摘" "要：隨著數(shù)字化技術(shù)的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)實體零售業(yè)加快向以線上線下渠道及配套服務(wù)深度融合的“新零售模式”轉(zhuǎn)型，新零售企業(yè)商品種類繁雜、銷售渠道多樣化，直接影響到新零售企業(yè)收入審計風(fēng)險的識別和判斷，導(dǎo)致企業(yè)的收入審計風(fēng)險提高。因此，通過運用案例分析法，從經(jīng)營業(yè)務(wù)模式視角分析企業(yè)面臨的收入審計風(fēng)險點，并從增強收入確認的合理性、保證業(yè)務(wù)收入的真實性、提升收入數(shù)據(jù)來源的可靠性等方面提出風(fēng)險應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：新零售企業(yè)；收入審計；風(fēng)險識別；應(yīng)對措施

中圖分類號：F239.4；F721" " " " 文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）22-0110-04

引言

近年來，隨著大數(shù)據(jù)、云計算等信息技術(shù)的飛速發(fā)展，我國零售業(yè)正發(fā)生深刻變革。2023年，我國社會消費品零售總額為471 495億元，同比增長7.2%，其中實物商品網(wǎng)上零售額為130 174億元，同比增長8.4%，占社會消費品零售總額的比重為27.6%。①其中，以互聯(lián)網(wǎng)為依托，運用大數(shù)據(jù)、人工智能等手段銷售商品的新零售企業(yè)應(yīng)運而生，通過對商品生產(chǎn)、流通、銷售進行升級改造，重塑業(yè)態(tài)結(jié)構(gòu)與生態(tài)圈，實現(xiàn)線上服務(wù)、線下體驗、現(xiàn)代物流深度融合[1]。新零售的線上線下同步運營、會員制度創(chuàng)新、物流半小時送達等服務(wù)逐步得到了消費者的認可，成為打破傳統(tǒng)觀念的全新零售方式，并且在提升產(chǎn)品競爭力、合理控制運營成本、深度優(yōu)化供應(yīng)鏈、持續(xù)改進消費體驗等方面不斷優(yōu)化，以滿足消費者需求[2]。然而，在新零售模式的發(fā)展過程中，由于行業(yè)市場進入門檻低、線下實體門店分散等，新零售企業(yè)存在一定的經(jīng)營風(fēng)險[3]。同時，新零售企業(yè)的客戶群體主要以價格敏感型消費者為主[4]，企業(yè)需要投入大量成本維持客戶，且投入資金回收期較長，企業(yè)具有強烈的動機通過粉飾業(yè)績來吸引外部投資者，存在較高的賬務(wù)數(shù)據(jù)錯報風(fēng)險。除此之外，新零售企業(yè)高度依賴信息系統(tǒng)的使用，原始單據(jù)的電子化及系統(tǒng)內(nèi)部控制體系缺乏會帶來較高的賬務(wù)數(shù)據(jù)安全風(fēng)險。在2020年財政部修訂發(fā)布的新收入準則中明確規(guī)定，商品風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移不再是商品銷售收入的確認時點，取而代之的是商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即消費者在取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認銷售收入[5]，這一變化直接影響到零售企業(yè)收入審計風(fēng)險的識別和判斷，加之零售商品種類繁雜、銷售渠道多樣化等特點，導(dǎo)致收入審計風(fēng)險進一步提高[6]。在缺乏相關(guān)準則規(guī)定和理論指導(dǎo)時，對審計人員的專業(yè)能力也提出了更高的要求。有關(guān)學(xué)者對新零售企業(yè)的審計風(fēng)險從商業(yè)模式[7]、舞弊風(fēng)險[8]等不同角度進行了探索，但仍有進一步擴展研究的空間。在如今大數(shù)據(jù)互聯(lián)網(wǎng)時代，新零售企業(yè)在進行商業(yè)模式轉(zhuǎn)型的同時，必然會改變企業(yè)的經(jīng)營活動和財務(wù)管理制度，那么針對新零售企業(yè)潛在的審計風(fēng)險可能存在于哪些環(huán)節(jié)？應(yīng)當采取怎樣的策略來予以應(yīng)對？本文將以新零售企業(yè)Y公司為例，結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，對經(jīng)營過程中可能存在的收入審計風(fēng)險進行深入探析，并提出相應(yīng)的防范措施，為企業(yè)高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展建言獻策。

