn)為在構(gòu)建國有資產(chǎn)管理體制時要考慮到最終所有者是全體人民并做出符合民主政治本質(zhì)要求的制度安排；周衛(wèi)華等[ 14 ]認(rèn)為政府會計的本質(zhì)是公共價值管理，善治是創(chuàng)造公共價值的前提；李建發(fā)等[ 15 ]認(rèn)為在公共產(chǎn)權(quán)視角下，相較于政府資產(chǎn)管理，治理強調(diào)“網(wǎng)絡(luò)化、去中心化”；鄭方輝等[ 16 ]認(rèn)為構(gòu)建政府資產(chǎn)績效評價體系時可以人大為主導(dǎo)，充分吸收民眾意見。

政府固定資產(chǎn)治理與會計緊密聯(lián)系。一方面，資產(chǎn)管理體系完善和程序規(guī)范是會計信息質(zhì)量的重要保障，固定資產(chǎn)管理體系越完善、問責(zé)制實施越好，由此產(chǎn)生的財務(wù)報告的質(zhì)量就越高[ 17 ]。另一方面，政府會計與報告是加強資產(chǎn)管理、強化資產(chǎn)監(jiān)督、實現(xiàn)多方參與治理的重要依據(jù)和信息支撐。FASAB指出資本資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則重點實現(xiàn)了運營績效和管理這兩項報告目標(biāo)。會計核算所生成的財務(wù)與非財務(wù)信息是內(nèi)部管理決策的重要基礎(chǔ)，有助于制定高效的資產(chǎn)維護與更新計劃[ 1 ]，而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)信息有助于提高透明度與問責(zé)制[ 18 ]。國內(nèi)研究也表明兩者是相互影響的。如李秀梅[ 19 ]指出在績效導(dǎo)向的資產(chǎn)管理中，財務(wù)會計能夠發(fā)揮分析、問責(zé)和決策的職能，為資產(chǎn)配置、使用、處置提供決策依據(jù)；姜宏青等[ 20 ]認(rèn)為政府固定資產(chǎn)屬于耗用性資產(chǎn)，有著明確的價值轉(zhuǎn)移過程，因此需要在資產(chǎn)生命周期中通過財務(wù)會計持續(xù)記錄價值變化，實現(xiàn)實物管理和價值管理的良好結(jié)合，政府資產(chǎn)的實物和價值信息能為優(yōu)化資產(chǎn)管理提供決策基礎(chǔ)，資產(chǎn)管理目標(biāo)也會影響財務(wù)會計的價值計量規(guī)則。

三、我國政府固定資產(chǎn)治理與會計現(xiàn)狀分析

（一）政府固定資產(chǎn)管理法規(guī)與會計準(zhǔn)則制度建設(shè)

自2014年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》實施以來，中央及有關(guān)部門相繼出臺了政府資產(chǎn)相關(guān)管理法規(guī)和會計準(zhǔn)則制度，規(guī)范政府資產(chǎn)使用管理和會計核算。為摸清國有資產(chǎn)家底，2016年財政部印發(fā)《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理辦法》，部署開展資產(chǎn)清查核實工作，建立基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，推動政府資產(chǎn)全面納入管理范圍。2017年頒布的《中共中央關(guān)于建立國務(wù)院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》對國有資產(chǎn)報告提出“全口徑、全覆蓋”的要求，推動完善政府資產(chǎn)管理制度，加強人大的監(jiān)督職能。2020年發(fā)布的《關(guān)于加強行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的通知》從管理責(zé)任、管理基礎(chǔ)、管理行為、追責(zé)機制等方面對解決現(xiàn)存問題作出具體規(guī)定。為進一步加強政府資產(chǎn)監(jiān)管、健全管理體制機制，國務(wù)院于2021年發(fā)布了《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理條例》，建立健全“國家所有，政府分級監(jiān)管，各部門及其所屬單位直接支配”的管理體制，對資產(chǎn)生命周期管理、基礎(chǔ)管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)報告等進行了全面規(guī)范。各主管部門也分類制定了具體的管理制度，如《國有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》《公路資產(chǎn)管理暫行辦法》等。財政部出臺了行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)配置標(biāo)準(zhǔn)、使用管理辦法和處置管理辦法及數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理意見，不斷完善資產(chǎn)管理鏈條，擴大資產(chǎn)管理范圍，同時還頒布了預(yù)算管理一體化等系列配套制度，推動資產(chǎn)實物管理與價值管理、預(yù)算管理的融合。對于國有自然資源資產(chǎn)，2019年印發(fā)的《關(guān)于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見》規(guī)定由自然資源主管部門代行管理職責(zé)，著力建立歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度；2022年印發(fā)的《全民所有自然資源資產(chǎn)所有權(quán)委托代理機制試點方案》規(guī)定自然資源部可按照行政管理層級委托省、市地級政府履行管理責(zé)任并建立自然資源管理責(zé)任清單。

