摘要：自“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略提出以來，利益相關(guān)者對(duì)可持續(xù)發(fā)展信息的需求與日俱增，作為保障企業(yè)可持續(xù)發(fā)展信息質(zhì)量的關(guān)鍵措施，ESG審計(jì)的重要性愈發(fā)凸顯。以審計(jì)理論框架為基礎(chǔ)，結(jié)合國內(nèi)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，探討ESG審計(jì)理論框架的構(gòu)成要素，并基于ESG報(bào)告審計(jì)制度、審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、ESG審計(jì)服務(wù)能力等方面，提出相應(yīng)的ESG審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)路徑，以期為ESG審計(jì)實(shí)踐工作的深入發(fā)展提供理論參考，從而助力“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：ESG審計(jì)；“雙碳”目標(biāo)；理論框架

中圖分類號(hào)：F239.0

近年來，因氣候變化而產(chǎn)生的環(huán)境問題日益嚴(yán)峻，減少碳排放和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)綠色增長逐步成為全球共識(shí)。2015年，第21屆聯(lián)合國氣候變化大會(huì)通過了《巴黎協(xié)定》，為2020年后全球應(yīng)對(duì)氣候變化作出了安排，并要求各締約方遞交國家自主貢獻(xiàn)目標(biāo)。2020年，“雙碳”目標(biāo)的提出，對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行和可持續(xù)發(fā)展提出了更高的要求。ESG理念其核心觀點(diǎn)是評(píng)估企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境、利益相關(guān)方和社會(huì)造成的影響，并為促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和低碳轉(zhuǎn)型提供了一整套系統(tǒng)方法，有助于開創(chuàng)生態(tài)保護(hù)和高質(zhì)量發(fā)展的新局面。

由于我國ESG體系建設(shè)起步較晚，相關(guān)的立法工作和披露標(biāo)準(zhǔn)處于起步階段，企業(yè)管理者在社會(huì)責(zé)任信息披露方面具有較大的自由裁量權(quán)。企業(yè)ESG報(bào)告“飄綠”現(xiàn)象層出不窮，這與缺乏第三方的獨(dú)立鑒證機(jī)制密不可分[1]。在此背景下，ESG審計(jì)作為一種有效的外部監(jiān)督方式，對(duì)企業(yè)在履行社會(huì)責(zé)任方面實(shí)施獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)，可以督促企業(yè)遵守ESG信息披露的基本要求，避免出現(xiàn)選擇性披露，只談環(huán)境績效，不談或淡化環(huán)境問題等現(xiàn)象，從而增強(qiáng)披露報(bào)告的公信力，助力我國“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。ESG審計(jì)作為一種新興的審計(jì)類型，其理論框架尚待完善；在“雙碳”目標(biāo)背景下，研究ESG審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，對(duì)于推動(dòng)ESG審計(jì)的發(fā)展具有重要意義。

一、ESG審計(jì)在“雙碳”目標(biāo)下的基本理論分析

“雙碳”目標(biāo)，即“碳達(dá)峰”和“碳中和”目標(biāo)。綠色發(fā)展和低碳轉(zhuǎn)型是實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的重要支撐，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，不僅需要經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)、能源等的協(xié)同發(fā)展，而且離不開公眾、金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)、行政機(jī)關(guān)等多方主體的深度參與，以推進(jìn)綠色低碳發(fā)展。在此背景下，推進(jìn)ESG實(shí)踐將逐步成為ESG發(fā)展的關(guān)鍵方向。從企業(yè)層面，應(yīng)將環(huán)保理念和低碳理念融入企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略中，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益的有機(jī)統(tǒng)一。運(yùn)營過程采取多元化舉措，包括全面推動(dòng)清潔能源的利用，加強(qiáng)對(duì)碳排放限制和環(huán)保設(shè)備投入等。ESG審計(jì)，不僅有助于評(píng)價(jià)企業(yè)在環(huán)境、社會(huì)和治理方面的表現(xiàn)，正向引導(dǎo)企業(yè)遵循ESG披露規(guī)則，提升企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行程度；還能幫助投資者客觀評(píng)估企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)，以助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展，從而助力“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