一、企業(yè)概況及業(yè)務(wù)模式

（一）企業(yè)概況

Y公司是一家現(xiàn)代化食品制造企業(yè)，主營業(yè)務(wù)是休閑類食品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。2005年成立，歷經(jīng)6年發(fā)展被國家工商總局認定為“中國馳名商標”，2017年在深圳證券交易所掛牌上市。Y公司是產(chǎn)品品類較為齊全的中國傳統(tǒng)特色類休閑食品代表企業(yè)，在上市前已成為我國較具影響力的零售企業(yè)。Y公司借助互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)技術(shù)，通過快速的產(chǎn)品研發(fā)模式，形成對市場的快速反應(yīng)機制，不斷推出符合消費者需求的新產(chǎn)品，始終保持較高的市場占有率。2021年公司按照“多品牌、多品類、全渠道、全產(chǎn)業(yè)鏈、全球化”的中長期策略開始轉(zhuǎn)型升級，公司產(chǎn)品從“高成本下的高品質(zhì)+高性價比”向“低成本下的高品質(zhì)+高性價比”轉(zhuǎn)變，2023年公司持續(xù)強化渠道滲透，進一步提升產(chǎn)品競爭力。2023年度報告顯示，Y公司全年營業(yè)收入為41.15億元，①較上年同期增長42.22%，位居休閑食品行業(yè)前列。

（二）公司業(yè)務(wù)模式

隨著新零售模式的興起，Y公司謀劃業(yè)務(wù)拓展策略，實施“直營商超樹標桿，經(jīng)銷商全面拓展、渠道下沉，電商、零售渠道等新興渠道積極突破”的營銷全渠道發(fā)展模式。即在保持原有大型連鎖類商超的合作優(yōu)勢外，重點發(fā)展電商、零食量販店、校園店等，同時與當下熱門零食量販品牌“零食很忙”“趙一鳴”“零食有鳴”等進行深度合作，在抖音平臺與主播種草引流，使得品牌影響力和渠道勢能持續(xù)增強。Y公司業(yè)務(wù)模式主要有直營商超模式、經(jīng)銷模式和線上電商模式。

1.直營商超模式

Y公司最初的發(fā)展渠道就是直營商超渠道，且Y公司的直營商超客戶主要是知名大型連鎖商超，如沃爾瑪、大潤發(fā)、家樂福等。2023年財報顯示，Y公司直營商超渠道的營業(yè)收入為3 341.21萬元，②占整體營業(yè)收入的比例為8.13%。截至2023年，Y公司直營14家大型連鎖商超的821個重點客戶賣場（營業(yè)面積、客流量和發(fā)展?jié)摿Φ热矫娴拇蠼K端）。直營商超模式的收益穩(wěn)定性，以及能夠滿足客戶體驗性的需要等特點，使直營商超渠道一直發(fā)展至今。

2.經(jīng)銷模式

經(jīng)銷渠道指企業(yè)先將產(chǎn)品銷售給經(jīng)銷商，然后再由經(jīng)銷商銷售給終端客戶。經(jīng)銷渠道收入是Y公司的主要收入來源，截至2023年，Y公司有經(jīng)銷商3 315家，覆蓋全國31個省、自治區(qū)和直轄市，經(jīng)銷渠道的收入為29.52億元，占總營業(yè)收入的71.74%。Y公司在市級或縣級選取一至兩家經(jīng)銷商從事產(chǎn)品的推廣和銷售。經(jīng)銷商通過小型超市、便利店、批發(fā)流通市場等銷售渠道以及社區(qū)團購、專營連鎖、加盟超市等新零售渠道進行銷售，不斷提高產(chǎn)品的覆蓋率和市場占有率，填補了除直營商超渠道外的市場份額，提高了銷售業(yè)績。

