【摘 要】 最近發(fā)布的《關于辦理財務造假犯罪案件有關問題的解答》《關于進一步做好資本市場財務造假綜合懲防工作的意見》和新“國九條”均強調(diào)對資本市場違法犯罪行為全面追責，包括構建行政、民事和刑事三個維度的立體化追責體系，尤其強調(diào)要加大對資本市場財務造假行為的刑事打擊力度。當前學術界和實務界對行政與民事追責的研究較為充分，但對資本市場審計機構和人員可能面臨的刑事責任關注不足。文章通過手工收集裁判文書網(wǎng)中的審計機構與人員的刑事判決案例并進行剖析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有審計機關與人員的刑事判決主要集中在提供虛假證明文件、出具重大失實證明文件、虛開發(fā)票以及賄賂四種類型?；谄墼p市場理論分析了刑事追責的目的，揭示了四種犯罪行為的特點、判決依據(jù)及其對審計行業(yè)的影響，并從監(jiān)管機構、審計人員和審計機構三個視角提出了啟示與思考。研究結論不僅為監(jiān)管部門提供了政策參考，而且為審計人員和機構敲響了警鐘，促使其加強風險防控，提高職業(yè)操守，從而推動整個審計行業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展。

【關鍵詞】 審計人員； 刑事責任； 法律風險； 經(jīng)濟后果

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）22-0107-06

為深入學習貫徹黨的二十屆三中全會精神，最高人民檢察院于2024年8月16日印發(fā)了《關于辦理財務造假犯罪案件有關問題的解答》，要求依法從嚴懲治欺詐發(fā)行證券、違規(guī)信息披露等財務造假犯罪，其中明確規(guī)定“中介組織及其人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，以提供虛假證明文件罪追究刑事責任，其同時參與財務造假行為成為財務造假犯罪共犯的，應當依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰。中介組織及其人員在履行職責過程中嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，以出具證明文件重大失實罪依法追究刑事責任”。2024年6月29日，中國證監(jiān)會、公安部、財政部、中國人民銀行、金融監(jiān)管總局、國務院國資委聯(lián)合發(fā)布了《關于進一步做好資本市場財務造假綜合懲防工作的意見》，要求加大全方位立體化追責力度，強化行政追責威懾力，推動加大刑事追責力度，推動完善民事追責支持機制。之前國務院于4月12日印發(fā)了《關于加強監(jiān)管防范風險推動資本市場高質量發(fā)展的若干意見》，是繼2004年、2014年兩個“國九條”之后，國務院再次出臺的新“國九條”。新“國九條”圍繞資本市場法治化主線，提出了我國資本市場發(fā)展的目標，從投資者保護、上市公司質量、行業(yè)機構發(fā)展、監(jiān)管能力和治理體系建設等方面，設計了我國資本市場未來發(fā)展藍圖。在第九條“推動形成促進資本市場高質量發(fā)展的合力”部分，指出要“加大行政、民事、刑事立體化追責力度，依法從嚴查處各類違法違規(guī)行為”。所謂資本市場立體化追責，主要指通過行政、民事和刑事三種追責手段的有機結合，形成一個全面而有效的監(jiān)管網(wǎng)絡。其中，行政追責作為第一道防線，通過監(jiān)管部門的及時介入，采取警告、罰款、市場禁入等措施，迅速制止和糾正上市公司的違法違規(guī)行為，維護市場秩序。民事追責則為受損害的投資者提供了經(jīng)濟補償?shù)耐緩?，通過賠償機制提高違法成本，促使市場參與者遵守規(guī)則，保護投資者的合法權益。刑事追責作為最嚴厲的手段，對構成犯罪的財務造假行為進行法律制裁，形成強大的威懾力，防止違法犯罪行為的發(fā)生。中國證監(jiān)會發(fā)布的《關于加強上市公司監(jiān)管的意見（試行）》進一步強化了立體式追責，提出了加強穿透式監(jiān)管、嚴肅整治造假多發(fā)領域、壓實中介機構責任、加強行政執(zhí)法和刑事司法銜接、加大證券代表人訴訟適用力度等具體舉措。通過立體化追責，各監(jiān)管部門協(xié)同發(fā)力，形成有機銜接、齊抓共治的工作格局，大幅度提高違法成本，增強市場的誠信度，保護投資者利益，從而促進資本市場的穩(wěn)定和健康發(fā)展。