在政府固定資產(chǎn)會計核算方面，財政部修訂了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和《行政單位財務(wù)規(guī)則》，制定了政府會計基本準(zhǔn)則和固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府和社會資本合作項目合同①、文物資源等具體會計準(zhǔn)則，頒布實施了《政府會計制度》，并通過配套的政策解讀、準(zhǔn)則應(yīng)用指南、準(zhǔn)則制度解釋、應(yīng)用案例、實施問題解答等對固定資產(chǎn)核算主體、核算范圍、核算標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)計量、后續(xù)支出處理、基本建設(shè)項目核算、會計科目應(yīng)用和報表編制等進行了規(guī)范，確保準(zhǔn)則制度的順利施行。在已出臺的政府固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)與公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算較為相似，PPP項目資產(chǎn)主要遵循固定資產(chǎn)的準(zhǔn)則規(guī)定，文物資源會計準(zhǔn)則具有一定的特殊性，但自然資源資產(chǎn)、保障性住房等固定資產(chǎn)還未出臺具體會計準(zhǔn)則。整體來看，政府固定資產(chǎn)是長期有形資產(chǎn)，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)具有一致性，但資源性固定資產(chǎn)的確認(rèn)還要考慮資產(chǎn)的穩(wěn)定性以及與其他相關(guān)法律規(guī)定的銜接等。政府固定資產(chǎn)的初始計量通常按成本計量，特殊情況下也提供了名義金額、相關(guān)憑據(jù)金額、評估價值、同類資產(chǎn)價格、重置成本等計量選擇，但資源性固定資產(chǎn)的社會價值與會計價值的匹配性還有待深入研究。后續(xù)計量除對文物資源、動植物、單獨計價的土地等特殊資產(chǎn)不計提折舊外，通常采用年限平均法或工作量法對資產(chǎn)進行折舊，且當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月折舊。在披露方面，需報告政府固定資產(chǎn)分類和賬面價值信息，以及在獲取方式、計量、使用等方面具有特殊性的資產(chǎn)情況、資產(chǎn)處置情況等。

（二）政府固定資產(chǎn)治理與會計存在的主要問題

雖然我國在政府資產(chǎn)管理法規(guī)和會計準(zhǔn)則制度建設(shè)方面取得一定成效，但仍存在一些不容忽視的治理問題和會計問題。

一是基礎(chǔ)管理不規(guī)范。近年來，全國人大常委會審議的國有資產(chǎn)管理報告、審計署的國有資產(chǎn)專項審計報告，以及實務(wù)報道和相關(guān)研究文獻等多次提到各類政府固定資產(chǎn)基礎(chǔ)管理存在的問題，比較突出的有：普遍存在“重資金、輕資產(chǎn)”“重購置、輕管理”現(xiàn)象和管理不規(guī)范問題，如資產(chǎn)配置、處置未嚴(yán)格履行審批程序，資產(chǎn)閑置浪費、低效運轉(zhuǎn)等問題突出；賬實不符問題，如政府會計改革前形成的存量固定資產(chǎn)未入賬、已報廢資產(chǎn)未核銷賬務(wù)、資產(chǎn)登記信息不全面不準(zhǔn)確、在建工程未及時轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)等，導(dǎo)致實物賬與財務(wù)賬難以一一對應(yīng)；一些資產(chǎn)由于涉及單位復(fù)雜、管理主體多元、建設(shè)QcUEWKSd94NeOU9CsjQqHuqyMD7SEs2VGHMfjEYQDDQ=維護周期長等原因，存在權(quán)責(zé)不清、管理缺位等問題；資源性資產(chǎn)的管理主體與責(zé)任劃分、資產(chǎn)范圍界定、資產(chǎn)確權(quán)登記等有待進一步明確和規(guī)范。

二是管理體制不健全。我國對行政事業(yè)性國有資產(chǎn)采取“國家—政府—部門—單位”的分級管理模式，這適用于分布廣泛的普通固定資產(chǎn)，但對于特殊類固定資產(chǎn)需要進一步細(xì)化分級管理主體，探索更適合的管理體制。如資源性資產(chǎn)若僅按屬地原則下放所有管理責(zé)任，則地方政府及相關(guān)部門單位主體可能面臨較大的管理維護責(zé)任和資金壓力，管理主體與責(zé)任不明確可能給維護開發(fā)資金的歸集帶來困擾。資產(chǎn)管理的相關(guān)法規(guī)制度尚不健全，且多為政策層面的框架性管理意見、管理條例，如現(xiàn)有制度文件提出資產(chǎn)管理與財務(wù)管理、預(yù)算管理融合等要求，但缺乏可操作的具體辦法。同時，自上而下的制度推行方式因缺乏必要的意見反饋和督導(dǎo)檢查機制，地方政府和部門單位普遍存在制度實施滯后、實施力度和實施效果懸殊等問題。

