郭　靜　沈　紅

摘要: 在醫(yī)院現(xiàn)有成本院、科兩級(jí)核算的基礎(chǔ)上,引入全成本核算思想,從醫(yī)療項(xiàng)目級(jí)別對(duì)醫(yī)院工資成本、醫(yī)療消耗和管理費(fèi)用等全部成本項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)歸集,并輔以相關(guān)的醫(yī)院全成本核算的信息系統(tǒng)支持,從而達(dá)到降低醫(yī)院運(yùn)營(yíng)成本,改善醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理,提高服務(wù)效率和質(zhì)量的目的。

Abstract: Based on the existing two level costing accounting, this article attempts to introduce complete costing accounting into the hospital-wide cost accounting. It accumulates all the costs from the medical project level, such as hospital wage costs, medical consumption and management costs. Supplemented by relevant hospital information system, hospital can achieve its purpose, such as reducing costs, improving hospital management and raising service efficiency and quality.

關(guān)鍵詞:全成本核算;作業(yè)成本法;成本動(dòng)因;醫(yī)院信息系統(tǒng)

Key words: complete costing accounting;activity-based costing;cost driver;information system of hospital

中圖分類號(hào):F045·33 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1006-4311(2009)10-0031-06

0引言

目前,我國(guó)醫(yī)院的成本核算屬于一種粗放型的成本核算模式,成本核算存在著信息不完整,控制不全面,缺乏操作性,計(jì)算方法不科學(xué)等問題,滿足不了新形勢(shì)下管理的需要。

本文從現(xiàn)有醫(yī)院成本核算出發(fā),引入全成本核算思想,從醫(yī)療項(xiàng)目級(jí)別對(duì)醫(yī)院工資成本、醫(yī)療消耗和管理費(fèi)用等全部成本項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)歸集,從而確定科學(xué)合理的材料消耗定額、工資成本比例和管理費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),并通過在全成本核算中引入信息系統(tǒng)的功能來更好地進(jìn)行全成本核算,從而降低運(yùn)營(yíng)成本,改善醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理,提高服務(wù)質(zhì)量和效率,使有限的醫(yī)療資源發(fā)揮最大的效益。

1醫(yī)院全成本核算的具體方案

1.1 全要素的成本核算

醫(yī)院全成本核算[1]是指醫(yī)療機(jī)構(gòu)把一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際發(fā)生的全部成本要素在各個(gè)確定的成本池中加以記錄、匯集、計(jì)算、分析和評(píng)價(jià),再根據(jù)成本動(dòng)因的不同,按照醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的不同項(xiàng)目、不同階段、不同范圍計(jì)算出醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的各種成本,以確定一定時(shí)期內(nèi)的醫(yī)療服務(wù)成本水平,考核成本計(jì)劃的完成情況的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。醫(yī)院全成本核算十分強(qiáng)調(diào)全要素的成本核算。

醫(yī)院全要素成本不僅包括成本實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,而且還包括醫(yī)院在管理和組織全院醫(yī)療業(yè)務(wù)管理工作中所發(fā)生的管理費(fèi)用。凡是影響成本的一切因素,不論是技術(shù)方面的還是經(jīng)濟(jì)方面的,均列入成本核算范疇。其涵蓋了醫(yī)院成本的全部要素,歸納起來由固定成本、變動(dòng)成本、作業(yè)成本三部分構(gòu)成。①固定成本:人員費(fèi)用、設(shè)備儀器折舊、房屋占用。②變動(dòng)成本:公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、材料費(fèi)、其他費(fèi)用。③作業(yè)成本:根據(jù)其業(yè)務(wù)收入、工作量、業(yè)務(wù)服務(wù)人數(shù)等多種動(dòng)因進(jìn)行分?jǐn)?。將人力成本、固定資產(chǎn)折舊和管理成本等以前從不計(jì)入成本的要素都納入成本核算內(nèi)容,成本核算數(shù)據(jù)更為完全、準(zhǔn)確、及時(shí),費(fèi)用歸集和分?jǐn)偢雍侠?從而使成本指標(biāo)更真實(shí)地反映醫(yī)院成本全部耗費(fèi)情況,為費(fèi)用的補(bǔ)償和成本的控制提供了條件。

1.2 三級(jí)成本核算

①總成本核算。

院級(jí)成本核算又稱一級(jí)核算,它是以醫(yī)院為基本核算單位,歸集與分配費(fèi)用,計(jì)算各醫(yī)療項(xiàng)目的總成本與單位成本。

