一、前言

黨的二十大報(bào)告指出，高質(zhì)量發(fā)展是全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的首要任務(wù)。審計(jì)工作者應(yīng)深入貫徹落實(shí)黨中央決策部署，助力審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。作為量化審計(jì)效率的一個(gè)替代指標(biāo)，借鑒于鵬等（2019）[1]的研究成果，用資產(chǎn)負(fù)債表日與審計(jì)報(bào)告日之間的時(shí)間差來(lái)衡量審計(jì)延遲（AD）。在現(xiàn)有研究中，部分學(xué)者研究了審計(jì)延遲的成因，包括公司規(guī)模和盈利能力[2]、外部環(huán)境[3]、內(nèi)部控制質(zhì)量[4]、事務(wù)所變動(dòng)[5]等，但關(guān)于審計(jì)延遲的經(jīng)濟(jì)后果尤其是實(shí)證研究還較為匱乏。本文以滬深A(yù)股主板上市公司為研究樣本，實(shí)證分析審計(jì)延遲對(duì)審計(jì)師行為的影響及影響程度，并提出相關(guān)建議，以期為探索降低審計(jì)延遲的不良后果提供參考。

二、文獻(xiàn)回顧與研究假設(shè)

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)是指除了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)外其他類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)，按外在形式可分為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)，另外，按是否涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題分為持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)[6]。審計(jì)報(bào)告延遲意味著可能有長(zhǎng)期的審計(jì)客戶談判，相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增加，審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性也會(huì)隨之增加。彭程（2019）通過(guò)實(shí)證分析得出審計(jì)延遲會(huì)導(dǎo)致下一年非標(biāo)意見(jiàn)的出現(xiàn)，周期越長(zhǎng)越容易出現(xiàn)非標(biāo)意見(jiàn)的結(jié)論[7]。基于此，本文提出假設(shè)1：其他條件不變的前提下，審計(jì)延遲時(shí)間越長(zhǎng)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。這一假設(shè)的提出，旨在探索審計(jì)延遲對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的影響，為深入理解審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)因素提供實(shí)證依據(jù)。

根據(jù)審計(jì)定價(jià)理論，審計(jì)資源投入成本、公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、政府管制等都會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響[8]。李世輝、劉琦和卿水娟（2023）提到審計(jì)師在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)衡量審計(jì)客戶的風(fēng)險(xiǎn)水平，面對(duì)過(guò)高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師通常采取收取高額審計(jì)費(fèi)用、出具嚴(yán)格審計(jì)意見(jiàn)或者解除審計(jì)關(guān)系三種策略[9]。審計(jì)延遲的時(shí)間越長(zhǎng)，審計(jì)師需要投入大量時(shí)間和精力，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)增加，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加?；诖?，本文提出假設(shè)2：在其他條件不變的前提下，審計(jì)延遲時(shí)間越長(zhǎng)，審計(jì)費(fèi)用越高。通過(guò)對(duì)這一假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，可以更好地理解審計(jì)延遲對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，為審計(jì)定價(jià)理論提供實(shí)證支持。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源與樣本選擇

樣本數(shù)據(jù)是從CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)中提取的會(huì)計(jì)和審計(jì)數(shù)據(jù)，處理工具為stata17.0，選取2018—2022年滬深A(yù)股主板數(shù)據(jù)作為初始樣本，對(duì)樣本數(shù)據(jù)做如下處理：第一，剔除被標(biāo)注為ST或PT的公司。第二，剔除金融類(lèi)公司的數(shù)值。第三，剔除相關(guān)數(shù)據(jù)缺失的公司。最后得到的數(shù)據(jù)樣本量為13473個(gè)。

（二）變量定義與模型建立

通過(guò)閱讀大量相關(guān)文獻(xiàn)，對(duì)解釋變量、被解釋變量和控制變量的定義進(jìn)行衡量（見(jiàn)表1）。被解釋變量用模型（1）測(cè)試審計(jì)延遲對(duì)上市公司獲得非標(biāo)意見(jiàn)可能性的影響，參考龍圓圓和張海燕（2023）的研究，將被解釋變量OP定義為虛擬變量，若上市公司當(dāng)年收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告賦值為1，否則為0[10]。模型（2）測(cè)試審計(jì)延遲對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，參考鄧小軍等人（2022）的研究，用總審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)來(lái)衡量被解釋變量，記為L(zhǎng)n_Fees[11]。

