基金項目：本文為“廣西高校百名中青年學(xué)科帶頭人資助計劃”階段性研究成果，題目為：先進(jìn)制造模式下的成本管理相同分析與設(shè)計，編號：RC20061202010
　　
　　【摘要】敏捷制造作為一種戰(zhàn)略，其目標(biāo)是快速響應(yīng)市場的變化，在盡可能短的時間內(nèi)向市場提供高性能、高可靠性、價格適宜的產(chǎn)品。敏捷制造的特征及要素使得敏捷制造模式下成本管理相關(guān)因素發(fā)生了相應(yīng)的變化，基于這種新的生產(chǎn)制造方式及其對成本管理的影響，有必要從成本管理的目標(biāo)設(shè)定、工具選擇、責(zé)任中心的劃分以及信息支持系統(tǒng)等方面構(gòu)建敏捷制造的成本管理框架。
　　
　　生產(chǎn)制造方式的演變同市場環(huán)境的變化息息相關(guān)。在當(dāng)前的市場環(huán)境下，競爭日趨激烈，新產(chǎn)品、新技術(shù)的出現(xiàn)和交替速度越來越快，用戶在追求高質(zhì)量的同時也要求品種的多樣化以及更低的成本和更短的交貨期。面對市場變化的瞬時性和用戶需求的個性化，敏捷制造模式應(yīng)運(yùn)而生。
　　
　　一、敏捷制造模式的特征
　　
　　1991年，美國里海（Lehigh）大學(xué)亞科卡（Iacocca）研究所的幾位教授首次提出了一個嶄新的工業(yè)生產(chǎn)模式——以動態(tài)聯(lián)盟為基礎(chǔ)的敏捷競爭模式。其核心思想是：為了適應(yīng)變化的市場和取得競爭優(yōu)勢，企業(yè)不能僅僅依靠自身的有限資源，而必須以一定的機(jī)制合理利用其它企業(yè)的資源和技術(shù)，實現(xiàn)綜合資源動態(tài)優(yōu)化配置，快速度、低成本地適應(yīng)多變的市場需求。敏捷制造作為一種先進(jìn)的制造模式，其主要特征有以下幾個方面：
　　
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)與顧客間新型的“戰(zhàn)略依存關(guān)系”
　　敏捷制造是一種以市場為導(dǎo)向的先進(jìn)制造模式，要求企業(yè)充分了解顧客，并對顧客需求的變化給予迅速回應(yīng)，以顧客化產(chǎn)品滿足顧客，使顧客滿意。敏捷制造模式下，采用模塊化產(chǎn)品設(shè)計方法和重組工藝設(shè)備，使產(chǎn)品的功能和性能可根據(jù)用戶的具體要求進(jìn)行改變，借助CAD、CIM和仿真技術(shù)可讓用戶很方便地參與設(shè)計，在產(chǎn)品生產(chǎn)期、使用期，用戶將獲得“面對面”的服務(wù)和全面的“解決方案”（solution）。
　　
　?。ǘ└呷嵝?、分布式并行的制造過程
　　為了響應(yīng)“瞬息萬變，無法預(yù)測”的市場，制造過程的柔性化成為適應(yīng)瞬息萬變市場需求的必要條件。敏捷制造不僅要具備技術(shù)上的柔性，還要具備管理、人員、組織上的柔性。另外，生產(chǎn)制造的分布、并行、集成并存是敏捷制造的明顯特征。經(jīng)濟(jì)全球化趨勢下，分布性更強(qiáng)、分布范圍更廣是企業(yè)在地理上的特點；并行化程度更高，使企業(yè)產(chǎn)品的設(shè)計過程、生產(chǎn)準(zhǔn)備過程甚至加工過程由傳統(tǒng)的串行反饋循環(huán)工作方式轉(zhuǎn)變?yōu)椴⑿兄?，不僅可縮短新產(chǎn)品的開發(fā)周期，還可以及早發(fā)現(xiàn)并修改設(shè)計方案存在的問題，從而有效降低成本，提高產(chǎn)品質(zhì)量。
　　
　　（三）動態(tài)聯(lián)盟為基礎(chǔ)的生產(chǎn)組織模式