院級(jí)成本核算包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算兩部分,成本費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。醫(yī)療成本指在醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的各種成本費(fèi)用和消耗,包括醫(yī)療科室開支的基本工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、其他材料費(fèi)、低值易耗品、修繕費(fèi)、購(gòu)置費(fèi)、租賃費(fèi)和其他費(fèi)用。藥品成本指在藥品供銷過程中發(fā)生的各種成本費(fèi)用和消耗,除藥品費(fèi)、原材料費(fèi)以外其他成本同醫(yī)療成本。輔助科室中能明確為醫(yī)療或藥品服務(wù)的科室或班組的費(fèi)用支出可以直接計(jì)入醫(yī)療或藥品成本,不能直接計(jì)入醫(yī)療或醫(yī)藥的有關(guān)管理費(fèi)用,按一定的方法逐項(xiàng)進(jìn)行分配計(jì)入。

院級(jí)成本核算的一般程序是:1)財(cái)務(wù)部門對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行審核和控制,并按費(fèi)用要素歸集;2)將本期發(fā)生的管理費(fèi)用,在醫(yī)療支出和藥品支出之間進(jìn)行分配;3)計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

②科室成本核算。

在醫(yī)院財(cái)務(wù)部門或有關(guān)科室設(shè)立科室成本核算責(zé)任會(huì)計(jì),對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行合理分類,按科室進(jìn)行明細(xì)成本核算。根據(jù)院級(jí)成本核算結(jié)果,進(jìn)行各科室成本費(fèi)用的歸集,然后將間接成本科室的成本費(fèi)用,按其受益的對(duì)象和范圍采用合適的分?jǐn)偡椒?逐步逐級(jí)分?jǐn)偟礁髦苯映杀究剖摇Ｓ捎卺t(yī)院實(shí)行醫(yī)藥分別核算、分開管理的體制,院級(jí)總成本可以劃分為醫(yī)療成本和藥品成本兩部分[2],因此科室成本核算也按醫(yī)藥分開核算,間接成本科室成本的分?jǐn)傄w現(xiàn)受益原則,科室成本核算的基本框架如圖1所示。

③項(xiàng)目級(jí)成本核算[3]。

隨著醫(yī)療保險(xiǎn)及其他各種形式醫(yī)療付費(fèi)產(chǎn)生,按病種付費(fèi),也將成為醫(yī)療保險(xiǎn)控制醫(yī)療費(fèi)超支的主要方式。因此,開展項(xiàng)目級(jí)成本核算同樣具有極重要的意義和作用。醫(yī)療項(xiàng)目成本核算是醫(yī)院全成本核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)和最底層基本成本核算單元,它的設(shè)計(jì)詳細(xì)程度和性能直接關(guān)系到醫(yī)院全成本核算系統(tǒng)質(zhì)量。

項(xiàng)目級(jí)成本核算的項(xiàng)目級(jí)成本也分為直接成本和變動(dòng)成本,直接成本直接計(jì)入項(xiàng)目,間接成本則需要分?jǐn)傆?jì)入項(xiàng)目,這就需要采用作業(yè)成本法,根據(jù)不同作業(yè)活動(dòng)中心,利用不同作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行間接費(fèi)用分?jǐn)?在項(xiàng)目級(jí)成本核算時(shí)候,應(yīng)該標(biāo)示出哪些是固定成本,哪些是變動(dòng)成本。最后,統(tǒng)一編碼項(xiàng)目級(jí)代碼也是項(xiàng)目級(jí)成本核算關(guān)鍵基礎(chǔ)工作之一。

1.3 醫(yī)療項(xiàng)目級(jí)全成本核算

醫(yī)院科室成本核算是項(xiàng)目成本核算前提和基礎(chǔ),項(xiàng)目成本核算將充分利用科室成本核算既有數(shù)據(jù),進(jìn)一步為醫(yī)院提供精確到醫(yī)療項(xiàng)目的成本分析數(shù)據(jù)。

①項(xiàng)目成本核算的理論基礎(chǔ)及整體原則。

1)項(xiàng)目成本以科室全成本核算結(jié)果為基礎(chǔ)。

∑某科室各醫(yī)療項(xiàng)目成本=該科室成本+合作成

本(人工/材料/設(shè)備折舊等)

2)基于“作業(yè)成本法”核算理論[4]。

項(xiàng)目成本核算的理論基礎(chǔ)為:能直接計(jì)入科室作業(yè)和醫(yī)療項(xiàng)目的成本直接計(jì)入,不能直接計(jì)入科室作業(yè)和醫(yī)療項(xiàng)目的成本按“資源動(dòng)因”和“作業(yè)動(dòng)因”分?jǐn)傆?jì)入。

