【摘 要】 學(xué)理基礎(chǔ)是一個(gè)學(xué)科科學(xué)化程度的重要標(biāo)志，對會計(jì)學(xué)科顯得尤其重要。從認(rèn)識論的角度看，會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)應(yīng)該是一個(gè)客觀的存在，主要是因?yàn)殚L期以來學(xué)術(shù)界對會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)和相關(guān)基礎(chǔ)理論的研究重視程度不夠，導(dǎo)致會計(jì)學(xué)科至今仍然缺乏令人信服的學(xué)理基礎(chǔ)認(rèn)知。這種情況不僅使會計(jì)學(xué)科發(fā)展的基本方向出現(xiàn)了某種程度的偏離，而且影響了會計(jì)學(xué)科的地位，需要引起足夠的重視。文章初步界定了會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的基本概念，剖析了目前會計(jì)學(xué)科學(xué)理方面存在的主要缺陷，并依據(jù)馬克思對會計(jì)的論述，提出了加強(qiáng)會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)研究的若干思考，基本目的在于提醒學(xué)術(shù)界要重視相關(guān)問題的研究，努力構(gòu)建科學(xué)牢固的會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)，為實(shí)現(xiàn)會計(jì)學(xué)科的科學(xué)化目標(biāo)和取得應(yīng)有的學(xué)科地位提供一些啟示和幫助。

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)學(xué)科； 學(xué)理基礎(chǔ)； 主要缺陷

【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）22-0156-06

一、引言

長期以來，會計(jì)學(xué)并不被認(rèn)為是一門真正的科學(xué)。在我國，會計(jì)學(xué)目前只是管理學(xué)下的二級學(xué)科。出現(xiàn)這種狀況的主要原因，可以分別從會計(jì)學(xué)科的外部和內(nèi)_{ve0uELhEO97EI1NOrw0DUVfLKb6IvHvFQgRB/KBD8+I=}部兩方面去尋找。比較客觀的看法應(yīng)該是，社會上對會計(jì)學(xué)科的認(rèn)知確實(shí)存在某些輕視和偏見，但會計(jì)學(xué)科自身在學(xué)理基礎(chǔ)方面有嚴(yán)重缺陷更是事實(shí)，而且社會上的輕視和偏見主要來源于這些缺陷。會計(jì)界需要正視自己在學(xué)理基礎(chǔ)方面的缺陷，需要在正確思想的指引下，加強(qiáng)對會計(jì)學(xué)科學(xué)理的研究，努力使之實(shí)現(xiàn)科學(xué)化的目標(biāo)。出于這些考慮，本文根據(jù)學(xué)理的基本詞義，初步界定了會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的基本涵義，剖析了會計(jì)學(xué)科在學(xué)理基礎(chǔ)方面的缺陷，同時(shí)主要根據(jù)馬克思的會計(jì)論述提出了加強(qiáng)會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的若干思考。需要指出，本文的主要觀點(diǎn)及其論證均帶有明顯的初探性質(zhì)，意在引起學(xué)術(shù)界的重視并為進(jìn)一步研究提供某些有參考價(jià)值的啟示。

二、會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的重要性及其涵義

“學(xué)理”一詞，按《現(xiàn)代漢語詞典》解，系指“科學(xué)上的原理或法則”，而“學(xué)理基礎(chǔ)”可以理解為是一個(gè)學(xué)科的原理或規(guī)律中最基本的內(nèi)容。一般來說，學(xué)理基礎(chǔ)一詞應(yīng)用的頻率不如基礎(chǔ)理論，而且在通常情況下對這兩個(gè)詞匯也不作嚴(yán)格區(qū)分。但是細(xì)究起來，它們還是有所區(qū)別的。從區(qū)別上看，學(xué)理基礎(chǔ)更多的是指某一學(xué)科的基本原理和基本規(guī)律，而基礎(chǔ)理論則泛指該領(lǐng)域系統(tǒng)化的知識體系；學(xué)理基礎(chǔ)一般顯得比較內(nèi)在和概括，而基礎(chǔ)理論會顯得更為外溢和寬泛；學(xué)理基礎(chǔ)通常專屬于某一特定的學(xué)科，雖然可能與其他學(xué)科學(xué)理有某些交叉，但交叉程度較小，而基礎(chǔ)理論即便是專業(yè)性較強(qiáng)的基礎(chǔ)理論，在現(xiàn)代條件下也會和相關(guān)的甚至不大相關(guān)的學(xué)科理論有較多交叉。從聯(lián)系上看，某些闡釋或擴(kuò)充學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的理論，其本身也可能構(gòu)成學(xué)理基礎(chǔ)的一部分，在這種情況下，學(xué)科基礎(chǔ)理論也可視為學(xué)理基礎(chǔ)，有時(shí)亦可對它們不做明顯區(qū)分。

學(xué)理基礎(chǔ)對任何學(xué)科都是至關(guān)重要的，它是一個(gè)學(xué)科存在的根本，是一個(gè)學(xué)科區(qū)別于其他學(xué)科的重要標(biāo)志，也是衡量其科學(xué)化程度的重要尺度，是學(xué)科理論提出的基本依據(jù)和遵循。學(xué)科基礎(chǔ)理論的建設(shè)必須圍繞它的學(xué)理基礎(chǔ)進(jìn)行，如果明顯地脫離了學(xué)理基礎(chǔ)，某一學(xué)科的理論就很難符合該學(xué)科的本質(zhì)，也難言是該學(xué)科的理論。以下通過對經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)學(xué)理基礎(chǔ)的簡要分析，試圖說明學(xué)理基礎(chǔ)確實(shí)是構(gòu)成學(xué)科理論的必須遵循，對探討會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)也具有啟示意義。