　　動態(tài)聯(lián)盟是面向產(chǎn)品的一種動態(tài)組織結(jié)構(gòu)和企業(yè)群體集成方式。作為實現(xiàn)敏捷制造的重要組織手段，動態(tài)聯(lián)盟是建立在產(chǎn)品基礎(chǔ)之上，由多個擁有不同核心資源的敏捷型企業(yè)組成的臨時聯(lián)盟，這些敏捷型企業(yè)利用各自的特長聯(lián)合起來進(jìn)行產(chǎn)品的經(jīng)營，并隨著產(chǎn)品生命周期的結(jié)束而解體。其實質(zhì)是綜合社會各方面的優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)間的動態(tài)集成?；趧討B(tài)聯(lián)盟的敏捷制造系統(tǒng)生產(chǎn)運(yùn)作如圖1所示。
　　
　?。ㄋ模┍馄交慕M織結(jié)構(gòu)和自我管理型組織單元
　　敏捷企業(yè)組織結(jié)構(gòu)形式是可重組的扁平化網(wǎng)絡(luò)形式。這種形式減少了中間管理環(huán)節(jié)，加快了組織內(nèi)部的信息傳遞速度，提高了管理效率。同時，組織權(quán)力下放，分散決策，在提高員工自主性的同時提高企業(yè)的反應(yīng)速度。敏捷制造企業(yè)的基本單元是以項目開發(fā)為核心的工作小組。其形式包括：業(yè)務(wù)流程小組、業(yè)務(wù)流程中的任務(wù)小組、項目小組、計劃推進(jìn)小組等。這些小組功能比較強(qiáng)，他們能實現(xiàn)一個流程的功能，或者至少能完成一個流程中較為完整和復(fù)雜的任務(wù)。
　　
　　二、敏捷制造模式下成本管理因素的變化
　　
　　敏捷制造的目標(biāo)是抓住瞬息即逝的機(jī)遇，快速響應(yīng)市場的變化，在盡可能短的時間內(nèi)向市場提供高性能、高可靠性、價格適宜的產(chǎn)品。敏捷制造的特征及要素使得企業(yè)成本管理相關(guān)因素了發(fā)生了相應(yīng)的變化。
　　
　?。ㄒ唬┏杀竟芾淼姆秶粩鄶U(kuò)展
　　敏捷制造模式下，企業(yè)通過產(chǎn)業(yè)內(nèi)上下游公司之間的合作，發(fā)揮各自的核心專長，結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，及時抓住市場機(jī)遇，迅速形成競爭優(yōu)勢，從而獲得共同的收益。由此可見，敏捷制造關(guān)鍵的競爭理念是通過動態(tài)聯(lián)盟這一載體實現(xiàn)時間上的競爭優(yōu)勢。因此企業(yè)成本管理的范圍已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出企業(yè)內(nèi)部而不斷擴(kuò)展，且處于不斷變化的動態(tài)環(huán)境之中，管理的視角已不只限于對單項產(chǎn)品或單個企業(yè)制造成本的控制，而應(yīng)著眼于產(chǎn)品的整個壽命周期，以及整個動態(tài)聯(lián)盟成本的控制，即從戰(zhàn)略的高度進(jìn)行成本管理。
　　
　　
　?。ǘ┏杀竟芾淼闹黧w逐步演變
　　敏捷制造信息系統(tǒng)中日益智能化的成本信息管理軟件使單一企業(yè)以及整個動態(tài)聯(lián)盟的成本分析、成本核算、采購支付等成本信息管理工作的主體逐漸由“人”向“人機(jī)互動”演變。尤其是分布式人工智能（distributed Artificial Intelligent：DAI）、現(xiàn)代計算機(jī)及通信技術(shù)的發(fā)展更加使得企業(yè)管理決策，包括成本管理分析與決策越來越依賴于計算機(jī)。
　　
　?。ㄈ┏杀拘畔⒌臉?gòu)成發(fā)生變化