三是監(jiān)督機制不完善。公共產(chǎn)權(quán)視角下的政府資產(chǎn)治理不再僅局限于內(nèi)部管理，還強調(diào)更多外部主體參與監(jiān)督過程。目前，外部監(jiān)督主體中的社會公眾和媒體主要依據(jù)政府定期向人大常委會提交的國有資產(chǎn)管理情況報告及人大常委會審議整改情況、審計工作報告等資料實施監(jiān)督，但向社會公開披露的信息不僅有限且不夠詳細(xì)具體，難以滿足外部監(jiān)督需求。另外，社會主體參與監(jiān)督的形式及反饋意見的渠道也很有限，外部監(jiān)督機制沒有真正建立起來。

四是績效評價不全面。資產(chǎn)管理績效評價是外部治理主體實施監(jiān)督的重要依據(jù)，盡管國管局2012年就開始對中央行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理開展績效評價工作，江蘇省財政廳2018年率先開展了省級資產(chǎn)管理績效評價工作，但至今尚未全面覆蓋地方各級政府，現(xiàn)有的資產(chǎn)績效評價指標(biāo)只是圍繞資產(chǎn)管理基礎(chǔ)工作、管理規(guī)范、管理效果等方面設(shè)立，并沒有涉及資產(chǎn)使用效率、效益等評價指標(biāo)。

五是問責(zé)機制不明確。問責(zé)是通過追究政府官員的責(zé)任實現(xiàn)對公共權(quán)力的監(jiān)督，強調(diào)權(quán)責(zé)對等原則。政府資產(chǎn)治理主要通過審計發(fā)現(xiàn)問題等形式進行問責(zé)，但在追責(zé)過程中仍存在責(zé)任主體不夠明晰、責(zé)任劃分不夠細(xì)化、責(zé)任認(rèn)定不夠具體、問責(zé)信息不夠透明等問題，社會公眾不能了解詳細(xì)情況，也就難以形成良好的公共問責(zé)和互動機制。

六是會計核算不完善。政府固定資產(chǎn)還存在核算范圍窄、核算內(nèi)容不完整、計量不準(zhǔn)確等問題。政府會計準(zhǔn)則制度尚未覆蓋所有類型固定資產(chǎn)，導(dǎo)致一些政府固定資產(chǎn)因缺乏準(zhǔn)則制度依據(jù)而無法納入會計核算體系，不能全面反映國有資產(chǎn)的構(gòu)成情況；政府會計改革前形成的存量固定資產(chǎn)因資料缺漏或手續(xù)不齊而未入賬或入賬金額不準(zhǔn)確；一些準(zhǔn)則制度規(guī)定不詳盡或特殊類資產(chǎn)的特殊性給財務(wù)人員帶來了挑戰(zhàn)，如固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化標(biāo)準(zhǔn)如何確定、特種動植物如何確認(rèn)計量、資源性資產(chǎn)的會計價值如何反映其社會價值等。這些問題的存在嚴(yán)重影響了政府固定資產(chǎn)信息的準(zhǔn)確性，對內(nèi)會削弱資產(chǎn)信息的管理決策支持功能，對外會降低財務(wù)報告和資產(chǎn)報告的真實有效性，不利于外部主體開展監(jiān)督。

七是資產(chǎn)報告不全面、不詳細(xì)。國有資產(chǎn)相關(guān)報告存在披露不全面、不詳細(xì)等問題，制約了外部主體監(jiān)督職能的發(fā)揮。報告內(nèi)容不全面主要體現(xiàn)在資產(chǎn)披露范圍窄、披露內(nèi)容不完整。一些政府融資平臺的資產(chǎn)、融資平臺設(shè)立時裝入平臺的政府資產(chǎn)和特殊類固定資產(chǎn)未納入政府會計核算體系，也未在資產(chǎn)報告中披露；資源性固定資產(chǎn)因沒有進行會計的價值核算而僅披露實物量指標(biāo)，導(dǎo)致外部治理主體難以掌握政府固定資產(chǎn)的全面圖景。報告內(nèi)容不詳細(xì)主要是資產(chǎn)分類不詳細(xì)，缺乏可比性。近年來全國人大常委會審議國有資產(chǎn)綜合報告和專項報告時均提出政府資產(chǎn)報告不夠細(xì)化，可理解性與可讀性有待加強等意見；全國范圍的國有資產(chǎn)報告按四大類進行披露，但缺乏披露細(xì)分類別的固定資產(chǎn)信息；地方政府的行政事業(yè)性國有資產(chǎn)報告尚未覆蓋所有政府層級，且各地對政府固定資產(chǎn)披露的詳細(xì)程度不一；自然資源資產(chǎn)分類不統(tǒng)一，披露內(nèi)容不全面，地區(qū)間的數(shù)據(jù)缺乏可比性。