ESG審計(jì)實(shí)踐，一方面是助力企業(yè)對(duì)其經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境影響與溫室氣體排放水平進(jìn)行客觀、全面、系統(tǒng)地評(píng)估，并提供專業(yè)的改進(jìn)建議；另一方面是提供獨(dú)立的鑒證服務(wù)，提高企業(yè)ESG報(bào)告的可信度和公信力，幫助投資者了解企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力，以降低投資風(fēng)險(xiǎn)?！半p碳”目標(biāo)的提出使中國社會(huì)產(chǎn)生系統(tǒng)性變革，對(duì)ESG審計(jì)既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)，如何引導(dǎo)企業(yè)在實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)過程中，積極主動(dòng)對(duì)發(fā)展路徑進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)，是新時(shí)代下ESG審計(jì)更好發(fā)揮監(jiān)督功能的重要命題。ESG審計(jì)理論的基本框架，一般是由審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)主體、審計(jì)行為規(guī)范（準(zhǔn)則、法律和道德）、審計(jì)鑒證的內(nèi)容與方法等要素組成[2]。因此，在分析ESG審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架時(shí)，可以以基本框架為基礎(chǔ)。

二、ESG審計(jì)的理論框架構(gòu)成要素

（一）ESG審計(jì)本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)要素處于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次。ESG審計(jì)作為一種特殊的審計(jì)類型，具有共性和個(gè)性雙重屬性，一方面，應(yīng)該具備一般的審計(jì)本質(zhì)屬性；另一方面，應(yīng)該具備獨(dú)特的個(gè)性本質(zhì)。本研究以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)，從“雙碳”目標(biāo)視角下探討ESG審計(jì)本質(zhì)。

1.監(jiān)督工具論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)的本質(zhì)是監(jiān)督受托責(zé)任履行情況的工具，其審計(jì)的工作內(nèi)容主要是受托責(zé)任的履行情況，其中很重要的一部分是確保企業(yè)遵循可持續(xù)發(fā)展原則。

2.信息論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)的關(guān)鍵職能在于保障公開披露信息的真實(shí)性，以提高信息的公信力，從而提升各利益相關(guān)者的決策效率，以科學(xué)分配社會(huì)資源。即ESG審計(jì)的本質(zhì)在于，為利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確、全面的信息，降低投資風(fēng)險(xiǎn)；為資本市場提供真實(shí)有效和可對(duì)比的ESG信息，從而迫使企業(yè)進(jìn)行綠色轉(zhuǎn)型，促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增長和可持續(xù)發(fā)展。

3.信任鑒證論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)是相關(guān)利益人基于對(duì)特定經(jīng)濟(jì)主體的不信任，通過委托獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行的鑒證活動(dòng)，以評(píng)估該經(jīng)濟(jì)主體的運(yùn)營和報(bào)告是否符合特定標(biāo)準(zhǔn)[3]。即ESG審計(jì)的實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)在環(huán)境、社會(huì)和治理方面的經(jīng)營行為及相關(guān)報(bào)告，是否值得信任的鑒證活動(dòng)，能有效降低信息不對(duì)稱，提升各利益相關(guān)方對(duì)企業(yè)ESG信息的信任程度。

（二）ESG審計(jì)目標(biāo)

ESG審計(jì)總體目標(biāo)是審計(jì)公司在社會(huì)、治理、環(huán)境等領(lǐng)域的管理現(xiàn)狀以及風(fēng)險(xiǎn)控制能力，以推動(dòng)公司ESG水平，增強(qiáng)利益相關(guān)者信心，從而推動(dòng)實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)。依據(jù)歐盟委員會(huì)發(fā)布的《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——一般披露》準(zhǔn)則，從治理、戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理以及指標(biāo)和目標(biāo)這四大核心領(lǐng)域，將總體目標(biāo)細(xì)化為具體的審計(jì)目標(biāo)[4]。一是在治理維度下，審計(jì)目標(biāo)主要是評(píng)估企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的合理性，以確保公司董事會(huì)和管理層在可持續(xù)發(fā)展問題上，明確劃分責(zé)任和進(jìn)行有效決策；二是在戰(zhàn)略維度下，評(píng)估企業(yè)的戰(zhàn)略和商業(yè)模式是否考慮可持續(xù)發(fā)展問題，并對(duì)此有明確的戰(zhàn)略計(jì)劃；三是在IRO管理維度下，評(píng)估企業(yè)對(duì)環(huán)境、社會(huì)和治理方面的實(shí)際影響，以及是否有效管理相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇；四是在指標(biāo)和目標(biāo)維度下，評(píng)估企業(yè)ESG的指標(biāo)和目標(biāo)是否明確、可量化、可驗(yàn)證，并符合相關(guān)法規(guī)和社會(huì)實(shí)際需要。