基于此，本文通過手工收集裁判文書網(wǎng)[ 1 ]審計機構與人員刑事責任案例，對審計刑事追責進行初步探討，以期警示審計機構與人員提升審計質量，推動相關部門完善審計機構與人員刑事責任制度，同時引發(fā)學界關注審計刑事責任研究，從而益于新“國九條”和最高人民檢察院《關于辦理財務造假犯罪案件有關問題的解答》的有效貫徹與實施。

一、對審計機構與人員刑事追責的目的

在資本市場上，資本供應者將管理權委托給公司經(jīng)理人員，形成委托代理關系。由于委托代理雙方目標效應函數(shù)不一致，存在潛在利益沖突，為此代理人需要建立一種機制向投資者證明其行為符合委托人利益，審計就是自我約束（Self-bonding）機制之一。在股份制與資本市場的驅動下，審計行業(yè)在維護經(jīng)濟秩序、保障財務信息真實性方面承擔著“看門人”的職責，是市場經(jīng)濟運行的基礎工程。為了保證審計機構與人員提供高質量的專業(yè)服務，必須建立相應的懲戒機制，其中包括刑事處罰機制。

“欺詐市場理論”的核心要義是證券市場中公司股票的價格由公司披露的相關信息所決定，虛假陳述作為重要的信息會反映在股票價格之中。投資人信賴以虛假陳述信息為基礎的市場價格而進行投資可能會遭受財產(chǎn)損失，因此由投資人對有效市場中的證券價格信賴而推導出投資人所受損害與虛假陳述行為之間的因果關系。根據(jù)“欺詐市場理論”的基本原理，只要作出虛假陳述，就要接受處罰，其中包括對審計機構人員的處罰[ 1 ]。在行政、民事、刑事立體化追責方面，現(xiàn)有研究多為關注行政與民事追責，鮮有資本市場審計機構與人員刑事責任的案例研究以及相關文獻。在行政問責方面，存在處罰措施法律規(guī)定不明確、缺乏權威性、處罰滯后導致效果不佳、處罰尺度不統(tǒng)一等問題，而民事問責方面亦面臨諸多挑戰(zhàn)，包括法律規(guī)定缺乏可操作性、司法能力不足、地方保護主義等[ 2 ]。與行政問責和民事問責不同，刑事問責更加追求公平價值，能更有效地遏制欺詐行為。作為介入經(jīng)濟生活的最后手段，刑法能通過懲治欺詐行為、提高違法成本、協(xié)調(diào)預期、指導行為、克服個人理性的消極作用等，保證公眾對市場的信心[ 3 ]。

在資本市場上，中介機構的刑事處罰是指中介機構違反刑法應當受到的刑法制裁。會計師事務所是資本市場最重要的中介機構之一，單位和審計人員作為自然人都可能是承擔刑事責任的主體[ 4 ]。對審計機構與人員進行刑事處罰的目的之一是報應。犯罪與刑罰間存在著天然聯(lián)系，犯罪人之所以承擔刑罰就是因為其實施了犯罪，刑罰是對犯罪的公平報應，其核心邏輯即因犯罪，即受懲罰。審計機構和人員只要違反了刑法就應該受到處罰即報應?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第三十九條規(guī)定“會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任”。中華人民共和國刑法第二百二十九條規(guī)定“承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。有下列情形之一的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金”。如果審計機構和審計人員違反了這些法條，就面臨著刑事處罰的可能。比如，審計機構與審計人員審計過程中的嚴重不負責任、不遵守基本的審計準則、未能保持基本的獨立性和職業(yè)道德水準，面對客戶通過惡意虛增收入、利潤等方式編造財務報表，出具了虛假的財務審計報告，審計機構和人員就會被刑事處罰[ 5 ]。