經(jīng)濟(jì)學(xué)，它在本質(zhì)上就是依據(jù)社會需求無限和資源短缺這兩個(gè)最基本的客觀假設(shè)，研究如何通過資源的優(yōu)化配置滿足日益增長的社會需求的科學(xué)。例如亞當(dāng)·斯密的微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)，約翰·梅納德·凱恩斯的宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)，其中包括它們種類繁多的各個(gè)分支，盡管在理論上有所不同，但實(shí)質(zhì)上都是遵循著需求無限和資源稀缺的共同學(xué)理基礎(chǔ)而展開的。倘若各種經(jīng)濟(jì)學(xué)離開了這個(gè)學(xué)理基礎(chǔ)，它們就很難被認(rèn)為還是經(jīng)濟(jì)學(xué)了。管理學(xué)，作為一門研究管理的本質(zhì)、規(guī)律和方法的學(xué)科，它的學(xué)理基礎(chǔ)涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)和心理學(xué)等主要方面，顯得比經(jīng)濟(jì)學(xué)更為寬泛和松散，這也是學(xué)術(shù)界有人認(rèn)為管理學(xué)的科學(xué)性比不上經(jīng)濟(jì)學(xué)的原因。從弗雷德里克·溫斯洛·泰羅（F.W.Taylor）的車間管理，到亨利·法約爾（H.Fayol）的辦公室管理，再到赫伯特·西蒙（H.Simon）的決策管理，抑或是其他管理學(xué)的分支，企業(yè)資源稀缺假設(shè)和提高管理效率這兩點(diǎn)都是不可或缺的管理學(xué)的學(xué)理基礎(chǔ)。雖然我們看到經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)隨著時(shí)代進(jìn)步而發(fā)展，但是它們的學(xué)理基礎(chǔ)依然是穩(wěn)固的，各種學(xué)派在事實(shí)上都沒有離開這兩個(gè)最基本的假設(shè)。盡管管理學(xué)的學(xué)理基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)學(xué)有著重要的重疊，但是對各自的學(xué)理基礎(chǔ)和地位并未產(chǎn)生很大的影響，在我國它們都是一級學(xué)科。

與經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的學(xué)理基礎(chǔ)相比，會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)顯得更復(fù)雜些，需要做進(jìn)一步的分析?？陀^地看，在會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)中，既有專屬于會計(jì)學(xué)自身的部分，如會計(jì)的本質(zhì)和基本職能等，又有來自經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)的資源短缺和提高資源管理效率等相關(guān)部分。換言之，會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)是復(fù)合的而不是單一的，它與經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)有著密切的關(guān)聯(lián)或交叉。為了便于后續(xù)研究，這里需要初步界定一下會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的基本涵義。根據(jù)學(xué)理的詞義和以上分析，本文認(rèn)為，會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)應(yīng)是符合會計(jì)本質(zhì)與內(nèi)在規(guī)律并且兼容經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)相關(guān)學(xué)理的一系列基本原理和基本規(guī)律。其中，會計(jì)的本質(zhì)屬性、會計(jì)的基本職能、會計(jì)的對象、會計(jì)的方法等學(xué)理，構(gòu)成這一概念內(nèi)涵和外延的主要方面，它們連同對它們的合理解釋和延伸的基礎(chǔ)理論，共同構(gòu)成了會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)。以下的論述，大都是出于這樣的理解。

眾所周知，對會計(jì)學(xué)科而言，它的學(xué)理基礎(chǔ)顯得尤其重要。它們的科學(xué)化和系統(tǒng)化程度是會計(jì)學(xué)能否成為一門科學(xué)的重要標(biāo)志，也是能否取得應(yīng)有學(xué)科地位的重要衡量尺度。我們需要客觀理性地看待當(dāng)前會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)和基礎(chǔ)理論，重視對它們的研究，為會計(jì)學(xué)科的健康發(fā)展和提升學(xué)科地位提供必要的理論支持?？梢灶A(yù)料，假如會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)始終得不到科學(xué)的闡釋，它們依然是孱弱的和不穩(wěn)固的，那么會計(jì)學(xué)被認(rèn)為是一門真正的科學(xué)以及在我國成為一級學(xué)科將始終存在難以跨越的障礙。

三、相關(guān)歷史的簡要回顧和會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的主要缺陷

應(yīng)該如何看待已有會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)，這是一個(gè)值得深入研究的重要課題。我們需要以辯證唯物主義和歷史唯物主義的基本觀點(diǎn)作為指導(dǎo)，以不片面肯定一切和否定一切的態(tài)度去看待它們。也就是說，一方面要肯定會計(jì)學(xué)理基礎(chǔ)中符合科學(xué)要求的部分，另一方面要理性分析和看待其中的主要缺陷，否則將難以產(chǎn)生客觀和全面的認(rèn)識。