四、政府固定資產(chǎn)治理與會計的國際經(jīng)驗借鑒

（一）國外政府固定資產(chǎn)管理模式

自新公共管理運動以來，西方國家陸續(xù)開始探索規(guī)范公共資產(chǎn)管理問題，形成了一些較為典型的管理模式[ 21 ]，本文選取與我國政府固定資產(chǎn)內(nèi)涵相類似的管理模式進行分析，為完善我國政府固定資產(chǎn)管理提供借鑒。

1.“財政部—主管部門”模式

在相對集權(quán)的國家如日本、韓國，政府資產(chǎn)由行政主管部門依據(jù)《國有財產(chǎn)法》負(fù)責(zé)具體管理。日本的財務(wù)省、韓國的財政經(jīng)濟部既有綜合管理權(quán)也負(fù)責(zé)制定資產(chǎn)預(yù)算，對資產(chǎn)配置和處置擁有控制權(quán)。在這種相對集權(quán)的管理模式下，資產(chǎn)管理與預(yù)算管理得以良好結(jié)合，更能實現(xiàn)資產(chǎn)的優(yōu)化配置與管控。

2.“財政部—管理局”模式

在美國、加拿大等聯(lián)邦制國家中，政府資產(chǎn)具體管理由專門的管理機構(gòu)負(fù)責(zé)，市場化程度較高。美國的《聯(lián)邦資產(chǎn)及行政服務(wù)法》規(guī)定由財政部制定政府資產(chǎn)管理制度并負(fù)責(zé)預(yù)算管理，行政服務(wù)總局作為專門管理機構(gòu)負(fù)責(zé)政府資產(chǎn)采購和政府房產(chǎn)、車輛的統(tǒng)一管理，向政府部門提供房產(chǎn)出租服務(wù)，各部門可以利用預(yù)算資金選擇在市場購置或通過行政服務(wù)總局統(tǒng)一采購。加拿大的國庫委員會具有綜合管理權(quán)，聯(lián)邦政府工程服務(wù)部負(fù)責(zé)具體實施，政府房產(chǎn)由工程服務(wù)部或經(jīng)營房地產(chǎn)的國有企業(yè)管理并提供出租服務(wù)，閑置資產(chǎn)通常由工程服務(wù)部統(tǒng)一處置。這種以市場化管理政府房地產(chǎn)的模式既滿足了政府部門的辦公需求，也優(yōu)化了政府資產(chǎn)的配置。

3.“財政部—直屬局”模式

聯(lián)邦制國家另一常見的公共資產(chǎn)管理模式是由財政部管轄的下屬機構(gòu)負(fù)責(zé)資產(chǎn)具體管理，并由各級分支機構(gòu)具體實施。德國聯(lián)邦政府財政部具有綜合管理權(quán)，并對土地及其附屬物等資產(chǎn)的出售具有審批權(quán)，聯(lián)邦、州、地方（鄉(xiāng)鎮(zhèn)）三級政府資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)資產(chǎn)管理的具體工作。澳大利亞聯(lián)邦政府資產(chǎn)由財政部下屬資產(chǎn)管理局負(fù)責(zé)管理，具體包括房產(chǎn)、車輛配置、維修等，還下設(shè)資產(chǎn)采購局、資產(chǎn)管理局、資產(chǎn)出售局分別負(fù)責(zé)政府資產(chǎn)的購置、管理、出售。澳大利亞聯(lián)邦政府對資產(chǎn)使用績效極為重視，政府房地產(chǎn)的管理目標(biāo)是通過市場化經(jīng)營獲取商業(yè)利潤、及時轉(zhuǎn)讓低效運轉(zhuǎn)的資產(chǎn)，大部分政府部門占有使用的資產(chǎn)均采用租賃方式獲得，財政資源的使用效率較高。

（二）國外政府固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則

各國對于政府資產(chǎn)的分類不盡相同，與我國政府固定資產(chǎn)范圍接近的資產(chǎn)通常包含在“財產(chǎn)、房舍和設(shè)備”（Property，Plant and Equipment，以下簡稱PPE）會計準(zhǔn)則適用范圍內(nèi)，由于自然資源資產(chǎn)種類多且各具特點，許多國家分類制定了準(zhǔn)則予以規(guī)范。英國、新西蘭、澳大利亞、美國等國的政府會計準(zhǔn)則較為完善，國際公共部門會計準(zhǔn)則也在長期實踐中獲得了國際的廣泛認(rèn)可?？紤]到會計準(zhǔn)則的趨同性，本文主要選取國際公共部門會計準(zhǔn)則IPSAS 45：PPE、澳大利亞會計準(zhǔn)則AASB 116：PPE和美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則SFFAS 6：Accounting for PPE三項會計準(zhǔn)則進行對比分析，如表1所示。