在資本市場上，對審計機構與人員進行刑事處罰的目的之二是預防。刑罰與防止犯罪的目的相聯(lián)系，一方面通過監(jiān)禁等手段阻止犯罪者本人不再犯罪，另一方面通過刑罰執(zhí)行的威懾力告誡一般人不要犯罪。審計機構和人員違反了刑法而受到刑罰，便沒有機會再實施同樣的罪行，同時通過刑罰判決威懾其他審計機構與人員不要重蹈覆轍，從而達到雙重預防之功效。北京興華會計師事務所原管理合伙人李冬梅和員工李洋通過虛增收入、利潤等方式將某公司實際虧損2.72億元偽造為審計后利潤16.53億元，法院分別判處李冬梅和李洋有期徒刑三年和兩年。具體三年或者兩年的有期徒刑判決，明確告知審計人員及其所在審計機構，違法行為將受到法律的嚴厲制裁，從而防止該審計機構未來再次實施同類犯罪。更為重要的是，該項刑事處罰還可以對其他審計機構與審計人員的潛在違法犯罪行為起到警示預防作用。通過對違法犯罪審計行為刑事審判結果的公開發(fā)布，其他審計機構與人員會被強化提醒刑事法律的權威和違法的嚴重后果，有助于提升審計人員對注冊會計師法和刑法的信任及尊重[ 6 ]，促進審計行業(yè)法律規(guī)范的內(nèi)化和自我約束機制的形成，提高審計行業(yè)遵守法律的自覺性，強化審計機構內(nèi)部的監(jiān)督機制和質量控制流程，提高審計工作的規(guī)范性和透明度，從而在源頭上預防審計違法犯罪行為的發(fā)生。

二、審計機構與人員刑事責任的案例分析

（一）提供虛假證明文件罪

提供虛假證明文件罪，是指承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員，故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的行為。對此行為，《中華人民共和國刑法》第二百二十九條第一款規(guī)定“處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”；第二百三十一條規(guī)定“對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰”。

根據(jù)裁判文書網(wǎng)的公開資料，收集到4起提供虛假證明文件罪案例。涉案單位和個人為了獲取銀行貸款、滿足注冊資金或投標資格條件等目的，審計機構與人員故意出具虛假的財務審計報告或驗資報告；對審計機構與人員的處罰結果均包括罰金、有期徒刑及沒收非法所得，基本上存在部分人員“主動投案”“如實供述自己的罪行”“構成自首”或其他情節(jié)。

廈門市集易達聯(lián)合會計師事務所工作人員林良端，在未收到任何出資證明材料的情況下，聯(lián)系盛某為恒祥順公司虛假出資、走賬，由張程雄簽發(fā)，出具了實收資本為1.8億元的虛假驗資報告，林阿蘭用此報告辦理相關業(yè)務。2015年12月，恒祥順公司憑此虛假報告騙取中國進出口銀行廈門分行貸款，截至2018年7月15日逾期未還金額近1.7億元。2018年11月9日，張程雄、林良端、林阿蘭經(jīng)電話通知主動到公安機關投案，如實供述主要犯罪事實。法院判決該會計師事務所犯提供虛假證明文件罪，罰30萬元；張程雄、林良端被判處有期徒刑、罰款并沒收非法所得。

（二）出具證明文件重大失實罪

出具證明文件重大失實罪，是指承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的行為。對此行為，《中華人民共和國刑法》第二百二十九條規(guī)定“最高處五年以上十年以下有期徒刑并處罰金”；第二百三十一條規(guī)定“對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰”。

根據(jù)裁判文書網(wǎng)的公開資料，收集到5起出具證明文件重大失實罪案例，涉案的審計機構均因未盡職責或故意操作，出具與事實嚴重不符的審計報告或驗資報告，審計報告主要用于發(fā)行中小企業(yè)私募債或騙取國家財政補助資金，驗資報告主要用于取得擔保公司資格需求等[ 7 ]。對審計機構與人員的懲處相對嚴厲，均包括有期徒刑、罰金及沒收違法所得等。所涉案件基本上存在“在司法機關未確定犯罪嫌疑人，尚在一般性排查詢問時主動交代罪行的，應當視為自動投案”。故應認定被告單位“自首”或其他情節(jié)。

