陳曉白

【摘要】 本文對偷稅罪中的一些主體結(jié)合我國刑法和相關(guān)解釋進(jìn)行探討,認(rèn)為除了納稅人和扣繳義務(wù)人是其主體外,對于承包人、承租人應(yīng)分情況認(rèn)定,代征人、無照經(jīng)營者不能成為其主體而無證經(jīng)營者則可以。

【關(guān)鍵詞】 偷稅罪;犯罪主體;認(rèn)定;經(jīng)濟(jì)犯罪

偷稅罪是經(jīng)濟(jì)犯罪中極為常見的一類。經(jīng)濟(jì)犯罪不能僅簡單理解為涉及經(jīng)濟(jì)的犯罪,從我國的角度來看,應(yīng)當(dāng)理解為違反國家經(jīng)濟(jì)管理法規(guī),破壞社會主義市場管理秩序,依刑法明文規(guī)定應(yīng)受到刑罰懲罰的行為,本質(zhì)在于侵害了我國刑法所保護(hù)的社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)的條件下,可以看到由于受到利益法則的驅(qū)使,經(jīng)營人往往為了追求利益的最大化,總是想法設(shè)法進(jìn)行“博弈”,企圖獲取巨額利潤,這其中常慣用的手法就是進(jìn)行偷逃稅,偷稅罪可以說在危害稅收征管罪中首當(dāng)其沖,有時對其主體存在相當(dāng)?shù)恼`解,有必要進(jìn)行番探索。

一、偷稅罪的概念

(一)定義

偷稅罪是我國稅收犯罪中最常見的犯罪?！吨腥A人民共和國刑法》第201條這樣定義偷稅罪:納稅人、扣繳義務(wù)人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段,不繳或者少繳應(yīng)納稅款,數(shù)額較大的,或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰后又偷稅且數(shù)值在1萬元以上的行為;以及依刑法第204條第2款,納稅人繳納稅款后,又采取欺騙手段,騙取所繳納的稅款且騙取的稅款數(shù)額未超過所繳納稅款的行為。

(二)犯罪構(gòu)成

首先來看犯罪客體。偷稅罪規(guī)定在第三章“破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪”。這章中所有犯罪的同類客體均是社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序,除此之外,這章中的每節(jié)犯罪在同類客體外還有一“次層次”的同類客體,當(dāng)然也包括偷稅罪。偷稅罪侵犯的客體是國家稅收征管制度,這也是它區(qū)別于危害稅收征管罪外其他類似犯罪的本質(zhì)特征,也有學(xué)者認(rèn)為它的客體是稅收制度。

接著來看它的犯罪主觀方面和其客觀方面。本罪在主觀方面是故意,并具有不繳或者少繳應(yīng)納稅款的目的?？陀^方面表現(xiàn)為違反國家稅收法規(guī),以虛假手段不繳或少繳一定稅收的行為,具體表現(xiàn)為《刑法》第201條所規(guī)定的手段行為和兩種嚴(yán)重情節(jié)行為。

最后是犯罪主體。偷稅罪的犯罪主體是特殊主體,包括納稅人和扣繳義務(wù)人,包括個人和單位。下面將進(jìn)行詳細(xì)闡述。

二、偷稅罪的犯罪主體

偷稅罪的犯罪主體是特殊主體,即納稅人、扣繳義務(wù)人。根據(jù)《稅收征管法》第4條規(guī)定,納稅人是指“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人?！?扣繳義務(wù)人是指“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人?！痹诜缮喜回?fù)有納稅義務(wù)或者扣繳義務(wù)的單位和個人,不能成為偷稅罪的主體。非納稅人和非扣繳義務(wù)人雖然不能成為偷稅罪的主體,但可以成為偷稅罪的共犯。另外,根據(jù)有關(guān)司法解釋,稅務(wù)人員與納稅人內(nèi)外勾結(jié)共同實施偷稅,稅務(wù)人員也可以構(gòu)成偷稅罪的共犯。

應(yīng)當(dāng)注意的是,偷稅罪犯罪主體的自然人,必須是達(dá)到刑事責(zé)任年齡,具有責(zé)任能力并實施了偷稅犯罪行為的自然人。在實際工作中,存在未成年納稅人偷稅的案例,且其性質(zhì)、情節(jié)完全符合偷稅罪的其它三個構(gòu)成要件,因其不到刑事責(zé)任年齡,不能對其定罪量刑。在我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中,經(jīng)營主體發(fā)生了很大變化,有時并不僅僅局限于上述兩個主體,還存在其他的特殊情況,有必要進(jìn)行一番研究。

1.承包、承租經(jīng)營方式下主體的認(rèn)定。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)的經(jīng)營模式正在發(fā)生著重大的變化,除自營模式以外的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營等方式不斷涌現(xiàn),導(dǎo)致納稅人法律地位發(fā)生變化。偷稅罪犯罪主體的成立,以行為人處于特定的納稅人法律地位或者負(fù)有特定的稅款扣繳義務(wù)為前提,承包、承租經(jīng)營方式對行為人稅收法律地位的影響是認(rèn)定行為人是否符合偷稅罪主體的關(guān)鍵。有學(xué)者認(rèn)為承包人和承租人可以是偷稅罪的主體。若分下情況進(jìn)行考慮則更為完美。

