齊行抗　朱學義

［摘 要］ 中期財務報告編制的兩種基本思想是一體觀和獨立觀。2007年1月1日在上市公司施行的企業(yè)會計準則（簡稱“新會計準則”）在制造費用分配差異和固定資產(chǎn)大修理、擴改建等方面均不同程度反映了兩種基本思想。新會計準則中體現(xiàn)出將一體觀變革為獨立觀的趨向，但仍保留了一體觀的基本思想。

［關鍵詞］ 一體觀；獨立觀；制造費用差異；固定資產(chǎn)

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）03-0019-03

中期財務報告編制的兩種基本思想分別是一體觀和獨立觀。獨立觀是將每一個中期視為一個獨立的會計期間，各中期所采用的會計政策和會計要素確認和計量原則與年度財務報告相一致。一體觀是將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分，其會計估計、成本分配、各遞延和應計項目的處理等必須考慮到全年將要發(fā)生的情況，有關成本費用要以年度預計活動為基礎，在各個中期之間進行分配。西方國家采用的標準成本法、購料價格差異、工資率差異、數(shù)量差異，或效率差異等計劃或預期將在會計年度予以抵消的，則在中期末應當予以遞延。下文將在制造費用分配差異和固定資產(chǎn)核算方面論述這兩種基本思想。

一、預計制造費用分配差異中期的處理

西方會計實務中對于制造費用的分配，一般年初時預定制造費用分配率，在實際數(shù)還未結(jié)出前就分配給各批產(chǎn)品，年初預定的制造費用分配率可供全年使用。這樣可以使分配給各批產(chǎn)品的制造費用正?；嬎愠鰜淼漠a(chǎn)品成本就是正常成本。預計分配率的計算公式為：

預計分配率=本期制造費用估計額/本期直接人工成本估計額。

每月制造費用按照預定發(fā)生額計入“計劃制造費用”，預定額和實際發(fā)生額之間的差異，應借記或貸記“制造費用差異”賬戶。當實際制造費用超過計劃制造費用時，就少分配計劃制造費用，少計部分應計入“制造費用差異”賬戶的借方；當實際制造費用少于計劃制造費用時，就多分配計劃制造費用，多分配部分應計入“制造費用差異”賬戶的貸方。對于制造費用差異，西方國家和我國有不同的處理方法，體現(xiàn)出編制中期報告上不同的基本思想。

（一）西方的兩種處理方法

1． 列入收益表法

例1某企業(yè)本期制造費用賬戶實際發(fā)生額為100 000元（借方），計劃分配為90 000元（貸方），則該賬戶存在差額10 000元（貸方），中期末轉(zhuǎn)入制造費用差異賬戶（借方）。根據(jù)“全部由銷貨成本承擔”法，對上述10 000元差額從制造費用差異賬戶（貸方）轉(zhuǎn)入銷貨成本（借方）。因此，列入收益表法是將每一個期間視為獨立的會計期間，分別核算當期的銷售成本和利潤，這反映了獨立觀的基本思想。若中期末時，將上述差額10 000元予以遞延至年末再進行處理，則反映了一體觀的基本思想。

2． 列入資產(chǎn)負債表

仍以例1中數(shù)據(jù)為例。中期末制造費用差異賬戶期末余額10 000元可計入存貨項目，或作為遞延借項；若存在貸方余額，則可計入遞延貸項。無論上述余額計入何種項目，這種處理方法將中期視為一個獨立的會計期間，反映出獨立觀的基本思想。

（二）我國側(cè)重于采用獨立觀

新企業(yè)會計準則《中期財務報告》規(guī)定，企業(yè)在編制中期財務報告時應遵循與年度財務報告相一致的會計政策原則，應當將中期視同為一個獨立的會計期間，不僅所采用的會計政策應當與年度財務報表所采用的會計政策相一致，也包括會計要素確認和計量原則相一致。我們可以看出，新會計準則體現(xiàn)了獨立觀的基本思想。

承例1，中期末制造費用賬戶期末差異10 000元，在新會計準則未實施之前，10 000元的會計處理辦法是將其計入資產(chǎn)負債表“待攤費用”；若10 000元為貸方余額，則計入“預提費用”。無論中期末制造費用差異賬戶期末余額計入待攤費用還是預提費用，其均視中期為年度會計期間的一部分，反映了“一體觀”的基本思想。