（三）ESG審計(jì)主體

審計(jì)主體是在審計(jì)過程中執(zhí)行審計(jì)操作并行使審計(jì)監(jiān)督職能的審計(jì)機(jī)構(gòu)及其審計(jì)人員。其中專職機(jī)構(gòu)包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)審計(jì)組織。我國ESG審計(jì)處于起步階段，目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及專業(yè)性強(qiáng)的社會(huì)審計(jì)組織是ESG審計(jì)的主體。然而，社會(huì)審計(jì)隊(duì)伍中多以財(cái)會(huì)人員為主，但ESG審計(jì)隊(duì)伍對(duì)專業(yè)素養(yǎng)要求較高，涉及環(huán)境管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、法學(xué)等多個(gè)學(xué)科，缺乏專業(yè)審計(jì)人員會(huì)在一定程度上影響ESG審計(jì)報(bào)告的可靠程度。此外，ESG報(bào)告披露普遍存在“報(bào)喜不報(bào)憂”現(xiàn)象，且披露內(nèi)容定量指標(biāo)較少，定性指標(biāo)存在差異，這給ESG審計(jì)工作帶來較大難度。值得注意的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了提供ESG鑒證服務(wù)外，還為企業(yè)提供全面的ESG戰(zhàn)略規(guī)劃等咨詢服務(wù)。因此，單一的審計(jì)組織體系已無法滿足ESG審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與要求，應(yīng)建立國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)等多方參與的ESG協(xié)同審計(jì)機(jī)制，以最大化提升審計(jì)效率與效果。

（四）ESG審計(jì)客體與對(duì)象

審計(jì)客體是在環(huán)境、社會(huì)和治理方面產(chǎn)生重要影響的組織或?qū)嶓w，包括企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)、非營利組織等?；趥鹘y(tǒng)審計(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，審計(jì)對(duì)象既包括外延的審計(jì)實(shí)體，也包括內(nèi)涵的審計(jì)內(nèi)容[5]。目前，我國ESG審計(jì)對(duì)象豐富多樣，且與審計(jì)機(jī)構(gòu)的類型密切相關(guān)，主要的審計(jì)對(duì)象包括整體ESG報(bào)告、部分指標(biāo)或數(shù)字以及不同的信息等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為主要審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)的主題信息最為廣泛，但普遍受限于ESG報(bào)告中選定的年度關(guān)鍵數(shù)據(jù)，這使得審計(jì)報(bào)告的完整性大打折扣。而專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)則傾向于對(duì)整個(gè)ESG報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，涵蓋報(bào)告的文本內(nèi)容、隨附表格中的數(shù)據(jù)資料，以及年度可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵績效指標(biāo)和相關(guān)信息，并對(duì)運(yùn)營過程進(jìn)行評(píng)估。但ESG報(bào)告包含大量前瞻性信息和定性描述信息，使得審計(jì)難度劇增。

為此，我國ESG審計(jì)的范圍仍需進(jìn)一步擴(kuò)展。①審計(jì)對(duì)象的外延范圍應(yīng)該覆蓋更多涉及ESG問題的組織和實(shí)體。除了傳統(tǒng)的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)和非營利組織，還應(yīng)涵蓋供應(yīng)鏈、關(guān)聯(lián)企業(yè)以及對(duì)生態(tài)系統(tǒng)和社會(huì)有重大影響的各類合作伙伴，有助于全面了解企業(yè)在整個(gè)價(jià)值鏈中的ESG表現(xiàn)。②審計(jì)內(nèi)容也需進(jìn)一步完善。審計(jì)過程不應(yīng)僅關(guān)注ESG報(bào)告中呈現(xiàn)的關(guān)鍵指標(biāo)和信息。③也要對(duì)可審計(jì)信息，如前瞻性和敘述性信息進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)提升專業(yè)水準(zhǔn)，以更全面、深入的方式評(píng)估企業(yè)對(duì)ESG事項(xiàng)的披露和管理水平。

