[摘 要]商譽(yù)會(huì)計(jì)研究一直是人們探討的重要話題之一。首先對(duì)比分析我國新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則內(nèi)容，并指出新商譽(yù)規(guī)則的作用；其次評(píng)析新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則存在的不足內(nèi)容，最后對(duì)完善新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則作了一些探討：從商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)給出其會(huì)計(jì)定義；逐步確認(rèn)符合資產(chǎn)條件的企業(yè)“自創(chuàng)商譽(yù)”；逐步擴(kuò)大合并商譽(yù)的確認(rèn)范圍；詳細(xì)補(bǔ)充商譽(yù)減值跡象和減值測(cè)試方法等內(nèi)容。

[關(guān)鍵詞]商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則 商譽(yù) 企業(yè)合并

自2007年1月1日起我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在上市公司執(zhí)行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定分散于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值》等準(zhǔn)則中（本文以下簡稱“新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則”）。新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)我國原有的商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則（本文以下簡稱“舊商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則”）進(jìn)行較大的改革，并與國際商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則趨同，同時(shí)根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展情況保留自己的特色。

本文通過比較分析我國新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的內(nèi)容，一方面了解新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的改革內(nèi)容及其作用；另一方面分析新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則存在的不足，根據(jù)會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性原則，對(duì)完善新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行有益的探索。

一、新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的比較分析

（一）舊商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的內(nèi)容概述

在1992年以前我國沒有制定商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則。自1992年以后，我國才逐步制訂并實(shí)施商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則。主要內(nèi)容有：（1）關(guān)于商譽(yù)確認(rèn)。最初于1993年7月1日生效的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》都規(guī)定“無形資產(chǎn)包括商譽(yù)”。同時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定“除企業(yè)合并外，商譽(yù)不得作價(jià)入賬”。其中“企業(yè)合并”僅僅指企業(yè)兼并，不包括企業(yè)通過股權(quán)控制實(shí)行的企業(yè)合并。于2001年1月1日生效的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)》和新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均進(jìn)一步明確規(guī)定無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，“不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)”；“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，增加了一項(xiàng)企業(yè)確認(rèn)商譽(yù)的途徑，即企業(yè)因購買100%的控股股權(quán)進(jìn)行的企業(yè)合并，可以確認(rèn)合并商譽(yù)。如華能國際（600011）于2001年1月1日用現(xiàn)金收購其母公司（華能集團(tuán)）控制的山東華能的全部經(jīng)營權(quán)，此時(shí)確認(rèn)了24.73億元人民幣的負(fù)商譽(yù)；2002年12月31日收購其母公司控制的上海五洞口一廠100%的控股股權(quán)時(shí)確認(rèn)3904萬元人民幣的正商譽(yù)。（2）關(guān)于商譽(yù)計(jì)量。商譽(yù)按照并購企業(yè)的購買成本與被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值（評(píng)估價(jià)值）的差額進(jìn)行初始計(jì)量。此后，商譽(yù)要按照受益年限進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。于2001年1月1日生效的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)》和新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均增加規(guī)定：“商譽(yù)要計(jì)提減值準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備符合一定條件可以轉(zhuǎn)回”。商譽(yù)按照扣除攤銷額和計(jì)提減值準(zhǔn)備后的凈額進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。（3）關(guān)于商譽(yù)信息披露。報(bào)告主體在資產(chǎn)負(fù)債表中披露無形資產(chǎn)凈額，其中包含商譽(yù)凈額；在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露商譽(yù)的攤銷額和攤銷期限，以及商譽(yù)減值準(zhǔn)備計(jì)提額或者減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回額，以及計(jì)提或轉(zhuǎn)回的原因等信息。我國對(duì)商譽(yù)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定借鑒了國際商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的做法，并滿足我國企業(yè)發(fā)展的實(shí)際需要。

（二）新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的比較分析

新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則一方面繼承了舊商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的部分內(nèi)容，如規(guī)定對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)》規(guī)定“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”；另一方面根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況，并借鑒國際商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的做法，對(duì)舊商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的部分內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充和改革。其補(bǔ)充和改革的內(nèi)容有：