但是，新會計準則中“待攤費用”和“預提費用”兩科目均已取消，顯然，原方法不再適用，即使適用，也違背了新會計準則中期財務報告獨立觀的思想。目前，新會計準則對于制造費用差異的處理還沒有明確規(guī)定。筆者試想，對制造費用差異的處理可參照新會計準則將原“待攤費用”和“預提費用”的處理方法；亦可參照上述西方對此處理方法，即將其計入銷售成本，或存貨，或遞延項目。但不管如何處理，最基本的一點是不應該違背新會計準則《中期財務報告》所依據(jù)獨立觀的基本思想。

二、固定資產(chǎn)核算中一體觀和獨立觀的反映

（一）固定資產(chǎn)大修理費用

2000年之前，固定資產(chǎn)大修理支出可以待攤，亦可以預提。2000年企業(yè)固定資產(chǎn)準則取消了固定資產(chǎn)大修理費用的待攤和預提，其目的是防止人為操控企業(yè)損益，規(guī)定對于固定資產(chǎn)大修理支出一律費用化，即企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）固定資產(chǎn)的大修理支出計入“制造費用”，行政管理部門固定資產(chǎn)的大修理支出計入“管理費用”，其他部門固定資產(chǎn)的大修理支出計入“其他業(yè)務支出”。而新會計準則要求“企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入管理費用”。為何前者企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）固定資產(chǎn)的大修理支出計入“制造費用”，而后者計入“管理費用”？筆者認為這來源于“費用”概念的變革。前者是一種對象化的費用，本質(zhì)上反映一體觀的基本思想；后者是一種期間化的費用，本質(zhì)上反映了獨立觀的基本思想。從對象化到期間化的轉(zhuǎn)變，實際上是從一體觀向獨立觀基本思想的轉(zhuǎn)變。

（二）擴改建固定資產(chǎn)增值的入賬

（1）企業(yè)發(fā)生的某些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及替換原固定資產(chǎn)的某些部件，當發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認條件時，應將其計入新增固定資產(chǎn)價值，同時注銷被替換部件的折余價值（賬面價值）。上述處理要求將被替換部件和替換部件獨立出來，分別予以考慮和處理，沖銷原固定資產(chǎn)的部分價值和形成新固定資產(chǎn)的價值。這種將固定資產(chǎn)的原件和替換件獨立出來的處理方法將會計期間視為一個獨立的期間，采用的會計政策、確認和計量原則與年度財務報告中固定資產(chǎn)的處理方法一致，體現(xiàn)了“獨立觀”的基本思想。

（2）2000年企業(yè)固定資產(chǎn)準則規(guī)定，在建工程完工成本轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價值僅限于“可收回金額”；但新會計準則已取消此限制，將在建工程的完工成本全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價值。例如，按照2000年企業(yè)固定資產(chǎn)準則規(guī)定，在建工程借方發(fā)生12萬元，完工后從貸方轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶借方，但此在建工程完工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的可收回金額僅為11萬元，差額1萬元可轉(zhuǎn)入制造費用賬戶借方；如果按照新會計準則——固定資產(chǎn)要求，應將上述12萬元全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶借方，形成固定資產(chǎn)價值12萬元，這種做法避免了企業(yè)中期利用可收回金額調(diào)整中期損益的可能。企業(yè)年末時，應根據(jù)該固定資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額孰低計量，按可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備。上述處理方法說明，可收回金額應在年末反映，不能用于中期，反映了一體觀的基本思想。

三、總 結(jié)

從上述分析中可以看出，借鑒西方的制造費用分配差異中期末處理辦法，我國企業(yè)會計準則對制造費用分配差異中期末處理辦法從以前的一體觀轉(zhuǎn)變?yōu)楠毩⒂^，但在具體處理上未給出明確說明，會計工作者在此可能有一定的自由度。筆者對此建議按照原“待攤費用”和“預提費用”在新會計準則中的去向，將制造費用差異作相應處理；或者參照西方的處理辦法，將其計入銷售成本，或存貨，或遞延項目，或其他項目。從固定資產(chǎn)大修理費用和擴改建固定資產(chǎn)增值的入賬兩種情況來看，我國企業(yè)會計準則變革中的基本思想，不僅從一體觀轉(zhuǎn)換為獨立觀，還可以從獨立觀變革為一體觀。這實際上是我國企業(yè)會計準則在趨同國際會計準則的同時，也結(jié)合了我國企業(yè)的現(xiàn)實情況。

主要參考文獻

[1] 呂延榮,朱學義. 中外計劃制造費用分配中的中期報告之比較[J]. 中國管理信息化:會計版,2007(5):34-35.

[2] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則[S]. 2006.