雖然PPE會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義較為寬泛，但都對公共基礎(chǔ)設(shè)施、遺產(chǎn)資產(chǎn)等特殊固定資產(chǎn)進行了單獨定義。三項會計準(zhǔn)則都從持有目的、持有年限和資產(chǎn)形態(tài)等方面對政府固定資產(chǎn)進行界定，資產(chǎn)初始計量除按成本計量外，還提供了認(rèn)定成本（Deemed Cost）這一計量屬性。如IPSAS 45提供了兩種認(rèn)定成本的計量方式：當(dāng)前運營價值（在計量日為資產(chǎn)的剩余服務(wù)潛力支付的金額）和公允價值。資產(chǎn)的后續(xù)計量一般包括成本模型和重估模型，以確保資產(chǎn)價值信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性。考慮到文物文化資產(chǎn)的特殊性，F(xiàn)ASAB還單獨制定了SFFAS 29：遺產(chǎn)資產(chǎn)準(zhǔn)則，規(guī)定政府會計主體需披露實物量、管理政策等基礎(chǔ)信息而不要求披露資產(chǎn)金額，這體現(xiàn)了對資產(chǎn)特殊性質(zhì)和治理需求的綜合考量。

（三）國際經(jīng)驗述評與借鑒

公共資產(chǎn)管理模式與各國的行政體制、經(jīng)濟體制密不可分，能夠在一定程度上反映中央（聯(lián)邦）政府對地方政府及政府部門單位的控制能力和國家治理模式特點。前述較為典型的政府資產(chǎn)管理模式都體現(xiàn)了政府對房產(chǎn)、車輛、大型設(shè)備等固定資產(chǎn)的重視，將一些重要的和具有特殊性質(zhì)的固定資產(chǎn)采取集中管理或引入市場化專業(yè)機構(gòu)更有利于形成規(guī)模優(yōu)勢，提高資產(chǎn)管理水平。我國在健全政府固定資產(chǎn)管理模式時要充分考慮行政體制、經(jīng)濟體制和政府資產(chǎn)管理現(xiàn)狀，在借鑒國外實踐經(jīng)驗的同時形成具有中國特色的管理模式。

國外政府會計改革經(jīng)驗豐富，會計準(zhǔn)則貼切實務(wù)、操作性強，以舉例的形式為會計實務(wù)工作提供了詳細(xì)指導(dǎo)，如資本資產(chǎn)類別如何劃分、不同方式獲取的資產(chǎn)初始計量如何確定、成本模型下的折舊如何計提、重估模型下如何獲取重估價值、財務(wù)報告中資產(chǎn)披露的要求等，都以具體的事例為會計實務(wù)操作提供了指南。整體而言，國外政府固定資產(chǎn)相關(guān)的會計準(zhǔn)則較為集成，對一些特殊的固定資產(chǎn)也單獨制定準(zhǔn)則予以規(guī)范，在普遍性中看到特殊性、在特殊性中尋找普遍性，以適用范圍全面、計量方式多樣、可操作性強的會計準(zhǔn)則指導(dǎo)會計實務(wù)工作，這對改進我國政府資產(chǎn)會計核算具有重要的借鑒意義。

五、完善我國政府固定資產(chǎn)治理與會計核算的建議

（一）構(gòu)建多方參與互動的治理框架

政府固定資產(chǎn)是公共產(chǎn)權(quán)的載體，為強化政府固定資產(chǎn)的“國有”意識，應(yīng)當(dāng)引入更多的外部主體參與政府資產(chǎn)的治理過程。本文構(gòu)建的治理框架以擁有控制權(quán)或管理責(zé)任的政府單位為界分為內(nèi)部治理（管理）和外部治理（監(jiān)督），如圖2所示。會計核算與資產(chǎn)治理密不可分，滲透于治理框架的多個環(huán)節(jié)，內(nèi)部管理中的價值管理以財務(wù)會計核算為核心，生成的財務(wù)信息與非財務(wù)信息匯總形成政府財務(wù)報告和國有資產(chǎn)管理報告等對外公開披露。因此，資產(chǎn)內(nèi)部管理和會計核算成果是實施外部監(jiān)督的重要依據(jù)，同時外部監(jiān)督反饋也會促進內(nèi)部管理不斷完善，形成良性互動。