　　首先，敏捷制造模式下，高度自動化的設(shè)備使得單個操作工人的監(jiān)控范圍擴(kuò)大、單臺設(shè)備的產(chǎn)出增大，對普通機(jī)器操作工人的需求減少，傳統(tǒng)意義的直接人工費將大大降低。同時對設(shè)備進(jìn)行調(diào)試和維護(hù)的技術(shù)工人需求增加，而調(diào)試和維護(hù)的技術(shù)工人從事的工作通常并不直接作用于產(chǎn)品生產(chǎn)，因此其人工費用將不能再歸入直接人工計量。其次，企業(yè)制造費用的構(gòu)成將更加多樣化，所占比例也大幅上升。在敏捷企業(yè)里，為了滿足用戶的需求，產(chǎn)生了大量非產(chǎn)量驅(qū)動的制造費用，如準(zhǔn)備、檢驗和調(diào)度、研究開發(fā)費用，并且此類制造費用會大比例提高。
　　
　　（四）成本費用分配方法的更迭
　　在傳統(tǒng)生產(chǎn)模式下，產(chǎn)品消耗相似數(shù)量的輔助性服務(wù)，同時非產(chǎn)量驅(qū)動的成本相對較少，制造費用所占比重較低，一般按照生產(chǎn)工時或機(jī)器工時進(jìn)行分配。然而，敏捷化制造過程將導(dǎo)致制造費用性質(zhì)、產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。在敏捷企業(yè)里，非產(chǎn)量驅(qū)動的制造費用所占比例大幅上升，產(chǎn)品品種趨于多樣性和復(fù)雜性，若繼續(xù)沿用傳統(tǒng)制造費用的分配方法，將不可避免地嚴(yán)重歪曲成本信息。所以，敏捷制造下，產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費用應(yīng)按作業(yè)基礎(chǔ)來分配，分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是各產(chǎn)品類別、產(chǎn)品批別或產(chǎn)品線帶來的作業(yè)量。
　　
　　三、基于敏捷制造模式的成本管理框架
　　
　　（一）敏捷制造下成本管理的目標(biāo)設(shè)定
　　敏捷制造模式下，企業(yè)需要在更廣闊的范圍內(nèi)進(jìn)行成本管理。管理的視角已不只限于對單項產(chǎn)品或單個企業(yè)制造成本的控制，而應(yīng)著眼于整個供應(yīng)鏈上各環(huán)節(jié)成本的降低，為客戶創(chuàng)造價值，從而確立企業(yè)長期有效的競爭優(yōu)勢，即從戰(zhàn)略的高度進(jìn)行成本管理。因此，敏捷制造模式下成本管理的目標(biāo)應(yīng)從戰(zhàn)略的視角具體到行業(yè)、市場、生產(chǎn)三個層面進(jìn)行設(shè)定。
　　1.行業(yè)層面成本管理目標(biāo)設(shè)定
　　行業(yè)層面成本管理的目標(biāo)應(yīng)定位于通過爭取時間這一關(guān)鍵的競爭因素，采取以“成本領(lǐng)先”或“標(biāo)歧立異”為主的成本競爭戰(zhàn)略，進(jìn)入或固守某行業(yè)，擴(kuò)展和增強(qiáng)企業(yè)的行業(yè)成本競爭優(yōu)勢。相比較于以往的生產(chǎn)方式，敏捷制造下，企業(yè)不是單純地通過測算競爭對手成本、制定成本或價格策略戰(zhàn)勝對手，而是明確自身和競爭者各自的優(yōu)勢，更好地利用自身和對手各自的優(yōu)勢，重新進(jìn)行資源的整合，迅速占領(lǐng)市場，以更快的速度、更好的質(zhì)量來提高顧客滿意度，使得顧客愿意支付更高的價格，達(dá)到雙贏（“Win-Win”）的競爭狀態(tài)。
　　
　　2.市場層面的目標(biāo)設(shè)定
　　敏捷制造下，企業(yè)在以時間為競爭切入點，在“成本領(lǐng)先”或“標(biāo)歧立異”為主的行業(yè)成本競爭戰(zhàn)略的總體思路下，設(shè)計出具有市場競爭優(yōu)勢的目標(biāo)成本，以實現(xiàn)不斷提高“顧客滿意度”和“市場響應(yīng)速度”的成本管理目標(biāo)。
　　3.生產(chǎn)層面的目標(biāo)設(shè)定