以亞太（集團）會計師事務所有限公司等出具證明文件重大失實罪案件為例。江蘇中聯(lián)物流有限公司為發(fā)行中小企業(yè)私募債券，聯(lián)系亞太（集團）會計師事務所有限公司安徽分所工作人員田某承攬發(fā)債審計業(yè)務。安徽分所安排胡榮庭等從事該項業(yè)務，胡榮庭起草的審計報告初稿與公司實際財務狀況嚴重不符，營業(yè)收入虛增4.2億元、利潤虛增8 800萬元、資本公積虛增6 500萬元。亞太（集團）會計師事務所有限公司出具審計報告，審計費用30萬元，簽字注冊會計師是陳浩和秦喜勝。2016年7月，江蘇中聯(lián)物流有限公司債券到期無力支付本息0.9億元，給債券持有人造成重大損失。上海市第一中級人民法院以出具證明文件重大失實罪判處亞太（集團）會計師事務所有限公司罰金30萬元，胡某某、秦某某、陳某有期徒刑一年六個月。

（三）虛開發(fā)票罪

虛開增值稅發(fā)票罪是指為了牟取非法經(jīng)濟利益，故意違反國家發(fā)票管理規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票，給國家造成損失的行為。對此行為，《中華人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定最高處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。單位犯本條規(guī)定之罪的，“對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以有期徒刑或者拘役”。

根據(jù)裁判文書網(wǎng)的公開資料，收集到兩起虛開發(fā)票案。在此類案件中，審計機構與人員通過其事務所虛開大額增值稅普通發(fā)票以非法牟利，或審計機構及其控制人利用多家公司和個體經(jīng)營戶虛開發(fā)票用于騙取出口退稅和抵扣稅款。處罰結果均包括有期徒刑及罰款。所涉案件基本上存在“具有自首情節(jié)，依法可以對其及被告單位減輕處罰”“由于主動補交稅款和罰金，被法院視情況給予從輕處罰”。

以云南平云會計師事務所有限公司（以下簡稱平云所）、王麗云虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案為例。云南平云會計師事務所有限公司實際控制人之一王麗云，在2016—2017年間，安排員工注冊成立四家公司和六家個體經(jīng)營戶并實際控制。2016年1月—2019年3月，平云所與這些公司和個體經(jīng)營戶在無接受應稅勞務的前提下，由王麗云、高凡經(jīng)手，虛開505份云南省增值稅專用發(fā)票、20份增值稅普通發(fā)票，金額高達7 000萬元，抵扣稅款達210萬元，均已入賬平云所并用于抵扣稅款。法院判決：平云所犯虛開增值稅專用發(fā)票、抵扣稅款發(fā)票罪，罰50萬元；王麗云、高凡均判處有期徒刑五年。

（四）賄賂罪

1.行賄罪

行賄罪是指為謀取不正當利益，實施給予國家工作人員、集體經(jīng)濟組織工作人員或者其他從事公務的人員以財物的行為，從而構成犯罪的。對單位行賄罪是指行為人為謀取不正當利益，給予國家機關、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團體以財物，或者在經(jīng)濟往來中，違反國家規(guī)定，給予上述單位各種名義的回扣、手續(xù)費的行為。對此類行為，《中華人民共和國刑法》第三百九十一條規(guī)定處“三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”。單位犯前款罪的，“對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰”。

根據(jù)裁判文書網(wǎng)的公開資料，收集到4起行賄案。這些案例中，審計機構與人員通常采取給予回扣或直接行賄國家工作人員的手段，以獲取不正當利益。處罰結果均包括罰金、有期徒刑及沒收非法所得。所涉案件基本上存在到案后“被告能如實供述偵查機關未掌握的犯罪事實，系自首，可以從輕或減輕處罰”，或其他情節(jié)。

以甘肅正達會計師事務所、馬某對單位行賄案為例。2006年1月—2013年10月，渭源縣審計局將部分行政單位、國有企事業(yè)單位的工程建設和經(jīng)濟責任審計項目，委托給甘肅正達會計師事務所進行收費審計。甘肅正達會計師事務所為了得到渭源縣審計局更多的委托業(yè)務，將收取的審計費在扣除10%的稅費后，按20%的比例返給渭源縣審計局作為回扣，會計師事務所給渭源縣審計局回扣款99余萬元。法院判決：甘肅正達會計師事務所犯對單位行賄罪，判處罰金人民幣40萬元；馬某犯對單位行賄罪，判處有期徒刑六個月，緩刑一年，并處罰金人民幣10萬元。