本文旨在研究審計(jì)延遲對(duì)審計(jì)師行為的影響，因此將解釋變量定義為審計(jì)延遲。參考劉笑霞等（2017）的做法，采用資產(chǎn)負(fù)債日和審計(jì)報(bào)告簽署日之間天數(shù)的自然對(duì)數(shù)來(lái)衡量審計(jì)延遲[12]?？刂谱兞康倪x取借鑒國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究，引入公司年度虧損（Loss）、資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率（Asset_return）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、公司規(guī)模（Size）、審計(jì)師所在事務(wù)所規(guī)模（Top10）和總資產(chǎn)凈利潤(rùn)率（ROA）為控制變量，此外，本文還控制了行業(yè)和年度固定效應(yīng)。

考慮可能存在個(gè)體效應(yīng)，對(duì)面板數(shù)據(jù)進(jìn)行Hausman測(cè)試，結(jié)果p=0.000，遠(yuǎn)小于通常顯著性水平，表明存在個(gè)體效應(yīng)與解釋變量之間的相關(guān)性，因此選用固定效應(yīng)（FEM）模型。為檢驗(yàn)本文研究假設(shè)，本文設(shè)定如下多元回歸待檢驗(yàn)?zāi)Ｐ汀?/p>

構(gòu)建模型（1）來(lái)測(cè)試H1：

構(gòu)建模型（2）來(lái)測(cè)試H2：

四、實(shí)證檢驗(yàn)與結(jié)果分析

（一）描述性分析

從國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)選取2018—2022年滬深A(yù)股主板數(shù)據(jù)，剔除ST和PT公司、金融行業(yè)以及不匹配的數(shù)據(jù)，最終篩選出13473個(gè)數(shù)據(jù)。為了解樣本變量的初步特征，對(duì)樣本變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)（見(jiàn)表2），可以得到以下數(shù)據(jù)：被解釋變量OP的平均數(shù)是0.034，表明絕大多數(shù)上市公司被出具的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。對(duì)審計(jì)費(fèi)用Ln_Fees做對(duì)數(shù)處理，其平均值是14.098。樣本數(shù)據(jù)測(cè)試結(jié)果顯示我國(guó)審計(jì)延遲時(shí)間的平均天數(shù)是103天，自然對(duì)數(shù)（Ln_AD）的平均值是4.624?？刂谱兞縇oss的平均值為0.135，說(shuō)明在樣本數(shù)據(jù)中約有13.5%的上市公司出現(xiàn)了虧損，絕大多數(shù)公司處于盈利狀態(tài)。Asset_return的平均值為0.047，即樣本數(shù)據(jù)中上市公司的資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率是0.047，且標(biāo)準(zhǔn)差不顯著，說(shuō)明這一指標(biāo)的波動(dòng)性相對(duì)較小。息稅前利潤(rùn)率的水平取決于公司所在行業(yè)的情況，比例越大審計(jì)師會(huì)越擔(dān)心失去客戶，從而影響審計(jì)結(jié)果。Lev的中位數(shù)是0.4356，平均值是0.4427，說(shuō)明此樣本數(shù)據(jù)中上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率多處于43—44%，高資產(chǎn)負(fù)債率越容易獲得非標(biāo)意見(jiàn)，事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用也高。Size是公司總規(guī)模的對(duì)數(shù)，規(guī)模越大的上市公司更不容易被出具非標(biāo)意見(jiàn)。Top10的平均數(shù)是0.598，說(shuō)明選擇前十名事務(wù)所的上市公司占59.8%。ROA的平均值是0.032，總資產(chǎn)凈利潤(rùn)率越低的公司被收取的審計(jì)費(fèi)用較高。

（二）回歸分析

對(duì)模型（1）進(jìn)行回歸分析（見(jiàn)表3），回歸結(jié)果顯示解釋變量Ln_AD的回歸系數(shù)為0.0904，且在1%水平上正向顯著，驗(yàn)證了假設(shè)1，即審計(jì)延遲時(shí)間越長(zhǎng)的公司越容易獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。觀察非標(biāo)意見(jiàn)和其他控制變量的關(guān)系，當(dāng)公司處于虧損狀態(tài)、資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率和資產(chǎn)負(fù)債率越大，獲得非標(biāo)意見(jiàn)的可能性越大，而規(guī)模越大的公司獲得非標(biāo)意見(jiàn)的可能性越小，以上結(jié)果都在1%水平上顯著。調(diào)整R值為0.1238，F(xiàn)值為381.53，該回歸在1%的置信水平下通過(guò)了F檢驗(yàn)，意味著模型中的解釋變量和控制變量具有統(tǒng)計(jì)學(xué)上的顯著性，可以有效解釋非標(biāo)意見(jiàn)發(fā)生的概率。