（五）ESG審計(jì)程序與方法

審計(jì)程序分為審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)完成三個(gè)基本階段。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)對(duì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估編制審計(jì)計(jì)劃，并對(duì)選取的ESG數(shù)據(jù)進(jìn)行充分、有效地分析，以形成合理的審計(jì)意見，最后出具獨(dú)立審計(jì)報(bào)告。我國A股上市公司主要按照GRI準(zhǔn)則編制ESG報(bào)告，即在雙重重要性視角下分析ESG產(chǎn)生的影響；這要求審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃階段，以由內(nèi)到外的視角評(píng)估企業(yè)的ESG表現(xiàn)。審計(jì)對(duì)象，不僅包括財(cái)務(wù)信息，還包含非財(cái)務(wù)信息；在審計(jì)實(shí)施階段時(shí)應(yīng)加強(qiáng)與專業(yè)機(jī)構(gòu)的合作，并運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)輔助審計(jì)實(shí)施，提高ESG審計(jì)結(jié)果的可靠性。在審計(jì)完成階段，應(yīng)對(duì)發(fā)現(xiàn)的潛在問題，及提出的改進(jìn)建議，與企業(yè)進(jìn)行有效溝通，以幫助企業(yè)更好地理解審計(jì)結(jié)果，并及時(shí)采取有效措施完善其ESG信息披露和管理體系。

企業(yè)ESG報(bào)告的使用者大多為廣義的利益相關(guān)者，即受影響的利益相關(guān)者。說明審計(jì)工作的信息需求更廣泛，應(yīng)采用定性與定量分析相結(jié)合的方法，對(duì)ESG報(bào)告中定量指標(biāo)進(jìn)行更大樣本范圍的抽樣檢驗(yàn)，更詳盡的分析性復(fù)核和更長時(shí)間維度的趨勢分析。同時(shí)，對(duì)于報(bào)告中的定性信息，如商業(yè)模式、盡職調(diào)查信息等收集相關(guān)資料并開展訪談[6]。此外，常見的審計(jì)方法包括：

①采用檢查和重新計(jì)算等方法，保證ESG報(bào)告中關(guān)鍵數(shù)據(jù)的一致性和準(zhǔn)確性。②查閱相關(guān)支持性文件，了解被審計(jì)方與利益相關(guān)方的溝通機(jī)制。③對(duì)于涉及水資源管理、供應(yīng)鏈管理等具體主題領(lǐng)域的審計(jì)，可聘請(qǐng)專家進(jìn)行協(xié)助。對(duì)于延伸至價(jià)值鏈的報(bào)告主體，審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合其經(jīng)營活動(dòng)采取遠(yuǎn)程會(huì)談、收集相關(guān)證據(jù)等方式判斷其披露合理性。

（六）ESG審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)必須遵循的行為規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也是評(píng)估審計(jì)質(zhì)量的權(quán)威依據(jù)。目前，我國尚未建立統(tǒng)一的ESG審計(jì)準(zhǔn)則，不同鑒證機(jī)構(gòu)采用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)也存在差異，我國ESG審計(jì)主要采用國際標(biāo)準(zhǔn)，包括：《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)（修訂版）——除歷史財(cái)務(wù)信息審核或復(fù)核之外的鑒證業(yè)務(wù)》（ISAE 3000）、AA 1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)以及GRI標(biāo)準(zhǔn)等。因此，為保證ESG審計(jì)工作的順利開展，審計(jì)人員應(yīng)注重經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，逐步形成標(biāo)準(zhǔn)化的ESG報(bào)告審計(jì)流程。具體表現(xiàn)為，系統(tǒng)梳理企業(yè)ESG流程，找出每個(gè)企業(yè)的相似性與特殊性。對(duì)于相似性，形成標(biāo)準(zhǔn)化、可復(fù)制的審計(jì)流程；對(duì)于特殊性，視企業(yè)具體情況而定，制定差異化審計(jì)策略。借鑒法國、丹麥等國家在ESG審計(jì)領(lǐng)域的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提升我國ESG審計(jì)的專業(yè)水平。