2.非國家工作人員受賄罪

非國家工作人員受賄罪是指公司、企業(yè)或者其他單位的工作人員利用職務上的便利，索取他人財物或者非法收受他人財物，為他人謀取利益，數(shù)額較大的行為?！吨腥A人民共和國刑法》第一百六十三條規(guī)定，非國家工作人員受賄罪“處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金；數(shù)額特別巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金”。根據(jù)重慶市九龍坡區(qū)人民法院刑事判決書（2019）渝0107刑初1282號，某甲會計師事務所（特殊普通合伙）深圳分所內(nèi)部合伙人楊琛負責某乙及某丙審計工作。2017—2018年，其審計團隊發(fā)現(xiàn)某丙賬目問題并可能被抽查。某乙為虛增利潤并避免抽查，以高薪聘請、過節(jié)費等名義對楊琛行賄。楊琛收受賄賂后故意忽視了相關審計問題。具體為：2017年6月6日、2018年2月8日、2018年4月2日，楊琛分別收受了賄賂并通過小金庫賬戶轉賬至楊某個人賬戶的600萬元、500萬元、1 500萬元。案發(fā)后，楊某代楊琛退2 600萬元至公安局賬戶。法院判決楊琛犯非國家工作人員受賄罪，判處有期徒刑六年六個月，沒收個人財產(chǎn)200萬元，所退2 600萬元違法所得依法追繳。

（五）案例小結

從裁判文書網(wǎng)中手工收集到的審計機構與人員刑事判決案件共16起，本文抽取了亞太（集團）會計師事務所、廈門市集易達聯(lián)合會計師事務所等5起代表性案例，梳理出以下特點：第一，犯罪主體是“承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員”或者是違反中國注冊會計師法“第二十條、第二十一條的規(guī)定”的會計師事務所和注冊會計師，也就是說，刑事犯罪主體是特殊主體即審計人員與審計機構，處罰內(nèi)容包括被法院判處相應的有期徒刑和罰金等。第二，行為人即審計人員與審計機構在主觀上有犯罪故意，即明知是虛假證明文件而提供。前述亞太（集團）會計師事務所案例的刑事判決書指出“胡某在審計過程中發(fā)現(xiàn)虛假發(fā)票金額過大、走現(xiàn)金賬、沒有銀行轉賬憑證等問題……在胡某建議下，掛在公司賬目上的其他應付款調(diào)整為資本公積，公司資本公積由400多萬元調(diào)整至9 000多萬元。經(jīng)亞太事務所有限公司建議，資本公積做了專項審計”。第三，行為人即審計機構與人員在客觀上提供了內(nèi)容與實際情況不符的證明文件。前述亞太（集團）會計師事務所案例中，會計師事務所與注冊會計師出具的江蘇A有限公司審計報告與實際的營業(yè)收入、利潤及資本公積嚴重不符。第四，情節(jié)嚴重，無論是基于客戶需要提供虛假審計報告，還是基于偷稅漏稅的犯罪行為或延攬客戶的行賄，都在一定程度上擾亂了市場經(jīng)濟秩序，對投資者與債權人及其他利益相關者造成了嚴重損失。前述廈門市集易達聯(lián)合會計師事務所案例中逾期未還中國進出口銀行廈門分行貸款金額合計達人民幣1.7億元，亞太（集團）會計師事務所案例中江蘇A有限公司無力支付0.9億元債券本息。第五，法律是道德的底線，道德是法律的高標準。審計機構與審計人員違反基本職業(yè)道德的底線，做出了虛假的信息披露，從而觸及刑法法條，需承擔相應的刑事責任。以上案例，對相關犯罪人員均處以有期徒刑、罰款、沒收所得等刑罰，切實實現(xiàn)對犯罪的公平報應，反映出刑事追責相較于行政問責與民事問責的權威性。第六，在當前公司財務造假較為普遍的情況下，相對于政府監(jiān)管缺陷和監(jiān)管層角色沖突、地方行政干預等對證券違法違規(guī)查處造成的困難，刑事問責在審計機構與審計人員法律問責中的性質最為嚴重，否定評價最為強烈，制裁后果最為嚴厲，處罰的社會影響也最為有效，因此將是未來一段時間資本市場執(zhí)法的重要抓手。