（一）相關(guān)歷史的簡要回顧

如果追溯歷史，會計(jì)從遠(yuǎn)古時(shí)代結(jié)繩記事這種最簡單的計(jì)量開始，之后隨著商品經(jīng)濟(jì)特別是貨幣的出現(xiàn)和發(fā)展，進(jìn)入了以貨幣作為主要計(jì)量尺度的時(shí)代，并從單式簿記轉(zhuǎn)為復(fù)式簿記，完成了從生產(chǎn)的附帶工作到獨(dú)立職能的華麗轉(zhuǎn)變。為了適應(yīng)資本主義市場經(jīng)濟(jì)對會計(jì)信息的需要，20世紀(jì)40年代美國率先制定了會計(jì)準(zhǔn)則，使會計(jì)工作有了可遵循的規(guī)范，制定會計(jì)準(zhǔn)則遂成為各國效法的國際慣例。從操作層面上看，隨著信息科技的進(jìn)步，會計(jì)實(shí)現(xiàn)了從手工操作到電算化再到“智能會計(jì)”的進(jìn)步，會計(jì)實(shí)務(wù)隨著時(shí)代的進(jìn)步和環(huán)境的變遷而走進(jìn)了現(xiàn)代化的進(jìn)程?？梢钥吹剑瑫?jì)實(shí)務(wù)總是跟著時(shí)代的腳步不斷向前的，只是有的時(shí)候跟得緊一些，有的時(shí)候跟得慢一些而已。

然而，與會計(jì)實(shí)務(wù)形成鮮明對照的是，會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的發(fā)展卻呈現(xiàn)出比較緩慢甚至停滯的狀態(tài)，至今仍未形成令人信服的學(xué)理基礎(chǔ)，以致會計(jì)學(xué)長時(shí)期不被認(rèn)為是一門科學(xué)，受到外界的批評和置疑。例如，著名的會計(jì)史學(xué)家哈特菲爾德（1923）曾說，“可悲的會計(jì)學(xué)只是一門假科學(xué)……它的研究成果既不能在沙龍發(fā)表，又不能在國立院校發(fā)表；無論是現(xiàn)實(shí)主義者、理想主義者或是現(xiàn)象論者，都以為會計(jì)無法討論。人道主義者將我們視為玩弄美元和分幣的下賤人，而不是一直在追求無數(shù)的難以捉摸的事務(wù)之魂；科學(xué)工作者輕視我們，認(rèn)為我們只有記錄的能力，而無執(zhí)行行為的能力……對會計(jì)學(xué)的輕視不限于大學(xué)領(lǐng)域，人人如此”。這些話，可以認(rèn)為是比較真實(shí)地反映出會計(jì)學(xué)科20世紀(jì)二三十年代在大學(xué)中的實(shí)際地位。劉峰[ 1 ]也認(rèn)為“會計(jì)作為一門科學(xué)，地位沒有實(shí)質(zhì)性或顯著的改變。會計(jì)不被認(rèn)為是一門有多大價(jià)值含量的科學(xué)；會計(jì)的研究成果仍然難登大雅之堂，進(jìn)不了科學(xué)圣殿……會計(jì)理論仍然沒有形成內(nèi)在自洽，能夠與經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)理論相媲美的理論體系。無論是在大學(xué)還是科學(xué)界，會計(jì)學(xué)自身的研究成果，往往不被認(rèn)為有科學(xué)含量”。這些情況可以約略說明，雖然會計(jì)具有悠久的歷史，在各個(gè)時(shí)期都發(fā)揮了應(yīng)有的作用，但它的學(xué)理基礎(chǔ)和一些相關(guān)的基礎(chǔ)理論依然是不清晰的和不牢固的，距離達(dá)到科學(xué)化的程度相去甚遠(yuǎn)。之所以如此，其原因應(yīng)該出于會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)存在諸多缺陷，而且學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界并沒有對自己的學(xué)理基礎(chǔ)給予應(yīng)有的重視，長時(shí)期忽視了對它們的研究。

為了改變這個(gè)窘境，國內(nèi)外學(xué)者都曾做過有時(shí)是持續(xù)的有時(shí)是間斷的努力。我們看到，會計(jì)學(xué)理在20世紀(jì)40年代才開始形成一個(gè)基本的框架。其主要標(biāo)志，可以認(rèn)為就是W.A佩頓和A.C.利特爾頓所提出的會計(jì)準(zhǔn)則理論，在《公司會計(jì)準(zhǔn)則緒論》這本經(jīng)典著作中內(nèi)涵了許多會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)。FASB從1978年起，研究并陸續(xù)發(fā)布了七個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，把會計(jì)概念理論及其研究水平推到了一個(gè)新的高度。IASB也比較重視會計(jì)概念的研究，從1989年到2018年共發(fā)布了三個(gè)《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》。這些都對財(cái)務(wù)會計(jì)概念逐步走向科學(xué)，對會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)發(fā)展和會計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善起到了積極作用。但是，不知道是出于什么原因，F(xiàn)ASB似乎中止了會計(jì)概念框架的研究，它大約每隔10年左右才修改發(fā)布一次概念框架，說明這方面的研究出現(xiàn)了某種程度的停滯。更要看到，在實(shí)證研究浪潮的嚴(yán)重沖擊下，堅(jiān)持學(xué)理基礎(chǔ)和基礎(chǔ)理論研究的學(xué)者鳳毛麟角，在許多年里沒有出現(xiàn)過令人矚目的成果。這段簡要的歷史回顧，意在說明會計(jì)學(xué)科地位的現(xiàn)狀是學(xué)理基礎(chǔ)的薄弱和研究不夠所共同導(dǎo)致的，若想改變現(xiàn)狀，應(yīng)從正確認(rèn)識其學(xué)理基礎(chǔ)的缺陷開始。