3.線上電商模式

線上電商渠道包括電子商務(wù)渠道和社交電商渠道。電子商務(wù)渠道是指Y公司通過京東、天貓等第三方電子商務(wù)平臺展示產(chǎn)品，進行銷售業(yè)務(wù)。社交電商渠道是指以QQ、小紅書等社交平臺為媒介，通過宣傳廣告、發(fā)布用戶產(chǎn)品體驗內(nèi)容、與各社交電商達人主播合作的直播帶貨等方式進行產(chǎn)品的傳播與引流，促進客戶的購買欲望，建立企業(yè)與客戶的良好溝通體驗，從而實現(xiàn)電子商務(wù)渠道的銷售業(yè)績。Y公司從2014年起，開始借助天貓、京東等電商平臺進行銷售，并精準定位為“制造企業(yè)的品牌電商”。2020年隨著抖音、小紅書等直播帶貨社交電商渠道的興起，Y公司不斷加大在社交電商渠道的投入，目前各核心產(chǎn)品在抖音等社交電商渠道已經(jīng)取得了行業(yè)領(lǐng)先的地位，隨著社交電商渠道的傳播，全面帶動了電子商務(wù)渠道業(yè)務(wù)的高速增長，同時提升了Y公司的品牌形象，線上電商渠道的銷售額持續(xù)上升。截至2023年，線上電商渠道的銷售收入占營業(yè)總收入的20.13%。

二、Y公司收入審計風(fēng)險分析

（一）直營商超渠道銷售收入審計風(fēng)險

由于Y公司的直營收入是根據(jù)與商超的約定，在Y公司已經(jīng)發(fā)貨并獲取商超的結(jié)算對賬單后進行確認，有可能產(chǎn)生應(yīng)收賬款大幅增加的風(fēng)險，存在收入審計風(fēng)險。

1.應(yīng)收賬款大幅度增加

根據(jù)與商超簽訂的年度購銷合同，在合同中約定貨款結(jié)算期限、結(jié)算方式以及利潤分配方式等，然后Y公司發(fā)出訂單訂貨，組織貨物配送，最后在已經(jīng)發(fā)貨并收到商超的結(jié)算對賬單后才可以進行收入的確認。一方面，由于受到地域的限制，店面面積的大小以及商品保質(zhì)期等客觀因素影響，比起線上的產(chǎn)品銷售種類，商超所銷售的產(chǎn)品種類并不全面，且不能及時進行產(chǎn)品的更新升級；再加上物流運輸?shù)荣M用，會使線下銷售價格略高于線上銷售價格，這就容易導(dǎo)致產(chǎn)品產(chǎn)生滯銷的問題，進而使產(chǎn)品積壓。另一方面，在新零售模式下，休閑類食品行業(yè)門檻越來越低，市場競爭日益激烈，為了爭奪市場份額，對于合同中聲明有利于商超經(jīng)營的條款，如較長的結(jié)算期限、先銷售后結(jié)算等，公司只能接受。而這些都會產(chǎn)生大量的應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款的大幅增加不僅會使壞賬發(fā)生風(fēng)險增加，還不能準確地確定收入，因此收入審計風(fēng)險也隨之增加。

2.信息系統(tǒng)收入數(shù)據(jù)錯誤

隨著互聯(lián)網(wǎng)、電子信息技術(shù)的發(fā)展，如今商超的收款方式一般是通過第三方支付平臺（支付寶、微信、銀聯(lián)等）進行支付結(jié)算以及記錄。如果第三方平臺出現(xiàn)問題，則收入數(shù)據(jù)出現(xiàn)誤差，就會導(dǎo)致Y公司的財務(wù)數(shù)據(jù)不準確，同時由于專業(yè)的局限性，審計人員無法修復(fù)數(shù)據(jù)，所以取證難度增加，審計風(fēng)險也增加。

（二）經(jīng)銷渠道銷售收入審計風(fēng)險

隨著銷售范圍的不斷擴大，經(jīng)銷商與當?shù)睾献鞣降年P(guān)系越來越緊密，合作也越來越頻繁。一般來說，企業(yè)會先與經(jīng)銷商簽訂合同，當經(jīng)銷商完成要求的銷售業(yè)績指標后，就會給予經(jīng)銷商一定的銷售返利。由于Y公司對經(jīng)銷商的銷售為買斷模式，信用政策為款到發(fā)貨，即除質(zhì)量問題外，經(jīng)銷商不得退貨，在已發(fā)貨并獲得經(jīng)銷商確認收貨后確認營業(yè)收入。也就是說，無論經(jīng)銷商是否將產(chǎn)品對外銷售，只要經(jīng)銷商確認收貨，那么銷售就已實現(xiàn)，公司可以進行收入確認，這極易導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易等舞弊交易的產(chǎn)生，使審計風(fēng)險增加。