　　生產(chǎn)層面目標(biāo)成本設(shè)定是企業(yè)基于行業(yè)層面與市場層面的戰(zhàn)略目標(biāo)，對敏捷企業(yè)的某種產(chǎn)品進(jìn)行具體的成本競爭戰(zhàn)略選擇。運(yùn)用目標(biāo)成本分析工具從企業(yè)生產(chǎn)的角度，對產(chǎn)品級的目標(biāo)成本和零件級的目標(biāo)成本以及連鎖目標(biāo)成本進(jìn)行定位，盡可能地降低總成本或提高歧異成本效益。
　　
　?。ǘ┟艚葜圃煜鲁杀竟芾淼墓ぞ哌x擇
　　在敏捷制造模式下進(jìn)行成本的實際“筑入”，勢必依托一系列的成本管理工具，其中最主要的有目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理和預(yù)算管理、質(zhì)量成本管理、責(zé)任成本管理以及精益生產(chǎn)、CIMS和敏捷制造的相關(guān)支撐技術(shù)。
　　1.目標(biāo)成本管理
　　在上述成本管理目標(biāo)設(shè)定的基礎(chǔ)上，企業(yè)以價值鏈分析作為起點，客戶價值增值為導(dǎo)向，將目標(biāo)成本指標(biāo)在動態(tài)聯(lián)盟及各盟員企業(yè)內(nèi)部層層分解落實，使目標(biāo)成本管理貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營的始終。各盟員企業(yè)必須在分配的目標(biāo)成本范圍內(nèi)設(shè)計業(yè)務(wù)流程，提供能滿足顧客價值要求的產(chǎn)品，否則將被淘汰出局。
　　2.作業(yè)成本管理
　　運(yùn)用作業(yè)成本管理工具，動態(tài)聯(lián)盟可以視為最終滿足客戶需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，形成一個由盟員企業(yè)內(nèi)部到盟員企業(yè)外部的作業(yè)鏈。其成本控制主要包括：第一，形成作業(yè)中心和相應(yīng)的成本動因庫，并在作業(yè)中心進(jìn)一步分析各個具體作業(yè)并最終形成產(chǎn)品的完整作業(yè)鏈；第二，依據(jù)作業(yè)成本庫中作業(yè)動因形成對應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)成本報表，下達(dá)給作業(yè)層；第三，收集底層作業(yè)的成本信息，進(jìn)行信息加工轉(zhuǎn)換，向上層提供準(zhǔn)確的便于決策的成本信息和報告，向下下達(dá)成本調(diào)控命令，控制成本。
　　3.標(biāo)準(zhǔn)成本管理和預(yù)算管理工具
　　標(biāo)準(zhǔn)成本管理就是將成本管理的責(zé)任逐層落實到各個成本責(zé)任中心，使各個階層權(quán)責(zé)明確，目標(biāo)一致，從而達(dá)成預(yù)定的目標(biāo)成本。敏捷制造下事前預(yù)算主要是各盟員企業(yè)對設(shè)備控制層作業(yè)單元的作業(yè)形成標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，對各自的零部件和各項作業(yè)的成本，進(jìn)行成本“標(biāo)桿設(shè)計”；事中控制，即在生產(chǎn)過程中，各個成本責(zé)任中心對各項費用進(jìn)行監(jiān)督和控制，以標(biāo)準(zhǔn)成本預(yù)算為標(biāo)桿，分析差異原因，進(jìn)行成本“瞄準(zhǔn)”或成本“維持”；事后監(jiān)督是指各個成本責(zé)任中心定期總結(jié)經(jīng)驗，及時改進(jìn)措施，并將成本控制作為考核責(zé)任中心業(yè)績的一個重要指標(biāo)。
　　4.質(zhì)量成本管理工具