（七）ESG審計(jì)模式

審計(jì)模式是審計(jì)人員在審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中運(yùn)用的方法和策略總稱。由于可持續(xù)發(fā)展信息具有主觀性、復(fù)雜性和前瞻性，傳統(tǒng)的審計(jì)模式難以滿足ESG審計(jì)的需要。結(jié)合ESG審計(jì)的特點(diǎn)，可采用以下模式。

1.主體協(xié)同模式。為克服社會(huì)審計(jì)組織在審計(jì)力量與資源方面的不足，充分發(fā)揮各審計(jì)主體的優(yōu)勢，在審計(jì)實(shí)踐中，可形成以社會(huì)審計(jì)組織為主體，以政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和公眾監(jiān)督為支撐的審計(jì)格局。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，利用其專業(yè)性和獨(dú)立性，承擔(dān)ESG信息審計(jì)的主體責(zé)任；政府審計(jì)機(jī)構(gòu)主要在監(jiān)督和指導(dǎo)方面發(fā)揮重要作用，包括組建ESG信息監(jiān)督網(wǎng)等，以確保審計(jì)工作的合規(guī)性；內(nèi)部審計(jì)部門主要是在審查ESG報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面提供保障，并為企業(yè)提供咨詢服務(wù)；公眾監(jiān)督則通過信息公開、社會(huì)監(jiān)督等方式參與ESG信息的核查，形成多元化的監(jiān)督體系。

2.技術(shù)協(xié)同模式。將新興技術(shù)與審計(jì)工作相結(jié)合，力爭實(shí)現(xiàn)“一審多項(xiàng)、一審多果、一果多用”。在審計(jì)過程中，使用數(shù)據(jù)分析、人工智能、區(qū)塊鏈等技術(shù)，對(duì)大規(guī)模數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、整理和分析，幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)和問題。借助信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)ESG信息資源實(shí)時(shí)共享，以達(dá)到降本增效的目的。

3.多元嵌入模式。為節(jié)約資源、提高審計(jì)效率，可采用融合、嵌入的模式。根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則和歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則，企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層評(píng)論中對(duì)關(guān)鍵ESG事項(xiàng)進(jìn)行披露，這表明ESG信息與財(cái)務(wù)信息之間存在高度的交叉性。將ESG信息與財(cái)務(wù)信息進(jìn)行科學(xué)融合，有助于構(gòu)建綜合報(bào)告機(jī)制，可為投資者和其他利益相關(guān)者提供全面、一體化的信息，也能減少企業(yè)的審計(jì)成本。

（八）ESG審計(jì)報(bào)告

ESG審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序后，基于相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)原則，以ESG審計(jì)結(jié)論為依據(jù)，出具包括審計(jì)意見和審計(jì)建議的書面文件。不同機(jī)構(gòu)發(fā)布的ESG審計(jì)報(bào)告形式也不同，審計(jì)報(bào)告類型包括：①由專業(yè)機(jī)構(gòu)提供的正式驗(yàn)證聲明；②由非專業(yè)機(jī)構(gòu)提出的第三方意見；③由社會(huì)責(zé)任領(lǐng)域?qū)＜野l(fā)表的專業(yè)意見[7]。在ESG審計(jì)報(bào)告內(nèi)容方面，參照國內(nèi)外主流鑒證標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證報(bào)告的要求，ESG審計(jì)報(bào)告包括如下要素：報(bào)告的基本信息、審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)原則、審計(jì)工作程序、審計(jì)意見?；拘畔?yīng)包含標(biāo)題、收件人、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員信息等。獨(dú)立性主要包括遵守職業(yè)道德守則和維護(hù)全面系統(tǒng)的質(zhì)量控制體系，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)程序有利于明晰審計(jì)責(zé)任范圍，便于使用者區(qū)分已審計(jì)信息和未審計(jì)信息[8]。