3)項(xiàng)目成本核算的主導(dǎo)原則:按作業(yè)成本法和資源成本分配。

把科室的全成本按照資源動(dòng)因分配到科室的作業(yè)中,形成科室作業(yè)成本。作業(yè)成本中體現(xiàn)作業(yè)直接成本、科內(nèi)分配成本、公用成本、管理成本、醫(yī)輔成本。各類成本采取的分配方法如表1所示。

②項(xiàng)目成本核算的實(shí)施步驟。見圖3

③項(xiàng)目成本核算的具體步驟[5]:

1)確定科室、項(xiàng)目、數(shù)據(jù)采集期間,如表2~表4(數(shù)據(jù)來自HIS系統(tǒng))。

3)劃分科室作業(yè)。

從成本計(jì)算的角度看,作業(yè)是基于一定目的,以人為主體,消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的活動(dòng)。從管理角度講,醫(yī)療服務(wù)提供過程中的各個(gè)工序或環(huán)節(jié),例如診療、手術(shù)(消毒、探查)、護(hù)理等行為都可以視為作業(yè)。按科室性質(zhì)可分為:

a)病房類科室。

根據(jù)日常工作范圍及工作內(nèi)容,我們可將病房類科室人員類型劃分為醫(yī)生、護(hù)士,再通過兩種類型人員的工作流程,將病房類科室作業(yè)劃分為:醫(yī)生交接班、醫(yī)生查房、醫(yī)生開醫(yī)囑、醫(yī)生治療、護(hù)士交接班、護(hù)士掃床、護(hù)士治療,另外,我們單獨(dú)劃分出床位作業(yè),來核算與床位費(fèi)相關(guān)的成本。

b)門診類科室。

根據(jù)日常工作范圍及工作內(nèi)容,我們可將門診類科室人員類型劃分為醫(yī)生、護(hù)士,再通過兩種類型人員的工作流程,將門診類科室作業(yè)劃分為:分診、診斷。

c)醫(yī)技類科室(如CT室)。

根據(jù)日常工作范圍及工作內(nèi)容,我們可將CT室人員類型劃分為技師、護(hù)士,再通過兩種類型人員的工作流程,將CT室作業(yè)劃分為:登記、檢查、輔助檢查、出片、寫報(bào)告、送報(bào)告。

4)科室作業(yè)數(shù)據(jù)整理、歸集。

將作業(yè)劃分完成后,將各類能夠直接計(jì)入的成本進(jìn)行作業(yè)歸集,見表6和表7。由于此次不核算收費(fèi)材料,因此要將收費(fèi)材料劃分出科室后,錄入到系統(tǒng)中。

5)確定資源動(dòng)因。見下頁表8和表9。

6)資源成本分配計(jì)算,產(chǎn)生科室作業(yè)成本。

通過直接成本計(jì)入及資源動(dòng)因的設(shè)置后,系統(tǒng)將自動(dòng)計(jì)算,將科室成本分配到作業(yè)成本中,見下頁表10。

7)醫(yī)療項(xiàng)目數(shù)據(jù)整理、歸集。

將醫(yī)療項(xiàng)目對(duì)應(yīng)到科室作業(yè)中,將作業(yè)中可直接計(jì)入醫(yī)療項(xiàng)目的進(jìn)行直接成本歸集。見下頁表11和表12。

8)確定作業(yè)動(dòng)因。見下頁表13。

9)作業(yè)成本分配計(jì)算,產(chǎn)出醫(yī)療項(xiàng)目單位成本。

通過直接成本計(jì)入及作業(yè)動(dòng)因的設(shè)置后,系統(tǒng)將自動(dòng)計(jì)算,將作業(yè)成本分配到項(xiàng)目成本中。見表14。

④以某醫(yī)療項(xiàng)目核算過程具體說明。見下頁表15~表20。

1)計(jì)算科室為CT室,共包含50個(gè)需計(jì)算的醫(yī)療項(xiàng)目,以2005年1月的數(shù)據(jù)作為計(jì)算的期間。

2)在上一步確定的核算科室所包含的醫(yī)療項(xiàng)目中,選擇一個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目。如:頭部CT。