　　敏捷制造需要以充足的過程能力為基礎(chǔ)。全面質(zhì)量管理的控制重點之一即為過程能力，如工序能力、分析各種控制圖理論等，使企業(yè)從事后檢驗為主轉(zhuǎn)變?yōu)檫^程監(jiān)控的預(yù)防控制，有效防止了不合格產(chǎn)品的發(fā)生。質(zhì)量功能展開理論為并行工程的應(yīng)用提供了很好的載體，可有效控制設(shè)計過程的質(zhì)量。在組成動態(tài)聯(lián)盟的過程中，質(zhì)量成本管理的主要任務(wù)之一就是對各合作方的信譽(yù)、快速反應(yīng)能力、產(chǎn)品質(zhì)量狀況、競爭能力等進(jìn)行有效的評價，以確定最優(yōu)秀的合作伙伴。
　　另外，敏捷制造下，盟員企業(yè)還利用精益生產(chǎn)、CIMS、敏捷制造的一系列相關(guān)支撐技術(shù)，對產(chǎn)品或零部件的成本在生產(chǎn)的全過程進(jìn)行并行“筑入”。
　　
　?。ㄈ┟艚葜圃煜鲁杀竟芾碡?zé)任中心的劃分
　　結(jié)合敏捷制造的特征，責(zé)任中心的劃分主要包括以下幾個級次：第一，設(shè)立一級責(zé)任中心——整個動態(tài)聯(lián)盟；第二，在資源優(yōu)化配置的基礎(chǔ)上主要以各個盟員企業(yè)為主體設(shè)立二級責(zé)任中心；第三，根據(jù)產(chǎn)品的品種設(shè)立三級責(zé)任中心——產(chǎn)品級責(zé)任中心；第四，按產(chǎn)品設(shè)計、供應(yīng)、生產(chǎn)、營銷等環(huán)節(jié)設(shè)立產(chǎn)品設(shè)計責(zé)任中心、供應(yīng)責(zé)任中心、生產(chǎn)責(zé)任中心和營銷責(zé)任中心等四級責(zé)任中心；第五，按照產(chǎn)品的構(gòu)成設(shè)立零部件級責(zé)任中心；按敏捷制造的生產(chǎn)工藝、業(yè)務(wù)流程以及生產(chǎn)作業(yè)的特點再逐級進(jìn)行分解，形成六級、七級……責(zé)任中心，直到一個班組、一個車間或一個職能部門甚至可能會涉及到一項作業(yè)。再根據(jù)責(zé)任中心實施的目標(biāo)和業(yè)務(wù)聯(lián)系，將最小的組織單位組成具有一定獨立性的考核單位。
　　
　　
　　（四）敏捷制造下成本管理的信息支持
　　一個快速高效的信息支持系統(tǒng)是動態(tài)聯(lián)盟得以迅速形成并協(xié)作生產(chǎn)的基本保證。為了充分發(fā)揮信息系統(tǒng)對成本管理的支持作用，敏捷制造模式下，信息支持系統(tǒng)采用三級服務(wù)結(jié)構(gòu)：用戶瀏覽級——Web服務(wù)級——實例數(shù)據(jù)服務(wù)級。敏捷制造信息支持系統(tǒng)總體結(jié)構(gòu)如圖2所示。其中用戶瀏覽級采用通用的瀏覽器來實現(xiàn)對系統(tǒng)的瀏覽；Web服務(wù)級負(fù)責(zé)用戶所需的超媒體頁面的生成并實現(xiàn)與用戶的交互操作；實例數(shù)據(jù)服務(wù)級為超媒體頁面所需數(shù)據(jù)提供支持。
　　
　　信息的傳輸和反饋對于成本的控制以及結(jié)果的評價是十分重要的。只有及時、可靠、相關(guān)的成本管理過程和結(jié)果的信息在各級次責(zé)任中心之間傳輸和反饋，才能對成本管理的過程進(jìn)行有效的控制及對成本管理結(jié)果進(jìn)行有效的評價。由此可見，成本管理的目標(biāo)設(shè)定，以及運(yùn)用一系列的成本管理工具進(jìn)行成本的控制都離不開信息系統(tǒng)提供的成本信息。實際上，成本管理的整個過程就是成本信息不斷輸入和輸出、經(jīng)過反饋再次重新輸入的循環(huán)過程，同時成本管理的目標(biāo)設(shè)計、工具選擇以及各個責(zé)任中心的具體劃分等各個方面又為成本信息管理系統(tǒng)提供了可供加工處理的原始信息，這樣就形成了一個“輸入——反饋——再輸入……”的循環(huán)系統(tǒng)。
　　綜上所述，基于敏捷制造這種新的生產(chǎn)制造方式，其成本管理的基本框架可以通過圖3予以描述。