內(nèi)部治理的參與主體包括但不限于政府單位的資產(chǎn)管理、資產(chǎn)采購、資產(chǎn)使用、財務(wù)預(yù)算、內(nèi)部審計等部門和人員。在內(nèi)部管理中，實物管理要加強固定資產(chǎn)全生命周期流程管理，嚴(yán)格控制資產(chǎn)規(guī)劃、預(yù)算、購置、使用、維護、處置等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，以內(nèi)部控制制度和信息化技術(shù)規(guī)范管理流程；價值管理要以有助于管理決策為目標(biāo)，從確認(rèn)、計量、報告等方面提高財務(wù)會計信息質(zhì)量，滿足不同主體的治理需求。在預(yù)算管理一體化制度下，應(yīng)當(dāng)采用應(yīng)計制的邏輯動態(tài)反映政府財政資金需求，形成反映當(dāng)期資金收付的收支預(yù)算和反映跨期受益的資產(chǎn)預(yù)算[ 22 ]。良好的內(nèi)部管理要實現(xiàn)實物管理、預(yù)算管理與價值管理相統(tǒng)一，規(guī)范固定資產(chǎn)實物登記、卡片管理，確?！百~實相符”，發(fā)揮資產(chǎn)信息在預(yù)算資源配置等方面的決策職能。

外部治理的參與主體主要包含全體人民、各級人大、財政、審計、主管部門、社會團體等利益相關(guān)者。由于外部主體難以直接參與到固定資產(chǎn)管理中，會計核算生成的財務(wù)信息和非財務(wù)信息就成為溝通內(nèi)部治理與外部治理的重要橋梁，成為實施人大監(jiān)督、財會監(jiān)督、審計監(jiān)督和社會監(jiān)督的重要依據(jù)。對于具有行政監(jiān)督管理權(quán)的外部主體，財政部門可通過制定資產(chǎn)配置標(biāo)準(zhǔn)、審批資產(chǎn)預(yù)算、規(guī)范資產(chǎn)處置、建立健全會計準(zhǔn)則制度、編制政府綜合財務(wù)報告和行政事業(yè)性國有資產(chǎn)專項報告、考核資產(chǎn)使用管理績效、協(xié)調(diào)協(xié)同相關(guān)部門加強財會審計監(jiān)督等，對政府固定資產(chǎn)實施綜合管理和監(jiān)督；主管部門可通過制定完善資產(chǎn)管理規(guī)程和管理制度規(guī)范加強政府固定資產(chǎn)全生命周期管理，通過制定完善資產(chǎn)會計核算制度和辦法促進政府固定資產(chǎn)全面核算、規(guī)范核算，通過開展日常檢查指導(dǎo)督促相關(guān)問題及時整改，對政府固定資產(chǎn)實施經(jīng)常性監(jiān)督；審計部門可通過常規(guī)審計和國有資產(chǎn)專項審計等，對政府固定資產(chǎn)內(nèi)部管理與會計核算實施審計監(jiān)督；各級人大要定期聽取和審議政府的國有資產(chǎn)管理情況報告，對存在問題提出權(quán)威的整改要求，并跟進督促后續(xù)整改，依法對政府固定資產(chǎn)實施監(jiān)督。對于不具有行政管理監(jiān)督權(quán)的社會公眾等外部主體，他們只能將公開披露的有關(guān)報告等作為主要監(jiān)督依據(jù)，而這對資產(chǎn)信息披露的全面性、完整性、可理解性和可獲得性等提出了更高要求，政府有關(guān)部門自身并督促政府單位要利用現(xiàn)代信息技術(shù)充分披露資產(chǎn)的相關(guān)信息，保障外部主體的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。因此，要建立以人大為主導(dǎo)、財政部門為主責(zé)、審計和主管部門等協(xié)調(diào)配合的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理體系，暢通社會監(jiān)督渠道，強化外部治理功能。外部治理的重要目的之一是推動問責(zé)制的落實，所以應(yīng)明晰政府資產(chǎn)管理責(zé)任主體，細(xì)化責(zé)任部門和人員，科學(xué)劃分和客觀認(rèn)定責(zé)任，推進問責(zé)信息公開透明，形成良好的公共問責(zé)和互動機制。

（二）完善管理體制

我國已為行政事業(yè)性國有資產(chǎn)構(gòu)建了“國家統(tǒng)一所有、政府分級監(jiān)管、單位占有支配”的管理體制，委托代理關(guān)系沿著行政管理層級“中央—省—市—縣—鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）”產(chǎn)生，這種模式適用于分布較為廣泛的資產(chǎn)，如普通固定資產(chǎn)。至于其他類型的政府固定資產(chǎn)，對其負(fù)有管理維護責(zé)任的主體往往較為集中，如公共基礎(chǔ)設(shè)施、PPP項目資產(chǎn)的責(zé)任主體通常為城市管理、交通運輸、水利等主管部門，自然資源資產(chǎn)對應(yīng)自然資源主管部門，保障性住房對應(yīng)住房保障主管部門，文物文化資產(chǎn)對應(yīng)文物局等?？紤]到我國政府固定資產(chǎn)種類多樣，部分資產(chǎn)在產(chǎn)權(quán)關(guān)系、用途、資金來源等方面與政府會計主體占有使用的普通固定資產(chǎn)有較大差別，可對不同類別固定資產(chǎn)采取符合資產(chǎn)性質(zhì)的管理體制，借鑒國外管理模式中的“財政部+主管部門”模式，以強化中央政府對重要公共資產(chǎn)的管控。