(1)承包人承租人是納稅人。根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十九條的規(guī)定:對于承包人、承租人獲得獨立生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的承包、租賃形式中,因承包人、承租人獨立核算而代替發(fā)包人、出租人取得了納稅人的地位。(2)承包人承租人是納稅人,但是發(fā)包人、出租人與其共同承擔(dān)納稅的連帶責(zé)任。理由還是根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》的第四十九條的規(guī)定:應(yīng)當(dāng)以發(fā)包人或者出租人是否向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告承租、租賃來區(qū)別是否承擔(dān)連帶責(zé)任。(3)發(fā)包人、承租人是納稅人。若是企業(yè)內(nèi)部劃小核算單位、分等級制,則此時的承包和租賃只不過是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理方式的改變,并沒有影響發(fā)包人或者是承租人作為納稅人的資格。

2.無證經(jīng)營者和無照經(jīng)營者的資格認(rèn)定。先來看無證經(jīng)營者,刑法理論對此類主體是否能夠成為本罪的犯罪主體存在爭議,無證經(jīng)營者可以成為偷稅罪的犯罪主體。根據(jù)《稅收征管法》第三十七條的規(guī)定:未進(jìn)行稅務(wù)登記甚至也未進(jìn)行工商登記的無證經(jīng)營者具有法定的納稅義務(wù),無證經(jīng)營者也是納稅人。就從事合法經(jīng)營活動的無證經(jīng)營者而言,其應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)營內(nèi)容合法但形式要件有欠缺的經(jīng)營者,其違法之處在于其經(jīng)營形式而不是其經(jīng)營內(nèi)容,其合法的經(jīng)營內(nèi)容是納稅義務(wù)產(chǎn)生的根據(jù)。只要具備了合法的應(yīng)稅行為或事實,就必須依法繳納稅款。根據(jù)上述的條款規(guī)定:其作為偷稅罪的主體是合法合理的。

無照經(jīng)營者,即意指未依據(jù)行政法規(guī)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營主體。2003年3月日施行的國務(wù)院第370號令《無照經(jīng)營查處取締辦法》第4條:下列違法行為,由工商行政管理部門依照本辦法的規(guī)定予以查處:(1)應(yīng)當(dāng)取得許可證而未依法取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件和營業(yè)執(zhí)照,擅自從事經(jīng)營活動的無照經(jīng)營行為;(2)無須取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件即可取得營業(yè)執(zhí)照而未依法取得營業(yè)執(zhí)照,擅自從事經(jīng)營活動的無照經(jīng)營行為;(3)已依法取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件,但未依法取得營業(yè)執(zhí)照,擅自從事經(jīng)營活動的無照經(jīng)營行為;(4)已辦理注銷登記或者被吊銷營業(yè)執(zhí)照,以及營業(yè)執(zhí)照有效期屆滿后未按照規(guī)定重新辦理登記手續(xù),擅自繼續(xù)從事經(jīng)營活動的無照經(jīng)營行為;(5)超出核準(zhǔn)登記的經(jīng)營范圍、擅自從事應(yīng)當(dāng)取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件方可從事經(jīng)營活動的違法經(jīng)營行為。

在這五種行為中,(1)至(4)項未取得營業(yè)執(zhí)照的行為,稱為“無照經(jīng)營”,這可以說是對“無照經(jīng)營”比較詳細(xì)、準(zhǔn)確的解釋。對于無照經(jīng)營者應(yīng)沒收其違法所得,既然已被沒收,也就不存在征稅的問題了,無照經(jīng)營者不能成為偷稅罪的主體。

3.代征人的資格認(rèn)定。代征人是接受稅收機(jī)關(guān)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定所作的委托,按代征證書的要求,以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法代征少數(shù)零星分散的稅收的單位。代征人不能成為偷稅罪的犯罪主體,理由是:

(1)從代征人加入到稅收法律關(guān)系的依據(jù)看,代征人參加稅收法律關(guān)系是基于法律的明確規(guī)定,代征人具體征稅職權(quán)的取得,則是源于征稅主體―國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別授權(quán)。

(2)從代征人權(quán)利的內(nèi)容和性質(zhì)看,特定單位和人員因受委托而取得的是以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義征稅的職權(quán),是一項基于國家委托而產(chǎn)生的職權(quán),在權(quán)利內(nèi)容上不僅包括征稅權(quán),還涉及一定的檢查權(quán)和處罰權(quán),其權(quán)利義務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員相近似,屬于依法受委托從事公務(wù)的人員。即使代征人將先行征收的稅款不予繳納或減少繳納,也不能成立本罪;構(gòu)成犯罪,應(yīng)以貪污罪追究刑事責(zé)任為宜。

綜上所述,偷稅罪的主體在現(xiàn)有的我國經(jīng)濟(jì)體制下,有時并不僅僅是納稅人和扣繳義務(wù)人,許多情況下,主體已經(jīng)發(fā)生了變化。對于承包人、承租人,傾向于應(yīng)分情況認(rèn)定,不是一概認(rèn)定;對于代征人、無照經(jīng)營者的資格,同意不能成為其主體而無證經(jīng)營者則可以。偷稅罪一直是危害征收稅收罪中的重點罪名,也是許多經(jīng)濟(jì)主體為了追求巨額的利潤而慣用的手段,若稍有疏忽則往往對國家易造成極大的損害,在這其中,偷稅罪主體的認(rèn)定則顯得較為重要。

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