1．在商譽(yù)確認(rèn)方面：①新商譽(yù)規(guī)則把“商譽(yù)”從無形資產(chǎn)項(xiàng)目中單獨(dú)列出來，確認(rèn)為一個(gè)獨(dú)立的資產(chǎn)項(xiàng)目?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并》規(guī)定：“非同一控制下的企業(yè)合并……購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值分額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。②新商譽(yù)規(guī)則改變了商譽(yù)的確認(rèn)范圍。新商譽(yù)規(guī)則只確認(rèn)非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的“正商譽(yù)”。非同一控制下企業(yè)合并的形式不僅包括企業(yè)吸收合并和新設(shè)合并，而且包括企業(yè)控股合并，含非100%的控股合并。剔除舊商譽(yù)規(guī)則規(guī)定的“報(bào)告主體對(duì)同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)商譽(yù)和對(duì)非同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)負(fù)商譽(yù)”的內(nèi)容。在我國企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)階段階段，會(huì)計(jì)規(guī)則要求對(duì)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方式，不確認(rèn)合并商譽(yù)，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。這一做法與國際上取消權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定不一致。在企業(yè)合并中不確認(rèn)“負(fù)商譽(yù)”的規(guī)定與國際商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的改革做法一致。

2．在商譽(yù)計(jì)量方面：①新商譽(yù)規(guī)則要求按照“非同一控制下的企業(yè)合并……購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額”進(jìn)行商譽(yù)的初始計(jì)量。在此強(qiáng)調(diào)該差額為正值，即新商譽(yù)規(guī)則只確認(rèn)和計(jì)量“正商譽(yù)”。②新商譽(yù)規(guī)則取消了對(duì)商譽(yù)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷處理的規(guī)定，要求企業(yè)對(duì)商譽(yù)只進(jìn)行減值處理，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并》規(guī)定：“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值》處理”。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南詳細(xì)規(guī)定了商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)間、頻率、以及商譽(yù)分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中的分?jǐn)偡椒?、測(cè)試減值的方法和計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額；同時(shí)規(guī)定“企業(yè)計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)就不得轉(zhuǎn)回”。這與國際商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則規(guī)定“計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備符合一定條件可以轉(zhuǎn)回” 不同。該規(guī)定主要是為了預(yù)防我國企業(yè)利用商譽(yù)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回規(guī)定進(jìn)行盈余管理，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3．在商譽(yù)信息披露方面：新商譽(yù)規(guī)則要求將“商譽(yù)”在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，披露其凈額；在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中企業(yè)應(yīng)披露商譽(yù)的確定金額、確定方法以及有關(guān)商譽(yù)減值測(cè)試、計(jì)提減值準(zhǔn)備等詳細(xì)內(nèi)容。這些新規(guī)定的商譽(yù)信息披露內(nèi)容提高了商譽(yù)信息的相關(guān)性。

由此可見，新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則將商譽(yù)作為獨(dú)立的資產(chǎn)項(xiàng)目加以規(guī)范，有利于指導(dǎo)企業(yè)的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理工作，有利于提高了商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

二、對(duì)我國新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的評(píng)析

雖然新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的內(nèi)容對(duì)于提高企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量起到很大促進(jìn)作用，但是，我們也可以看到其存在不足的內(nèi)容，主要有：

（一）新商譽(yù)規(guī)則中沒有“商譽(yù)”的定義，使得商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和信息披露缺乏理論支撐點(diǎn)。這一問題自我國商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則開始制定以來，就一直存在。新商譽(yù)規(guī)則仍然未解決這一問題，其規(guī)定“非同一控制下企業(yè)合并……合并成本大于被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)”。該內(nèi)容只說明商譽(yù)的產(chǎn)生途徑和初始計(jì)量額，并沒有給“商譽(yù)”下一個(gè)嚴(yán)格的會(huì)計(jì)定義。因此，無法明確界定“商譽(yù)”的性質(zhì)就無法為其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和信息披露提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

（二）新商譽(yù)規(guī)則中只確認(rèn)企業(yè)合并商譽(yù)，而不確認(rèn)企業(yè)“自創(chuàng)商譽(yù)”，這使得“合并商譽(yù)”成為無源之水，企業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性差?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的原因之一是因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)的支出難以和企業(yè)的管理費(fèi)用明確區(qū)分。試想，如果企業(yè)平時(shí)不展開改革和完善企業(yè)組織、培養(yǎng)工作隊(duì)伍等活動(dòng)（這些是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的支出），怎么會(huì)有企業(yè)在被合并時(shí)的合并商譽(yù)呢？故企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)是其被合并產(chǎn)生商譽(yù)的源泉、根本。因此，筆者認(rèn)為企業(yè)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)將使得合并商譽(yù)成為無源之水；同時(shí)將導(dǎo)致未參與合并的企業(yè)資產(chǎn)被低估，其會(huì)計(jì)信息與參與合并的企業(yè)不具有可比性；企業(yè)合并前的會(huì)計(jì)信息與其參與合并后的也不具有可比性。