對(duì)模型（2）進(jìn)行回歸分析（見(jiàn)表4），最終回歸結(jié)果顯示Ln_AD的回歸系數(shù)是0.0997，且在1%的水平上正向顯著，驗(yàn)證了假設(shè)2，即在其他條件不變的前提下，審計(jì)延遲時(shí)間越長(zhǎng)，審計(jì)費(fèi)用越高。進(jìn)一步觀察審計(jì)費(fèi)用（Ln_Fees）與其他控制變量的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)公司處于虧損狀態(tài)、公司規(guī)模較大、選擇排名前十的事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的情況下，審計(jì)費(fèi)用越高，相反，總資產(chǎn)凈利潤(rùn)率越高的公司，審計(jì)費(fèi)用越低，以上結(jié)果都在1%的顯著水平上得到了驗(yàn)證。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

參照彭程（2019）的研究，重新使用了Bamber等人（1993）提出的一種時(shí)間序列方法，對(duì)模型進(jìn)行了回歸分析，以便與先前的研究進(jìn)行對(duì)比。為了清晰地顯示比較結(jié)果，對(duì)自變量Long_AD進(jìn)行了重新定義，即當(dāng)審計(jì)延遲的天數(shù)超過(guò)或等于總樣本量四分之三位數(shù)值時(shí)賦值1，否則為0?；貧w分析結(jié)果顯示，審計(jì)延遲（Long_AD）與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)（OP）的相關(guān)關(guān)系在1%的水平上正向顯著，進(jìn)一步驗(yàn)證了先前得出的結(jié)論的可靠性。對(duì)假設(shè)2采用的方法和假設(shè)1相同，結(jié)果顯示審計(jì)延遲（Long_AD）與審計(jì)費(fèi)用（Ln_Fees）的相關(guān)關(guān)系在1%的水平上正向顯著，同樣證實(shí)了H2的結(jié)論是可靠的。

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文以2018—2022年滬深A(yù)股主板數(shù)據(jù)為研究樣本，研究審計(jì)延遲對(duì)審計(jì)師行為的影響以及影響程度，通過(guò)多元回歸分析模型檢驗(yàn)得出以下結(jié)論：一是審計(jì)延遲與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)正相關(guān)，審計(jì)延遲時(shí)間越長(zhǎng)的上市公司越可能獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。二是審計(jì)延遲對(duì)審計(jì)費(fèi)用具有正向影響，事務(wù)所需要投入更多資源和時(shí)間，收取的費(fèi)用越高。研究結(jié)論豐富了審計(jì)延遲與審計(jì)師行為之間關(guān)系的研究成果，對(duì)事務(wù)所優(yōu)化審計(jì)流程、提高審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。未來(lái)可以深入探討審計(jì)延遲與其他財(cái)務(wù)指標(biāo)、行業(yè)特征等因素之間的關(guān)系，以及不同行業(yè)規(guī)模和地區(qū)的公司審計(jì)延遲產(chǎn)生的影響，全面地理解審計(jì)延遲的影響機(jī)制，以獲得更具體的洞見(jiàn)。

（二）相關(guān)建議

基于上述研究結(jié)果，從企業(yè)自身和事務(wù)所兩方面提出如下建議：一是優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制。鑒于審計(jì)延遲與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系，企業(yè)應(yīng)致力于提高審計(jì)效率，包括改進(jìn)內(nèi)部控制體系，關(guān)注主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管理提前識(shí)別潛在問(wèn)題并采取防范措施。鑒于審計(jì)延遲與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)聯(lián)，企業(yè)應(yīng)定期審查審計(jì)費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，利用技術(shù)手段和項(xiàng)目管理工具實(shí)施跟蹤審計(jì)。二是強(qiáng)化事務(wù)所審計(jì)監(jiān)控機(jī)制。首先，及時(shí)了解客戶的財(cái)務(wù)狀況和內(nèi)控情況，采取預(yù)防措施。其次，優(yōu)化審計(jì)計(jì)劃，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上調(diào)整審計(jì)程序，將更多資源投入到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序的合理性。再次，與客戶建立合作共贏的審計(jì)合同機(jī)制，約定明確的責(zé)任和義務(wù)，減少潛在的爭(zhēng)議和糾紛。最后，建立有效的項(xiàng)目管理系統(tǒng)，實(shí)時(shí)追蹤審計(jì)工作的進(jìn)展并及時(shí)調(diào)整計(jì)劃。

引用

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基金項(xiàng)目：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)校級(jí)一般項(xiàng)目“審計(jì)延遲的成因、經(jīng)濟(jì)后果及應(yīng)對(duì)策略”（項(xiàng)目編號(hào)：Lzufe2022C-014）

作者單位：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

責(zé)任編輯：王穎振