政府固定資產(chǎn)在形式上由國家統(tǒng)一所有，財政部具有綜合管理權(quán)，但不同類型固定資產(chǎn)的具體管理職責(zé)由不同主體承擔(dān)。普通固定資產(chǎn)中的辦公用房和公務(wù)車輛等由各級政府房管局或機關(guān)事務(wù)管理局負(fù)責(zé)具體管理，其他資產(chǎn)由占有使用單位負(fù)責(zé)管理；資源性固定資產(chǎn)和其他行政事業(yè)性固定資產(chǎn)由對應(yīng)主管部門具體負(fù)責(zé)管理；特定類型的固定資產(chǎn)可采取集中管理模式，也可委托下級政府或有關(guān)部門管理，由主管部門制定統(tǒng)一的管理與核算規(guī)范，并對受托的下級政府或部門的管理工作進行監(jiān)督指導(dǎo)。如對于國有自然資源資產(chǎn)，可由自然資源部門統(tǒng)一進行確權(quán)登記，再將具體管理職責(zé)授權(quán)給各級政府及有關(guān)政府部門，由主管部門負(fù)責(zé)預(yù)算資金劃撥、歸集核算該項資源資金收支、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，滿足外部監(jiān)督主體對自然資源資產(chǎn)的價值信息需求。此外，在探索委托管理機制時還可以參考國外引入市場化管理機制的做法，借助社會專業(yè)機構(gòu)的工作來提高資產(chǎn)管理效率。

（三）規(guī)范基礎(chǔ)管理

政府固定資產(chǎn)管理主體要全面進行資產(chǎn)清查，排查解決賬實不符問題，確保實物管理與價值管理相統(tǒng)一。事實上，財政部在2016年就發(fā)文部署開展行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實工作，但由于認(rèn)識不到位、責(zé)任意識不強，加上規(guī)章制度不完善、歷史遺留問題多而復(fù)雜，清查核實工作做得并不徹底，現(xiàn)在是該全面深入清查的時候了，尤其要合理界定政府資產(chǎn)范圍、修訂完善相關(guān)制度、理清資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系、評估資產(chǎn)物理狀況和價值、核對登記入卡入賬等，對產(chǎn)權(quán)不明的資產(chǎn)要通過跨部門協(xié)作及必要程序確定資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系及會計主體，真正做到全方位、全覆蓋，不遺漏、不重復(fù)。

為確保資產(chǎn)基礎(chǔ)管理的規(guī)范性，一方面要加強資產(chǎn)全生命周期管理，從資產(chǎn)規(guī)劃、購置、使用和維護、處置階段入手，嚴(yán)格控制資產(chǎn)的“入口”“過程”和“出口”，明確管理流程和有關(guān)人員的權(quán)限與職責(zé)，確保資產(chǎn)的實物狀態(tài)變化能及時反映到財務(wù)賬中。為確保內(nèi)部控制制度的有效實施，可以在固定資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)流程，將內(nèi)部控制規(guī)范嵌入資產(chǎn)生命周期的各管理環(huán)節(jié)并“外化于行”。同時，為保證資產(chǎn)管理內(nèi)控制度的有效性和可持續(xù)性，還需要提高有關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)，不僅要熟練掌握資產(chǎn)管理流程，而且要理解有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范背后的邏輯，確保流程合規(guī)、記錄準(zhǔn)確、管控到位，并能在管理需求發(fā)生變化時及時優(yōu)化完善。

另一方面要加強資產(chǎn)登記卡片管理，完善資產(chǎn)信息，提升資產(chǎn)管理信息化水平。政府固定資產(chǎn)種類多樣、性質(zhì)和用途不同，要分類制定固定資產(chǎn)卡片樣式，除通用的基礎(chǔ)信息、使用管理信息、價值信息、處置信息模塊外，對特殊類型的固定資產(chǎn)還可以添加特殊信息模塊，以提供內(nèi)容更豐富多樣的資產(chǎn)信息。如資源性固定資產(chǎn)的價值核算較為薄弱，可添加資金信息模塊以反映保護開發(fā)活動的資金耗費情況。隨著實物管理與價值管理的結(jié)合以及預(yù)算管理一體化制度的推行，固定資產(chǎn)登記卡片要動態(tài)反映實物狀況和價值信息，而這單靠手工記錄難以實現(xiàn)實時更新，有必要在資產(chǎn)管理中提升信息化技術(shù)應(yīng)用水平，如利用掃描、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)等，實現(xiàn)實物系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)與管理系統(tǒng)的對接。