（二）會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的主要缺陷

會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)和某些基礎(chǔ)理論存在的缺陷，可以分別從它的一些根本問題、主要的會計(jì)概念、哲學(xué)指導(dǎo)和方法論角度加以考察與分析。當(dāng)然，因考慮到文章的篇幅所限，這里的缺陷分析主要是提出某些觀點(diǎn)，大部分是簡要的和未作展開說明的。

第一，在會計(jì)本質(zhì)的學(xué)理基礎(chǔ)上從未形成過統(tǒng)一的認(rèn)識。在會計(jì)究竟是科學(xué)還是藝術(shù)或兩者皆是的認(rèn)識上，存在許多分歧。會計(jì)本質(zhì)屬性應(yīng)是會計(jì)學(xué)科最基本的學(xué)理基礎(chǔ)，只有以此為出發(fā)點(diǎn)才能演繹出其他方面的學(xué)理，可惜在這方面存有嚴(yán)重欠缺。這個(gè)問題雖然并不影響各國進(jìn)行大體相同的實(shí)際工作，但是對會計(jì)學(xué)理卻具有根本性的影響，不同的理論派別其實(shí)都內(nèi)涵著對會計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識。

第二，在財(cái)務(wù)會計(jì)基本目標(biāo)的選擇和取舍上不僅未能達(dá)成一致，而且對“決策有用”和“如實(shí)表述”孰是首位，抑或兩者是并重的會計(jì)目標(biāo)爭議極大。IASB極力主張“決策有用”而在事實(shí)上排斥“受托責(zé)任”，忽視了使用者對財(cái)務(wù)會計(jì)信息的最基本要求，而且不顧多方面的強(qiáng)烈反對堅(jiān)持這個(gè)單一的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，不僅顯得武斷和片面，而且使會計(jì)信息系統(tǒng)提供信息服務(wù)的根本方向發(fā)生了嚴(yán)重的偏離。

第三，在會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用上，是采用單一的還是雙重的計(jì)量基礎(chǔ)，F(xiàn)ASB和IASB已經(jīng)陷入了兩難困境。尤其是現(xiàn)行價(jià)值和歷史成本混合使用所帶來的會計(jì)錯(cuò)配，令人懷疑雙重計(jì)量基礎(chǔ)所提供的會計(jì)信息的可靠性，如果再加上因采用權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的會計(jì)造假現(xiàn)象，更是令會計(jì)職業(yè)在某種程度上陷入了社會信任危機(jī)。

第四，當(dāng)今的會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)嚴(yán)重地偏離了佩頓和利特爾頓（1940）主張的會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有系統(tǒng)、有條理、不偏不倚、不隨個(gè)人意見而轉(zhuǎn)移，并應(yīng)與可以觀察之客觀情形相符合等主張。按照IAS所提供的會計(jì)信息，正在日益走向繁瑣和難懂的道路，有些會計(jì)信息弄得連準(zhǔn)則制定者都無法解釋，同時(shí)又向使用者提供了過量而又無用的會計(jì)信息，客觀上帶來許多誤解誤用。

第五，一些會計(jì)原則之間存在許多矛盾。例如，“歷史成本”與“謹(jǐn)慎原則”在理論和實(shí)務(wù)上都存在相悖之處。歷史成本作為一個(gè)重要和廣泛應(yīng)用的會計(jì)原則，因其均有原始憑證可資驗(yàn)證，具有良好的可驗(yàn)證性，對受托責(zé)任的判定和評估具有廣泛的有用性。但是，為了防止高估收入和利潤，低估費(fèi)用和成本，于是就有了謹(jǐn)慎或穩(wěn)健原則。很顯然，在謹(jǐn)慎或穩(wěn)健原則被應(yīng)用之后，會計(jì)信息的可靠性就被削弱了。不僅如此，在實(shí)務(wù)中它還可能成為會計(jì)造假的手段。我們看到，IASB對謹(jǐn)慎原則的態(tài)度肯定是矛盾的，不僅刪了又加，而且給了一個(gè)令人困惑的解釋，說“謹(jǐn)慎”是“謹(jǐn)慎的審慎性（cautious prudence，在不確定情況下的審慎判斷）”[ 2 ]，這個(gè)解釋不僅費(fèi)解而且接近于文字游戲。亨德里克森[ 3 ]早就認(rèn)為，“穩(wěn)健主義充其量不過是處理計(jì)價(jià)收益上所存在的不確定性的一種極其不好的方法，在最壞的情況下，它會導(dǎo)致會計(jì)數(shù)據(jù)完全失真”。因此，謹(jǐn)慎原則在準(zhǔn)則或制度中如果不能對實(shí)務(wù)的應(yīng)用做出明確的規(guī)定，它對真實(shí)性或可靠性的危害就將永遠(yuǎn)不會消除，其存在的必要性也會令人質(zhì)疑。