3)確定此核算醫(yī)療項(xiàng)目的作業(yè)步驟。如:共分為以下3個(gè)步驟如表15。

7)以上述步驟算出此科室所有醫(yī)療項(xiàng)目的單位成本值,以每個(gè)項(xiàng)目的單位成本乘以其在此核算月的工作量,得出總成本,所有項(xiàng)目的總成本,應(yīng)當(dāng)與此科室的醫(yī)療總成本一致。如表20。

2全成本核算的信息系統(tǒng)支持

(1)開發(fā)醫(yī)院全成本核算信息系統(tǒng)的必要性。

計(jì)算機(jī)在成本核算與管理中的作用表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

①在數(shù)據(jù)歸集與成本核算方面,完全實(shí)現(xiàn)了成本的自動(dòng)計(jì)算。

由于計(jì)算機(jī)在各子系統(tǒng)集成的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了一體化管理,保證了成本管理信息系統(tǒng)能夠從其他子系統(tǒng)中調(diào)用所需數(shù)據(jù)。成本管理的模塊會(huì)自動(dòng)從工資管理模塊中提取人工費(fèi)用,從固定資產(chǎn)模塊中提取折舊費(fèi)用等。每個(gè)成本期間這些數(shù)據(jù)都會(huì)同步自動(dòng)產(chǎn)生,徹底解決了成本數(shù)據(jù)的歸集問題。

在成本數(shù)據(jù)來源的基礎(chǔ)上,成本管理信息系統(tǒng)全面定義了材料、人工、費(fèi)用等的自動(dòng)分配方法,在成本發(fā)生之后自動(dòng)進(jìn)行同步分配。這樣,將成本的具體數(shù)據(jù)就歸集到每個(gè)產(chǎn)品上,經(jīng)過自動(dòng)計(jì)算,就可以產(chǎn)生單位產(chǎn)品成本及總成本等成本結(jié)果,成本核算的工作也就順利完成。在成本報(bào)表方面,可以得到收入分類表、成本分類表、各核算單元損益表、各核算單元所以匯總表、各核算單元收入差異分析對(duì)比表、各核算單元成本差異分析表等。

②在成本計(jì)劃與預(yù)測(cè)方面,可以進(jìn)行成本預(yù)測(cè)并編制全面的成本計(jì)劃。

如可以對(duì)工作量、收入、收入構(gòu)成、成本和成本構(gòu)成分別編制計(jì)劃,還可以先進(jìn)行成本、收入計(jì)劃準(zhǔn)備,作為編制計(jì)劃時(shí)的參考,有了計(jì)劃,成本核算工作結(jié)束后,系統(tǒng)就會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生計(jì)劃與實(shí)際成本的差異分析結(jié)果。成本預(yù)測(cè)可以從成本趨勢(shì)角度、歷史同期數(shù)據(jù)角度、年度平均增長(zhǎng)率角度進(jìn)行預(yù)測(cè)。成本預(yù)測(cè)可以生成兩種預(yù)測(cè)結(jié)果,即計(jì)劃成本預(yù)測(cè)結(jié)果和歷史成本預(yù)測(cè)結(jié)果,采用移動(dòng)平均方法與年度平均增長(zhǎng)率的方法,得出科學(xué)的預(yù)測(cè)結(jié)果。

③在成本分析與成本控制方面,可以做到全面分析與實(shí)時(shí)控制。[6]

在手工記賬時(shí),受到信息處理能力限制的影響,成本分析只能做到對(duì)重要數(shù)據(jù)的分析。而在計(jì)算機(jī)的幫助之下,能夠進(jìn)行全面的成本分析和控制分析的功能,如開展經(jīng)營(yíng)分析、保本分析、差異分析、趨勢(shì)分析和消息分析等,從而可以為各級(jí)管理者提供降低成本的決策依據(jù)。

(2)醫(yī)院開發(fā)全成本核算的信息系統(tǒng)功能。

在醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)中,成本管理通過與其他業(yè)務(wù)模塊共享信息,自動(dòng)收集相應(yīng)的成本信息,運(yùn)用各種成本計(jì)算方法進(jìn)行成本、費(fèi)用的歸集合分配,提高成本計(jì)算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性[7]。成本管理信息系統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程參照了手工處理方式下成本計(jì)算的過程及賬務(wù)處理程序,并結(jié)合計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的整體結(jié)構(gòu)而設(shè)置的,成本管理信息系統(tǒng)的總體業(yè)務(wù)流程可設(shè)計(jì)為如圖4所示。

結(jié)合圖4,對(duì)成本管理信息系統(tǒng)的業(yè)務(wù)處理過程說明如下:

①將各責(zé)任中心的各種收入數(shù)據(jù)、成本數(shù)據(jù)存入責(zé)任中心目錄文件。

②根據(jù)成本核算計(jì)算出的數(shù)據(jù),按照規(guī)定的報(bào)表格式自動(dòng)獲取成本數(shù)據(jù)并生成成本報(bào)表。

③利用歷史的成本核算資料和賬務(wù)數(shù)據(jù),采用預(yù)測(cè)方法對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測(cè),并據(jù)此編制成本計(jì)劃。

④根據(jù)收入、成本等成本核算資料,實(shí)施成本控制。

⑤在各種成本報(bào)表、成本計(jì)劃和成本核算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行成本分析。

⑥根據(jù)成本控制、成本預(yù)測(cè)、成本計(jì)劃、成本分析、成本報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工,輸出各種成本信息。

(3)系統(tǒng)功能。

醫(yī)院需要開發(fā)的成本管理信息系統(tǒng),在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中相對(duì)來說是一個(gè)非常復(fù)雜、設(shè)計(jì)難度較大的子系統(tǒng)。為了實(shí)現(xiàn)高效、準(zhǔn)確的成本計(jì)算,為醫(yī)院的管理提供豐富的信息,其成本管理信息系統(tǒng)應(yīng)該具有以下的基本功能:

①系統(tǒng)管理。初始定義,包括:定義責(zé)任中心,各收入項(xiàng)目的內(nèi)容和成本項(xiàng)目的內(nèi)容;對(duì)管理費(fèi)用、輔助費(fèi)用等間接費(fèi)用的分配率等各種費(fèi)用分配率進(jìn)行設(shè)定;設(shè)置各種收入、成本總賬的科目及其明細(xì);提供基本資料的維護(hù)功能;提供用戶取消結(jié)賬、恢復(fù)月初狀態(tài),以重新計(jì)算成本的功能。

②成本計(jì)劃。根據(jù)錄入的費(fèi)用計(jì)劃單價(jià)和單位醫(yī)療活動(dòng)的費(fèi)用耗量自動(dòng)生成計(jì)劃成本;對(duì)成本做估算,通過與實(shí)際成本核算不同的方式計(jì)算成本,并以此計(jì)劃成本作為成本分析的參考。

③成本核算。成本管理信息系統(tǒng)應(yīng)該能夠完成各項(xiàng)要素費(fèi)用的分配、輔助科室費(fèi)用的歸集與分配,以及管理費(fèi)用的歸集與分配,根據(jù)成本資料和設(shè)置的成本計(jì)算方法,系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算成本。

④報(bào)表管理。成本管理信息系統(tǒng)應(yīng)該具備及時(shí)輸出各種成本報(bào)表(包括各科室損益表、各科室損益匯總表、各科室直接成本統(tǒng)計(jì)表、各科室間接成本統(tǒng)計(jì)表等)的功能;能夠查詢、修改、刪除和新建成本報(bào)表;提供自動(dòng)生成憑證、傳遞憑證的功能。

⑤成本預(yù)測(cè)。根據(jù)選擇的預(yù)測(cè)方法(如趨勢(shì)預(yù)測(cè)法或因果預(yù)測(cè)法),運(yùn)用相應(yīng)的歷史數(shù)據(jù)和數(shù)學(xué)方法,系統(tǒng)提供科室預(yù)測(cè)的功能,并可對(duì)結(jié)果進(jìn)行打印、保存和查詢;利用用戶制定的計(jì)劃成本或歷史成本數(shù)據(jù)對(duì)醫(yī)院的成本、收入、工作量等情況進(jìn)行預(yù)測(cè)。

⑥成本分析?？梢詫?duì)醫(yī)院的收入、成本、結(jié)余、損益、生產(chǎn)力、保本情況、經(jīng)營(yíng)情況等分別進(jìn)行分析。

另外,醫(yī)院成本管理信息系統(tǒng)還應(yīng)具備及時(shí)、準(zhǔn)確地從其他子系統(tǒng)中獲取數(shù)據(jù)的功能,同時(shí)將結(jié)果自動(dòng)傳遞到賬務(wù)處理等系統(tǒng)。

3結(jié)束語

醫(yī)院的成本核算,對(duì)于提高醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理水平至關(guān)重要。只有對(duì)醫(yī)院的成本進(jìn)行全要素、全層次核算;并且開發(fā)適合醫(yī)院本身的信息系統(tǒng)予以支持成本的核算,才能滿足醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理需要,降低運(yùn)營(yíng)成本,向全體公民提供公平、透明、有效、高質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)。

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