三、完善ESG審計(jì)工作的實(shí)施路徑

（一）建立ESG報(bào)告審計(jì)制度

為推動(dòng)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，助力企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，需完善ESG信息披露制度，構(gòu)建ESG報(bào)告審計(jì)制度，依據(jù)行業(yè)特性制定科學(xué)規(guī)范的ESG評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以推動(dòng)ESG快速發(fā)展。①建立健全審計(jì)監(jiān)督制度體系，一方面要完善法律法規(guī)、監(jiān)管規(guī)定和行業(yè)準(zhǔn)則；另一方面要強(qiáng)調(diào)“軟法”的重要性，例如指南、公約，協(xié)議等，以彌補(bǔ)法規(guī)、準(zhǔn)則的局限性。②切實(shí)推進(jìn)ESG審計(jì)制度在治理、社會(huì)、環(huán)境領(lǐng)域的應(yīng)用，以防范制度流于形式，規(guī)避由于邊界不清而產(chǎn)生的審計(jì)監(jiān)督盲區(qū)。③注重實(shí)體性制度建設(shè)和程序性制度建設(shè)的有機(jī)結(jié)合，既要明確各維度的具體要求又要規(guī)范操作過程，有效保障ESG審計(jì)的執(zhí)行效果。④對(duì)于重點(diǎn)區(qū)域需要進(jìn)行深入的風(fēng)險(xiǎn)排查，并在制度層面采取有效的防范措施，使ESG風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制，以提升審計(jì)監(jiān)督質(zhì)效[9]。

（二）構(gòu)建審計(jì)評(píng)價(jià)體系

隨著ESG的迅速發(fā)展，我國上市公司越發(fā)重視ESG評(píng)級(jí)；但由于缺乏會(huì)計(jì)信息中立性，且不同行業(yè)的會(huì)計(jì)信息存在顯著差異，尚未形成統(tǒng)一的審計(jì)評(píng)價(jià)體系。為此，對(duì)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行有機(jī)整合，構(gòu)建科學(xué)合理的ESG審計(jì)評(píng)價(jià)體系，客觀反映企業(yè)的ESG發(fā)展水平。第一，需依照行業(yè)特點(diǎn)構(gòu)建主體框架，依據(jù)外部市場環(huán)境、相關(guān)政策規(guī)定及利益相關(guān)者訴求等變化對(duì)框架進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。既要參考國際ESG審計(jì)評(píng)估的通行做法，借鑒國內(nèi)外研究機(jī)構(gòu)及ESG評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的成熟經(jīng)驗(yàn)；更要立足行業(yè)特點(diǎn)，考慮中國企業(yè)的實(shí)際情況，基于“雙碳”目標(biāo)，制定具有靈活性和實(shí)用性的審計(jì)評(píng)價(jià)體系框架[10]。第二，指標(biāo)的選取與設(shè)立是關(guān)鍵。一方面，考慮審計(jì)對(duì)象的特征，不但需考慮審計(jì)對(duì)象的個(gè)性與共性特征，也應(yīng)考慮可持續(xù)發(fā)展能力；另一方面，科學(xué)合理地分配指標(biāo)權(quán)重，根據(jù)不同行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)對(duì)ESG三個(gè)維度的權(quán)重作出權(quán)衡，并對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行量化，對(duì)難以量化評(píng)估的內(nèi)容，應(yīng)補(bǔ)充設(shè)置合理的定性指標(biāo)。

（三）培育ESG審計(jì)服務(wù)能力

鑒于ESG審計(jì)范圍廣泛，實(shí)施環(huán)境和程序復(fù)雜，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)能力提出了更高要求。①審計(jì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)職業(yè)能力建設(shè)，充分研究ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)能力。②建立互聯(lián)、共享、高效、專業(yè)的專家?guī)?，以便審?jì)人員開展審計(jì)工作時(shí)可以向符合條件的專家尋求幫助，進(jìn)而優(yōu)化審計(jì)隊(duì)伍結(jié)構(gòu)，提高整體業(yè)務(wù)能力。③依托于人工智能、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、大數(shù)據(jù)集成云端平臺(tái)等新質(zhì)生產(chǎn)工具，開發(fā)各種數(shù)智化工具，如開發(fā)碳排放分析工具，可幫助審計(jì)人員高效驗(yàn)證企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，以有效支持ESG信息的采集、整合和分析，并借助信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)ESG審計(jì)資源實(shí)時(shí)共享。

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