第六，對有用性和可靠性這兩個(gè)重要的會計(jì)信息質(zhì)量，IASB不僅沒能科學(xué)地闡釋“決策有用”和“如實(shí)反映”的涵義，而且為了單一追求“決策有用”而削弱了“如實(shí)反映”，進(jìn)而動搖了如實(shí)反映是會計(jì)信息的生命這樣一條真理。毛新述等[ 4 ]認(rèn)為，“由于相關(guān)性和如實(shí)反映不能精確定義，因此以相關(guān)性和如實(shí)反映作為確認(rèn)的主要標(biāo)準(zhǔn)自然過于抽象和主觀，實(shí)務(wù)中不易操作實(shí)施”，這個(gè)說法還是很有道理的。亨德里克森[ 3 ]認(rèn)為“會計(jì)理論……最重要的目的在于提供用以評價(jià)和開拓完善會計(jì)實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的、合理的原則”。此例和其他相互矛盾的概念可以說明，如果以會計(jì)概念作為會計(jì)理論是否前后一貫合理作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，它們時(shí)至今日仍未達(dá)到這個(gè)程度。

第七，近年在會計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)了一些頗為費(fèi)解的新概念，例如“其他綜合收益”等，連IASB的前任主席漢斯·胡格沃斯特（2021）都說我們無法解釋什么是其他綜合收益。如果連IASB的主席和準(zhǔn)則的制定者都無法解釋的概念，那么廣大的財(cái)會人員按照這些會計(jì)概念去提供信息，那會是一種什么樣的信息質(zhì)量是顯而易見的。說現(xiàn)在的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)概念變得晦澀難懂，難以理解和掌握當(dāng)然是有根據(jù)的。

第八，會計(jì)學(xué)科要不要有科學(xué)完整的理論體系是一個(gè)被忽視的問題。根據(jù)喬伊和米勒（1980）的說法，在實(shí)用主義的影響下，F(xiàn)ASB和IASB其實(shí)并不主張建立一套科學(xué)完整的會計(jì)理論體系，而是試圖應(yīng)用概念論的方法研究出一系列的會計(jì)概念取而代之。由于美國會計(jì)業(yè)已發(fā)展成為對實(shí)用主義的極端崇拜，而且概念論中具有明顯的唯心主義色彩，美國的會計(jì)理論在經(jīng)歷了一段時(shí)間的繁榮之后，似乎在事實(shí)上基本中斷了會計(jì)基礎(chǔ)理論的持續(xù)研究，如今已經(jīng)顯得落寞冷清了。本文的看法是，會計(jì)學(xué)科需要依據(jù)自己的學(xué)理基礎(chǔ)和一整套科學(xué)完整系統(tǒng)的基礎(chǔ)理論，在會計(jì)的發(fā)展中c63ed79d17f16ceebb8c7162bcfdf7c0起到指導(dǎo)作用。以為會計(jì)只要有概念就夠了，乃是一個(gè)很大的認(rèn)識誤區(qū)。

不用更多舉例，以上分析就可以約略說明會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)中包括闡釋它的基礎(chǔ)理論在科學(xué)性、系統(tǒng)性和完整性上存在明顯欠缺，它們尚未達(dá)到科學(xué)的程度。我們需要重新審視已有的會計(jì)學(xué)理和基礎(chǔ)理論，需要對西方財(cái)務(wù)會計(jì)或財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和會計(jì)準(zhǔn)則等有辯證的認(rèn)識，需要加強(qiáng)相關(guān)的研究，努力使其實(shí)現(xiàn)科學(xué)化和時(shí)代化。如果會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)和基礎(chǔ)理論的現(xiàn)狀得不到明顯改善，影響學(xué)科地位是次要的，更重要的是在現(xiàn)代信息技術(shù)的沖擊下，不僅不能指引會計(jì)學(xué)科的健康發(fā)展，而且將無法有效應(yīng)對現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)重生存危機(jī)。

四、對加強(qiáng)和優(yōu)化會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的思考

以上對會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)及其基礎(chǔ)理論主要缺陷的分析，目的在于給提出加強(qiáng)會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)建設(shè)的思考提供某些問題依據(jù)。以下思考分別從會計(jì)的本質(zhì)屬性、基本職能、會計(jì)對象、計(jì)量基礎(chǔ)和專門方法等方面展開。

（一）以會計(jì)的本質(zhì)屬性作為會計(jì)學(xué)科學(xué)理建設(shè)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿

任何學(xué)科的學(xué)理都是建立在特定學(xué)科本質(zhì)屬性之上的，倘若一個(gè)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)離開了該學(xué)科的本質(zhì)，它的學(xué)理基礎(chǔ)就會變得不科學(xué)和不牢固。就會計(jì)學(xué)科而言，它的學(xué)理基礎(chǔ)和闡釋學(xué)理的基礎(chǔ)理論，也必須建立在會計(jì)的本質(zhì)之上。現(xiàn)實(shí)的情況是，對會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識至今存在許多爭議，而且看不到取得一致認(rèn)識的可能性出現(xiàn)。然而，無論對會計(jì)本質(zhì)持有何種看法，會計(jì)的本質(zhì)屬性都是客觀存在的，我們只能尊重和遵從它。在這個(gè)問題上，本文認(rèn)為只有馬克思對會計(jì)本質(zhì)的揭示才是最科學(xué)和最辯證的，應(yīng)是研究會計(jì)本質(zhì)學(xué)理的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。