三、審計機構與人員刑事責任的幾點思考

目前我國資本市場法律責任追究存在“重行政與民事、輕刑事”的局面。根據(jù)財政部發(fā)布的會計信息質量檢查公告，2023年各地財政廳（局）就對197家會計師事務所和509名注冊會計師作出行政處罰，而從裁判文書網(wǎng)的公開資料來看審計機構與審計人員的刑事處罰只有10余起，由此導致審計人員、審計機構、監(jiān)管部門與投資者等對刑事問責的后果、刑事責任的防范、相關制度的完善等關注不夠。中國證監(jiān)會主席吳清在6月19日舉行的2024年陸家嘴論壇中表示，壓實投行、審計等中介機構“看門人”責任，“對于造假者和配合造假者，將一體查處，全方位立體化追責，對涉及犯罪的，堅決追究刑事責任”。在上述案例的基礎上，結合國家最新的監(jiān)管動向和刑事問責現(xiàn)狀，本文提出如下思考。

（一）針對監(jiān)管機構

《關于辦理財務造假犯罪案件有關問題的解答》《關于進一步做好資本市場財務造假綜合懲防工作的意見》和新“國九條”明確要求完善相關制度及證券執(zhí)法司法體制機制，提高行政刑事銜接效率，加大行政、民事、刑事立體化追責力度。從前述案例可以看到，審計機構與審計人員的刑事犯罪行為有非常嚴重的社會后果。為此，監(jiān)管部門作為市場秩序的維護者，必須加強對審計行業(yè)的監(jiān)督管理，出臺并執(zhí)行更加嚴格的法律法規(guī)和職業(yè)準則，確保審計行業(yè)健康發(fā)展。我國刑法第一百六十一條對審計人員刑事犯罪即證明文件重大失實罪規(guī)定最高處五年以上十年以下有期徒刑。國外《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》中有關審計人員刑事責任方面規(guī)定“故意進行證券欺詐的犯罪最高可判處二十五年入獄”“故意破壞或捏造文件以阻止、妨礙或影響聯(lián)邦調(diào)查的行為將視為嚴重犯罪，將處以罰款或判處二十年入獄”“執(zhí)行證券發(fā)行的會計師事務所的審計和復核工作底稿至少應保存五年。任何故意違反此項規(guī)定的行為，將予以罰款或判處二十年入獄”。與國外相關刑事責任制度相比，我國對審計機構與審計人員的刑事責任處罰力度規(guī)定相對偏低，相關監(jiān)管與法律部門有必要提高審計與信息披露領域犯罪的刑事處罰力度。此外，在上述刑事判決案例中，都有一個典型現(xiàn)象，即“被告單位及被告人具有自首情節(jié)”。這一現(xiàn)象說明，審計與信息披露領域的犯罪案件，由于財務造假具有系統(tǒng)性，涉及多主體共謀完成的特征，一旦公安等政法機關介入，較容易突破與造假相關的各個主體的心理防線，查出涉案審計機構與人員的犯罪事實。為此，中國證監(jiān)會、財政部等審計機構與人員行政監(jiān)管機構需要進一步加強與政法機關的聯(lián)合執(zhí)法機制，在證券行政執(zhí)法機構、刑事司法機關和民事審判機關之間形成新合力，以有效打擊與防范會計審計犯罪行為。