同時，由于Y公司的客戶群體主要面對的是價格敏感型消費者，企業(yè)需投入大量成本維持客戶，但資金回收期較長，為了提升企業(yè)競爭力，拓寬銷售渠道，吸引更多投資，公司往往會通過展示高額的營業(yè)總收入和銷售業(yè)績總量來顯示公司的競爭優(yōu)勢，這就導(dǎo)致較高的重大錯報風(fēng)險的產(chǎn)生。例如，經(jīng)銷商是公司的關(guān)聯(lián)方，即經(jīng)銷商根本就沒有進行對外銷售，僅僅通過關(guān)聯(lián)方的虛構(gòu)交易就可以達到收入和利潤的虛增。

（三）線上電商渠道銷售收入審計風(fēng)險

由于產(chǎn)品種類的繁多和季節(jié)性特征，以及電子商務(wù)渠道和社交電商渠道的收入準則與金額計量方式的不統(tǒng)一性，導(dǎo)致每項業(yè)務(wù)收入的確認時點、金額計量以及季節(jié)性等方面存在收入審計風(fēng)險。

1.收入確認時點不準確

Y公司的線上電商收入確認原則是：公司已經(jīng)發(fā)貨并收到電商平臺結(jié)算對賬單或者是客戶確認收到貨物后，公司可以確認收入。與線下實體店“一手交錢，一手交貨”的收入確認時點不同，線上電商收入確認時點會延遲。根據(jù)電商平臺“7天內(nèi)無理由退換，15天內(nèi)自動確認收貨”的統(tǒng)一要求，消費者通常選擇15天后系統(tǒng)自動確認收貨，消費者確認收貨時間不一致導(dǎo)致收入確認時間有所變動，這極易導(dǎo)致收入確認時點出現(xiàn)誤差。近年來，Y公司大力支持線上電商的發(fā)展，線上電商收入從2022年營收占比14.45%增長到2023年的20.13%。線上電商發(fā)展迅速，成為當今企業(yè)的必要發(fā)展道路。如果收入確認時點發(fā)生誤差，不僅會使公司業(yè)績受到影響，還會影響后續(xù)的財務(wù)報表編制，從而增加審計識別財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險的困難程度。

2.收入金額確認方式復(fù)雜

Y公司產(chǎn)品種類多，銷售范圍廣泛，且經(jīng)常進行打折、促銷等活動吸引客流量。Y公司不僅在天貓、京東等電商平臺進行銷售，還通過抖音、小紅書等社交平臺進行銷售。每逢節(jié)假日，無論是電商平臺還是社交電商平臺，Y公司都會開展一定的優(yōu)惠活動來刺激顧客消費。但是不同平臺的折扣力度和條件并沒有統(tǒng)一性，這就導(dǎo)致了收入金額確認方式的復(fù)雜性，從而增加了審計師的收入認定工作量。例如，Y公司推出的“滿100送50”優(yōu)惠活動，即消費滿100元后，可以再贈送50元的等價商品。如果消費者剛好購買100元的商品，就會獲得總共為150元的等價商品。但是該消費者實際支付100元，按照實質(zhì)重于形式的準則，這筆銷售業(yè)務(wù)的收入應(yīng)確認為100元，而給予消費者的50元優(yōu)惠應(yīng)為遞延收入，直到再次發(fā)生銷售業(yè)務(wù)時，上期的遞延收入可轉(zhuǎn)出作為本期的收入進行確認。對于審計師而言，多種多樣的優(yōu)惠活動不僅會增加收入認定的工作量和難度，還會增加審計風(fēng)險。一旦收入金額的確認發(fā)生誤差，或者收入金額計入不正確的會計期間，審計的固有風(fēng)險隨之增加。

3.收入存在季節(jié)性風(fēng)險

休閑類食品行業(yè)有較為明顯的季節(jié)性特征，一方面是因為在不同季節(jié)、不同氣候的影響下，顧客的喜好也不同，所以銷售數(shù)額也不相同；另一方面是由于中秋節(jié)、元宵節(jié)、端午節(jié)等傳統(tǒng)節(jié)日和特殊節(jié)日為吸引更多顧客，開展了眾多優(yōu)惠活動，所以Y公司在第一季度和第四季度銷售成交總額最多。因此，第一季度和第四季度便為Y公司的銷售旺季，在此期間Y公司銷售收入的波動達到峰值。但是，由于新零售模式的應(yīng)用和發(fā)展，導(dǎo)致市場競爭也越發(fā)激烈，很可能會出現(xiàn)原材料價格惡意上漲、同行競價等問題，同樣也會使收入受到大幅波動，進而導(dǎo)致公司產(chǎn)品積壓無法賣出，致使經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生。