馬克思[ 5 ]在《資本論》中曾有專節(jié)研究了簿記（會計(jì)）。他認(rèn)為，“過程越是按社會的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)，簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過程的控制和觀念總結(jié)——就越是變得必要”。并且進(jìn)一步指出“要牢牢記住，各種流通費(fèi)用不會因形式改變而改變它們的性質(zhì)”，這無疑是人類歷史上最先運(yùn)用辯證唯物主義和歷史唯物主義觀點(diǎn)，對會計(jì)本質(zhì)所作出的科學(xué)論斷。按照歷史唯物主義的觀點(diǎn)，正是因?yàn)樯a(chǎn)的社會化導(dǎo)致人類通過觀念總結(jié)對生產(chǎn)過程控制的客觀需要，并且促使簿記由生產(chǎn)職能的附帶工作轉(zhuǎn)換成一種獨(dú)立的職能，而且，把“過程的控制和觀念總結(jié)”緊密地連接在一起，又使這兩者辯證地統(tǒng)一于會計(jì)本身，因此這個(gè)概括非常符合會計(jì)的實(shí)際，也是非?？茖W(xué)的。還有，馬克思一再強(qiáng)調(diào)各種流通費(fèi)用其中也包括簿記費(fèi)用不會因形式改變而改變它們的性質(zhì)，這當(dāng)然也是說簿記的性質(zhì)不會改變。縱觀歷史，會計(jì)雖然經(jīng)歷了各種社會形態(tài)的轉(zhuǎn)換，但是這個(gè)本質(zhì)卻從未發(fā)生過根本的轉(zhuǎn)變，而且在可以預(yù)見的將來也不會改變，從而顯示出會計(jì)具有一種超穩(wěn)定的本質(zhì)特征。因此，會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)要以這個(gè)本質(zhì)屬性作為出發(fā)點(diǎn)和歸宿。我們甚至可以大膽預(yù)言，任何脫離會計(jì)本質(zhì)的理論和實(shí)務(wù)都會偏離正確的軌道并產(chǎn)生事與愿違的后果。

（二）以“過程的控制和觀念總結(jié)”作為會計(jì)基本職能的學(xué)理基礎(chǔ)

對會計(jì)職能，也存在許多看似不同的認(rèn)識。從只有“核算”的一職能論，到“反映”和“控制”的二職能論，到“核算、監(jiān)督、參與決策”的三職能論，到“反映經(jīng)濟(jì)活動狀況、提供經(jīng)濟(jì)信息、控制經(jīng)濟(jì)活動、參與管理決策”的四職能論，到“反映、監(jiān)督、決策、計(jì)劃、組織”的五職能論，再到“核算、監(jiān)督、預(yù)測、決策、控制、分析”的六職能論，有著多種概括形式。然而，似乎這些概括都沒能更準(zhǔn)確地揭示出會計(jì)基本職能的獨(dú)特之處及其相互之間的關(guān)系。比較而言，只有馬克思的與會計(jì)本質(zhì)高度一致的“過程的控制和觀念總結(jié)”這樣的表述，才是對會計(jì)基本職能的最科學(xué)概括。而且，在《資本論》第二卷，馬克思[ 5 ]指出，資本“無論是在生產(chǎn)領(lǐng)域還是在流通領(lǐng)域的階段，都只是觀念地在計(jì)量貨幣的形式上，存在于商品生產(chǎn)者或資本主義商品生產(chǎn)的頭腦中。這種運(yùn)動，是由包含價(jià)格決定或商品價(jià)格計(jì)算在內(nèi)的簿記所確定，所控制”。這一點(diǎn)揭示了兩大基本職能的關(guān)系和順序，也即觀念總結(jié)是會計(jì)的首位職能，是過程控制的獨(dú)特手段，而實(shí)現(xiàn)控制則構(gòu)成觀念總結(jié)的目的。我們看到，會計(jì)的具體職能雖然隨著時(shí)代的進(jìn)步有了某些擴(kuò)展，但都未能也不可能超出這兩大基本職能的范疇。換言之，以“過程的控制和觀念總結(jié)”作為建立會計(jì)職能學(xué)理的基礎(chǔ)是恰當(dāng)?shù)暮陀懈鶕?jù)的。至于有些學(xué)者可能是出于提升學(xué)科地位的目的，在他們的著述中賦予了會計(jì)其實(shí)并不具備的職能，把會計(jì)的地位和功用拔高到不切實(shí)際的程度，這是需要商榷的。

（三）以資本運(yùn)動學(xué)說作為會計(jì)學(xué)科對象的學(xué)理基礎(chǔ)