（三）新商譽(yù)規(guī)則只確認(rèn)非同一控制下的企業(yè)合并（正）商譽(yù)，不確認(rèn)同一控制下的企業(yè)合并商譽(yù)，將導(dǎo)致合并類型不同的企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。非同一控制下的企業(yè)合并或產(chǎn)生巨大的商譽(yù)資產(chǎn)，或當(dāng)期產(chǎn)生巨大的營業(yè)外收入，這將使得合并企業(yè)當(dāng)期凈資產(chǎn)收益率和每股收益產(chǎn)生巨大的波動(dòng)；而同一控制下的企業(yè)合并不確認(rèn)合并商譽(yù)和當(dāng)期的合并收益，使得合并企業(yè)當(dāng)期的凈資產(chǎn)收益率和每股收益不會(huì)產(chǎn)生巨大的波動(dòng)。從而導(dǎo)致不同合并類型的企業(yè)之間的信息不具有可比性。

（四）企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南沒有詳細(xì)規(guī)定“商譽(yù)”減值測(cè)試的跡象和減值測(cè)試方法，不利于指導(dǎo)企業(yè)商譽(yù)減值工作的實(shí)際操作。雖然現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)一般資產(chǎn)減值測(cè)試的跡象和測(cè)試方法，但是商譽(yù)不同于企業(yè)的一般資產(chǎn)。因此，筆者認(rèn)為這些內(nèi)容不能恰當(dāng)?shù)刂笇?dǎo)企業(yè)的商譽(yù)減值工作。

三、改革和完善我國新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的思考

只有完備的會(huì)計(jì)規(guī)則才可以提高和規(guī)范會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于商譽(yù)會(huì)計(jì)信息也不例外。針對(duì)新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則內(nèi)容存在的不足，筆者對(duì)改革和完善新商譽(yù)規(guī)則提出以下建議：

（一）會(huì)計(jì)規(guī)則需要從企業(yè)商譽(yù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度給其嚴(yán)格的會(huì)計(jì)定義，為商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和信息披露奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。新商譽(yù)規(guī)則既然把“商譽(yù)”作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，就應(yīng)該從商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)對(duì)其進(jìn)行界定，給出一個(gè)符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)定義，如同我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“金融資產(chǎn)”等嚴(yán)格的會(huì)計(jì)定義一樣。

（二）會(huì)計(jì)規(guī)則需要逐步確認(rèn)符合資產(chǎn)條件的企業(yè)“自創(chuàng)商譽(yù)”，并對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄和信息披露。對(duì)于企業(yè)合并商譽(yù)的源泉自創(chuàng)商譽(yù)，我們需要從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度理解，拓展計(jì)量技術(shù)，逐步地加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露相關(guān)信息。會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)該要求企業(yè)逐步確認(rèn)符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的自創(chuàng)商譽(yù)，使其與企業(yè)“合并商譽(yù)”組成完整的商譽(yù)資產(chǎn)系統(tǒng)。

（三）會(huì)計(jì)規(guī)則需要逐漸實(shí)現(xiàn)對(duì)所有的企業(yè)合并形式都一視同仁地進(jìn)行商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和信息披露，與國際會(huì)計(jì)規(guī)則趨同。隨著我國企業(yè)發(fā)展速度的加快，企業(yè)的合并活動(dòng)會(huì)越來越多。為了提高企業(yè)并購活動(dòng)中企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，我國會(huì)計(jì)規(guī)則需要逐漸取消同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方式，確認(rèn)同一控制下企業(yè)合并的合并商譽(yù)，實(shí)現(xiàn)與國際商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則內(nèi)容的一致。這是會(huì)計(jì)規(guī)則確認(rèn)合并商譽(yù)的趨勢(shì)所在。

（四）會(huì)計(jì)規(guī)則需要補(bǔ)充和完善關(guān)于商譽(yù)減值跡象、減值測(cè)試方法等內(nèi)容。為了增強(qiáng)新商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)范和指導(dǎo)作用，需要盡快補(bǔ)充和完善新商譽(yù)規(guī)則缺乏的內(nèi)容，如增加商譽(yù)減值跡象的判斷內(nèi)容、詳細(xì)列明商譽(yù)減值測(cè)試方法，或用文字?jǐn)⑹龌蚺e示例，以幫助執(zhí)行企業(yè)完成該項(xiàng)工作。

總之，隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展，以及人們對(duì)商譽(yù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)識(shí)程度的加深，我國商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)則會(huì)得到不斷地改革和完善。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：黎玉琴（1972-），女，湖北宜昌人，浙江大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士，東風(fēng)汽車公司黨校講師。主要研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論。