（四）完善會計準(zhǔn)則制度規(guī)范

國外成熟的政府固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則表現(xiàn)出較強的整合性，通常通過制定會計準(zhǔn)則對大部分長期有形資產(chǎn)予以統(tǒng)一規(guī)范。我國政府會計改革起步較晚、實踐經(jīng)驗積累不多，加上政府固定資產(chǎn)種類多、不同類別資產(chǎn)的差異大，需要做更詳細(xì)的分類并分別制定會計準(zhǔn)則予以規(guī)范。針對目前政府固定資產(chǎn)會計核算中出現(xiàn)的難題，一要分類制定政府固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則，尤其要盡快研究制定政府收儲土地、保障性住房、動植物資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)、政府?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則，為相關(guān)政府固定資產(chǎn)會計核算和報告提供依據(jù)。同時，要研究制定會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南或解釋，以列舉事例的形式細(xì)化不同類別會計主體在不同情景下對同類事項的會計處理，避免因會計準(zhǔn)則本身過于原則性而導(dǎo)致會計實務(wù)人員無所適從。二要強化主管部門對政府固定資產(chǎn)會計核算的指導(dǎo)作用，由具有專門優(yōu)勢的主管部門對特定類型的固定資產(chǎn)制定具體的會計核算辦法。如由城市管理、交通運輸、水利等主管部門細(xì)化公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化支出標(biāo)準(zhǔn)和會計處理規(guī)范；由自然資源主管部門牽頭研究如何創(chuàng)新計量屬性與計量方式，推動自然資源資產(chǎn)由實物量核算向價值量核算發(fā)展；由文物主管部門研究細(xì)化文物資源確認(rèn)計量、入賬入表的具體指引等。三要根據(jù)政府固定資產(chǎn)的功能和性質(zhì)，借鑒國外會計準(zhǔn)則經(jīng)驗采用更豐富的計量方式，如對更新迭代較快、存在活躍交易市場的設(shè)備等資產(chǎn)可以考慮引入公允價值，或?qū)?jīng)常存在減值現(xiàn)象的資產(chǎn)采用資產(chǎn)減值測試并在持有期間確認(rèn)減值損失等。總之，完善政府固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則規(guī)范是一個長期持續(xù)的過程，要立足于我國政府固定資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀和信息需求，分類、分步擴大政府固定資產(chǎn)核算范圍，制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則制度加以規(guī)范。

（五）完善資產(chǎn)報告內(nèi)容

國務(wù)院已連續(xù)六年向全國人大常委會作國有資產(chǎn)管理情況綜合報告，并對2018年度行政事業(yè)性國有資產(chǎn)、2020年度國有自然資源資產(chǎn)的管理情況進行了專項報告，全國人大常委會審議報告時提出了許多權(quán)威的整改意見，尤其是固定資產(chǎn)報告內(nèi)容的完整性以及資產(chǎn)信息的真實性、可比性、可讀性、可審性等方面的整改意見。在資產(chǎn)報告內(nèi)容上，要加快推進資源性固定資產(chǎn)納入報告范圍，如將符合政府資產(chǎn)要素定義，在租賃、合同或其他長期協(xié)議下價值可合理估計的自然資源納入政府會計核算與報告范圍[ 23 ]；即使部分自然資源價值難以計量，但外部主體也有資產(chǎn)信息需求的，可先采取實物量報告形式，披露管理活動、有關(guān)資金流動等情況，并結(jié)合各主體的治理需求采取統(tǒng)計報告、財務(wù)報告、管理情況報告等多種報告方式。同時，要根據(jù)資產(chǎn)的自身性質(zhì)和管理目標(biāo)構(gòu)建差異化的績效評價體系，如對普通固定資產(chǎn)可增加資產(chǎn)管理數(shù)字化水平、資產(chǎn)有效利用率、最低使用年限達標(biāo)率、賬卡物匹配度等指標(biāo)，提高資產(chǎn)管理創(chuàng)新在加分項中的占比；對公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等直接用于滿足民眾需求的其他行政事業(yè)性固定資產(chǎn)，可增加基本公共服務(wù)均等化、覆蓋率等社會效益指標(biāo)；文物文化資產(chǎn)可增加保護修繕支出、申報保護項目、提升文化意識等指標(biāo)；國有自然資源資產(chǎn)要反映收益分配情況、資源集約利用、改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量情況等績效指標(biāo)。在資產(chǎn)報告形式上，要進一步細(xì)化資產(chǎn)分類，并制定統(tǒng)一的報告規(guī)范，如行政事業(yè)性國有資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)在對總體管理情況進行概述后要分別對每類資產(chǎn)的管理情況進行詳細(xì)報告，可創(chuàng)新采用圖表等直觀形式提高報告的可讀性，并突出每類資產(chǎn)管理存在的重難點問題。此外，對于各級政府、各政府部門和單位的資產(chǎn)報告披露要求也有待規(guī)范，對披露時間、報告格式、資產(chǎn)分類方式等要有統(tǒng)一規(guī)定，以提高不同地區(qū)間、同類政府部門和單位間報告的可比性。

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