馬克思曾非常深刻地剖析了資本的本質(zhì)和它的運(yùn)動規(guī)律。聯(lián)系到會計(jì)，他指出“簿記的方法當(dāng)然改變不了賬簿所記事物的實(shí)際聯(lián)系”，而賬簿所記事物的實(shí)際聯(lián)系就是指資本運(yùn)動及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，也就是我們說的會計(jì)對象。葛家澍教授（1983）曾經(jīng)指出，在資本主義國家，會計(jì)學(xué)家們或者不研究會計(jì)的對象，或者只是輕描淡寫，幾乎沒有一個(gè)人能把什么是會計(jì)的對象，特別是會計(jì)對象與會計(jì)方法的相互關(guān)系講清楚。這個(gè)看法指出了西方會計(jì)學(xué)的一個(gè)重大的學(xué)理缺陷是不注重會計(jì)對象的研究。在我國，以葛家澍先生為代表的老一輩會計(jì)學(xué)家，根據(jù)馬克思的資本運(yùn)動理論和會計(jì)的本質(zhì)，提出了會計(jì)對象的資金運(yùn)動學(xué)說，是對會計(jì)對象學(xué)理建設(shè)所作出的重要貢獻(xiàn)，這在今天仍具有指導(dǎo)意義。由于對會計(jì)對象具體內(nèi)容的抽象表達(dá)便成為一個(gè)會計(jì)要素，而會計(jì)要素又構(gòu)成重要的會計(jì)概念，所以會計(jì)對象學(xué)理必將在邏輯上影響概念框架的建設(shè)。FASB和IASB顯然都沒有認(rèn)識到這一點(diǎn)，這必然導(dǎo)致在它們的概念框架中出現(xiàn)各種問題。我們需要以馬克思的資本運(yùn)動學(xué)說作為構(gòu)建會計(jì)對象學(xué)理的基礎(chǔ)，并使會計(jì)要素的表述更符合賬簿所記事物的實(shí)際聯(lián)系。如果會計(jì)要素脫離了資本運(yùn)動的基本規(guī)律和表現(xiàn)形式，我們能看到的會計(jì)要素表達(dá)只能是現(xiàn)在這樣的晦澀難懂和文字游戲。在新時(shí)代，需要研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)特別是新質(zhì)生產(chǎn)力條件下資本運(yùn)動規(guī)律出現(xiàn)的新特點(diǎn)，將其嵌入會計(jì)對象或會計(jì)要素，使會計(jì)對象學(xué)理基礎(chǔ)更為豐富和牢固。

（四）以對立統(tǒng)一規(guī)律作為會計(jì)學(xué)科計(jì)量的學(xué)理基礎(chǔ)

會計(jì)作為一門非常注重計(jì)量的學(xué)問，計(jì)量基礎(chǔ)的選擇具有舉足輕重的地位和作用，不同的計(jì)量基礎(chǔ)對會計(jì)信息的質(zhì)量起著決定性的影響。我們看到，財(cái)務(wù)會計(jì)在這個(gè)問題上遇到了兩難的選擇，已經(jīng)處于進(jìn)退維谷的困境。比較而言，歷史成本雖然也有些主觀估計(jì)的成分，如對資產(chǎn)使用價(jià)值或使用壽命的估計(jì)（漢斯·胡格沃斯特，2021），但它依然具有最好的可靠性，是評估受托責(zé)任的重要依據(jù)，因而不可能從根本上被替代。另外，由于信息使用者對現(xiàn)行價(jià)值會計(jì)信息的需要，在“決策有用論”的支配下，現(xiàn)行價(jià)值比之以往有了更廣泛的應(yīng)用，使財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)用了雙重計(jì)量基礎(chǔ)?？陀^地看，各種現(xiàn)行價(jià)值最大的問題是它們的可靠性經(jīng)常缺乏足夠的保證，它們的確定極易受到企業(yè)和評估機(jī)構(gòu)價(jià)值取向及尋租行為的影響。雙重計(jì)量基礎(chǔ)直接后果是帶來了許多會計(jì)錯(cuò)配，使用者應(yīng)用錯(cuò)配的會計(jì)信息作出決策，失誤和損失將難以避免。還有一點(diǎn)需要提及，由于提供者和使用者信息時(shí)差的存在，即便使用者看到的是現(xiàn)行價(jià)值，但其實(shí)依然是歷史價(jià)值，這種情況恐怕只有在會計(jì)成為一個(gè)適時(shí)陳報(bào)的系統(tǒng)時(shí)方能改變。使用雙重計(jì)量基礎(chǔ)，必定會帶來根本性的矛盾和沖突，IASB其實(shí)也沒有更好的解決辦法，很可能使其成為跨世紀(jì)的會計(jì)難題。

面對如此情況，為會計(jì)計(jì)量尋找科學(xué)牢固的學(xué)理基礎(chǔ)是必須的。可以認(rèn)為，以對立統(tǒng)一規(guī)律作為會計(jì)的計(jì)量學(xué)理基礎(chǔ)具有普適意義。作為唯物辯證法的實(shí)質(zhì)與核心，對立統(tǒng)一規(guī)律的基本點(diǎn)是承認(rèn)一切現(xiàn)象和過程的內(nèi)部都包含著相互排斥和相互關(guān)聯(lián)的對立面，它們既統(tǒng)一又斗爭，是推動事物轉(zhuǎn)化和發(fā)展的動力。在會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)上，歷史成本和現(xiàn)行價(jià)值肯定是相互對立的，我們要研究的是如何使它們辯證統(tǒng)一于會計(jì)系統(tǒng)?？梢钥紤]的做法是，讓財(cái)務(wù)會計(jì)使用單一的歷史成本，向使用者提供主要是歷史成本的信息，為他們評估受托責(zé)任的履行情況；而各種現(xiàn)行價(jià)值信息改由管理會計(jì)提供，以滿足使用者的決策有用需要。這樣做有可能使財(cái)務(wù)會計(jì)擺脫因使用雙重計(jì)量屬性而陷入的困境，也會使財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的分工更為明晰，有利于解決兩者的學(xué)科邊界紛爭。當(dāng)然，如果這樣做，F(xiàn)ASB和IASB的多年努力很可能付之東流，因而將變得異常困難。但是如果不這樣做，那么財(cái)務(wù)會計(jì)將始終無法擺脫它在計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)上的兩難困境，信息使用者也只能繼續(xù)承受各種會計(jì)錯(cuò)配的結(jié)果。