三、Y公司收入審計風(fēng)險應(yīng)對措施

（一）增強收入確認的合理性

一是應(yīng)當重點關(guān)注新零售企業(yè)的會計政策變更是否適合企業(yè)自身情況，政策的變更是否在會計準則的規(guī)定范圍內(nèi)進行。二是在收入確認方面，應(yīng)該重點檢查企業(yè)不同業(yè)務(wù)模式下的收入確認時點以及計量金額的準確完整性，尤其是對于銷售品類較多、優(yōu)惠活動多樣化的業(yè)務(wù)收入，盡可能擴大抽樣樣本量，提升審計科學(xué)準確性。三是根據(jù)不同銷售渠道獲得的銷售收入金額以及最終的財務(wù)報表中應(yīng)收賬款余額，應(yīng)采用抽樣的方式對相關(guān)電子平臺進行函證，并檢查發(fā)生在資產(chǎn)負債表日前后幾天的銷售給終端消費者或平臺主體的銷售明細，將財務(wù)采購的原始憑證與公司內(nèi)部的物流信息進行核對，確保每筆銷售收入都合理記錄在正確的報告期間內(nèi)，保證收入確認的合理性和準確性。

除此之外，新零售企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境等其他因素也會對收入造成影響，導(dǎo)致收入的異常波動。收入產(chǎn)生異常波動的原因，大多是由于受到同行競價、原材料價格提升及銷售季節(jié)性差異等因素影響。因此，應(yīng)該考慮這些因素，在降低審計檢查風(fēng)險的同時，還能最大程度上確保企業(yè)收入確認的恰當性和合理性。

（二）保證業(yè)務(wù)收入的真實性

對于企業(yè)可能產(chǎn)生虛構(gòu)的經(jīng)銷銷售渠道收入，應(yīng)當重點檢查。一方面要調(diào)查經(jīng)銷商與企業(yè)之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并判斷交易的有效性；另一方面通過檢查經(jīng)銷商提供的對外銷售明細，以及企業(yè)與經(jīng)銷商簽訂的合同條款與金額，將企業(yè)經(jīng)銷銷售渠道所確認的收入與這些數(shù)據(jù)進行核實比對，以此來判斷在經(jīng)銷銷售渠道中的業(yè)務(wù)收入是否虛構(gòu)，保證企業(yè)收入的真實性。

（三）提升收入數(shù)據(jù)來源的可靠性

強化對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)相關(guān)信息系統(tǒng)情況的了解與掌握，并通過對企業(yè)的信息系統(tǒng)進行測試來確認其可信度，同時注意其信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)自動計算生成報表、數(shù)據(jù)傳輸?shù)裙δ苁欠駮?dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)失真的可能性，或者該信息系統(tǒng)是否存在被企業(yè)高層惡意篡改數(shù)據(jù)而導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)不真實的可能性。可以借助相關(guān)部門技術(shù)人員協(xié)助，提取企業(yè)信息系統(tǒng)中的收入數(shù)據(jù)，與企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)進行比對，并審查收款憑據(jù)的相關(guān)測試，以及在第三方電子平臺對企業(yè)的主營業(yè)務(wù)銷售收入總額和應(yīng)收賬款余額進行函證，以最大程度確保收入數(shù)據(jù)來源的可信賴度。

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New Retail Enterprise Income Audit Risk Identification and Countermeasures

—A Case Study on Company Y

ZOU Lantao1， JIANG Bo2

（1. Business School， Zhengzhou Institute of Aeronautical Industry Management， Zhengzhou 450046， China; 2. Agricultural Bank of China Limited Audit Bureau Direct Branch， Beijing 100036， China）

Abstract： With the wide application of digital technology， the traditional physical retail industry has accelerated to online and offline channels. The transformation of the “new retail model” with the deep integration of supporting services， the variety of commodities and the diversification of sales channels of new retail enterprises directly affect the identification and judgment of the income audit risk of new retail enterprises， resulting in the increase of the income audit risk of enterprises. This paper uses the case analysis method to analyze the revenue audit risks faced by enterprises from the perspective of business model， and puts forward risk prevention measures from the aspects of strengthening the rationality of revenue recognition， ensuring the authenticity of business income， and improving the reliability of revenue data sources.

Key words： New retail enterprises; Income audit; Risk identification; Risk prevention

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