（二）針對審計人員

新“國九條”明確提出進一步壓實“看門人”責任，大幅提升違法違規(guī)成本，加大行政、民事、刑事立體化追責力度。會計師事務所作為專業(yè)第三方機構，是資本市場的“看門人”，在新“國九條”推出來之后，作為在審計機構從業(yè)的審計人員必將面臨越來越大的刑事問責風險。審計人員要學習刑法的有關條文，樹立刑事法律責任意識，改變過去那種“重民輕刑”、認為出了問題有審計機構負責的不正確認識，尤其是要充分認識到刑事問責對其個人的重大后果。對于觸犯刑法的審計人員，受到刑事處罰后，會遭遇就業(yè)的困難甚至陷入生活的窘境。很多就業(yè)機會是完全拒絕受刑事犯罪人員的，比如中華人民共和國公務員法第二十六條就明確規(guī)定犯罪受過刑事處罰的人員不得錄用為公務員，其他諸多法律法規(guī)亦有類似相關禁止性規(guī)定，這并不是對其的歧視，而是法律對這類審計人員的警示。既然在審計機構的業(yè)務與經(jīng)營中犯了罪，就要付出相應的代價，這是一個因果的必然性。根據(jù)我國現(xiàn)有相關法律法規(guī)，受到刑事處罰的審計人員將被禁止在司法、執(zhí)法、財務、管理等領域擔任重要職務，額外的法律措施還可能阻止他們在服刑后三到五年內(nèi)從事與其犯罪相關的職業(yè)[ 8 ]。這種嚴格的職業(yè)限制不僅是對個人的懲罰，更是對犯罪行為的嚴厲打擊，旨在維護社會的公平正義和行業(yè)的穩(wěn)定秩序。刑事犯罪記錄還會對審計人員子女的教育和職業(yè)前景產(chǎn)生廣泛的影響。尤其在進入國防和公共安全相關的大學、入黨、服兵役以及獲得公務員職位時，政審將視為不合格。這種懲罰方式在一定程度上體現(xiàn)了社會對犯罪行為的零容忍態(tài)度，促使審計人員在個人責任與子女前途之間權衡。為此，在新“國九條”的大背景下，審計人員必須做到警鐘長鳴、利劍高懸，堅守合規(guī)與職業(yè)道德底線，嚴格遵循審計準則，保持審計工作的獨立性和客觀性。

（三）針對審計機構

新“國九條”明確提出壓實會計師事務所等中介機構責任，對審計評估機構堅決“一案雙查”、并聯(lián)立案，嚴厲打擊財務造假。為此，審計機構必須完善機構內(nèi)部治理，防范刑事責任于未然。從前面的案例可以看出，無論是提供虛假證明文件、出具嚴重失實的證明文件，還是虛開發(fā)票以及對單位行賄等，法律后果都極為嚴重，除了沒收收入、經(jīng)濟罰款以及監(jiān)禁之外，還可能導致審計機構執(zhí)照的吊銷，嚴重影響到機構存續(xù)。審計機構應該按照中國注冊會計師協(xié)會《會計師事務所內(nèi)部治理指南》的要求，通過建立和完善質量管理系統(tǒng)以完善內(nèi)部治理機制，為堅守合法經(jīng)營底線夯實基礎。其中最為迫切的是根據(jù)財政部印發(fā)的《會計師事務所質量管理準則第5101號——業(yè)務質量管理》《會計師事務所質量管理準則第5102號——項目質量復核》《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量管理》和中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《會計師事務所質量管理準則應用指南》來設計、實施和運行有關財務報表審計業(yè)務、財務報表審閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務以及相關服務業(yè)務的質量管理體系，從踐行企業(yè)文化與價值觀、保持獨立性與客觀性和職業(yè)道德、應用數(shù)字化科技、評估質量風險、運用專業(yè)技能和知識、有效溝通、培育技能多樣化團隊與建立恰當?shù)目蛻艉蜆I(yè)務關系等十大驅動因素入手構建嚴密質控系統(tǒng)，確保所有相關審計工作均能夠保持客觀、公正、獨立和誠信，并始終保持以最高標準執(zhí)行所有工作[ 9 ]。另外，誠信文化是審計機構內(nèi)部治理的基礎，為此需要對賄賂和腐敗必須保持零容忍。審計機構要嚴格按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》第1號—第5號的要求，明確規(guī)定每一位事務所員工必須堅決遵守法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準則，特別是對賄賂和腐敗必須采取零容忍態(tài)度，禁止任何形式的賄賂行為，也絕不容忍任何第三方實施賄賂行為，包括客戶、供應商或公職人員等。在事務所的相關質量管理條款中，要做出詳細規(guī)定以應對事務所及合伙人和員工可能參與賄賂的風險，所有合伙人和員工必須接受有關遵守反賄賂和反腐敗法律法規(guī)及執(zhí)業(yè)準則的培訓，包括報告疑似或實際的違規(guī)事項[ 10 ]。

【主要參考文獻】

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