（五）以賬簿所記事物的實(shí)際聯(lián)系作為會計(jì)專門方法的學(xué)理基礎(chǔ)

會計(jì)系統(tǒng)為了向各方面的使用者提供有用的信息，需要應(yīng)用一系列的專門方法，這些方法具有其他學(xué)科或工作所不具備的獨(dú)特性質(zhì)。在會計(jì)專門方法體系中，記賬方法肯定居于核心地位。我們看到，世界通用的借貸記賬法在被應(yīng)用的五百多年的時(shí)間里，其地位一直是異常穩(wěn)固的，其他記賬方法無一能出其右，這足以說明借貸記賬法是全部會計(jì)學(xué)中最具科學(xué)性的部分。對借貸記賬法學(xué)理基礎(chǔ)的研究，從早期的“擬人學(xué)說”“靜態(tài)學(xué)說”和“動態(tài)學(xué)說”來看，雖然均含有某些復(fù)式記賬學(xué)理的內(nèi)容，但是都沒有揭示出它的真諦。對于這個(gè)問題，馬克思的見解是最為深刻的，他關(guān)于“簿記的方法當(dāng)然改變不了賬簿所記事物的實(shí)際聯(lián)系”的論斷，啟示我們要“從會計(jì)對象本身的實(shí)際聯(lián)系也即它們的變化規(guī)律中去尋找”[6]復(fù)式記賬和以其為核心的會計(jì)方法體系的學(xué)理根據(jù)。這是因?yàn)椋~簿記錄從表面上看雖然是一連串的數(shù)字，但在本質(zhì)上是對資本運(yùn)動規(guī)律及其各種形態(tài)的觀念反映，而資本運(yùn)動中的各種形態(tài)變化都是對立的統(tǒng)一?！敖琛焙汀百J”這對高度抽象的記賬符號和由它決定的記賬規(guī)則，使“借”和“貸”永遠(yuǎn)保持相互對立又相互依存的關(guān)系，因此，賬簿所記事物的實(shí)際聯(lián)系也即資本運(yùn)動各種形態(tài)的變化，可以成為會計(jì)方法體系的學(xué)理基礎(chǔ)。在當(dāng)前，信息技術(shù)的飛速發(fā)展已經(jīng)對會計(jì)帶來了挑戰(zhàn)，例如前兩年熱炒的區(qū)塊鏈技術(shù)，假如一旦廣泛應(yīng)用于會計(jì)，不僅會動搖單一的會計(jì)主體假設(shè)，而且會改變記賬規(guī)則。假如那一天真的來臨，會計(jì)方法體系和它的學(xué)理基礎(chǔ)發(fā)生相應(yīng)變革是不可避免的。不過需要承認(rèn)，只要賬簿所記事物還是資本運(yùn)動，它們的實(shí)際聯(lián)系沒有改變，也就還可以說賬簿所記事物的實(shí)際聯(lián)系仍將是會計(jì)專門方法的學(xué)理基礎(chǔ)。

本文以馬克思有關(guān)會計(jì)的論述對會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的主要方面作了初步探討，意在說明關(guān)于會計(jì)的論述仍可作為研究會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的理論指引。誠然，馬克思不是職業(yè)會計(jì)學(xué)家，但他對會計(jì)學(xué)的偉大貢獻(xiàn)[7]在新時(shí)代仍然具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。一個(gè)有意思的現(xiàn)象是，歷史上對會計(jì)做出重大貢獻(xiàn)的有些并非業(yè)內(nèi)人士，例如盧卡·帕喬利是數(shù)學(xué)家，D.R.司格特、G.O.邁、J.B.坎寧和H.W.斯維尼等都是經(jīng)濟(jì)學(xué)家。實(shí)踐證明，會計(jì)尤其是財(cái)務(wù)會計(jì)的限制實(shí)在是太多了，這些限制束縛了會計(jì)人的思想和行為，使真正意義上的會計(jì)創(chuàng)新變得非常困難，這一點(diǎn)對我們應(yīng)該有別樣的啟示。

五、結(jié)語

本文簡要論述了會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的涵義和重要性，對會計(jì)學(xué)科學(xué)理基礎(chǔ)的缺陷進(jìn)行了比較具體的分析，并且提出了相關(guān)的思考。其核心思想：一是認(rèn)為會計(jì)學(xué)科的學(xué)理基礎(chǔ)存在明顯的缺陷，需要引起學(xué)術(shù)界的足夠重視；二是主張以馬克思關(guān)于會計(jì)的論述為指導(dǎo)，構(gòu)建會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)職能、會計(jì)對象、會計(jì)計(jì)量和會計(jì)方法諸方面的學(xué)理基礎(chǔ)。其中雖然也有提升會計(jì)學(xué)科地位的考慮，但是并不認(rèn)為這是非常重要的問題，因?yàn)閷W(xué)科地位對學(xué)術(shù)研究和實(shí)際工作并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。通過研究為會計(jì)學(xué)科建立科學(xué)牢固的學(xué)理基礎(chǔ)，使它逐步成為一門真正的科學(xué)，這才是最重要的。

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