張海賓　朱友君

[摘 要]環(huán)境會計的對象為開發(fā)者的環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動，它包括環(huán)境資源價值、環(huán)境資源耗損、環(huán)境保護支出、環(huán)境資源效益四個會計要素，具有方法多樣性、基礎(chǔ)多重性和模糊性的計量特點：環(huán)境會計具體的計量方法包括直接市場法、替代市場法和意愿調(diào)查評估法。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境會計 環(huán)境會計對象 計量方法

作者簡介：張海賓，男，浙江德清縣人，就職于湖州市環(huán)境保護局南潯分局。

環(huán)境會計，是圍繞自然資源的耗費補償這一主題，運用會計學的理論和方法，采用多元化的計量手段和屬性，對各會計主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響進行確認、計量和報告的一門新興學科[1]。實行環(huán)境會計的目的在于有效地控制環(huán)境污染，防止自然資源過多的損耗，使我國的自然資源產(chǎn)生最大的社會效益和經(jīng)濟效益，使我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略得到更有力的貫徹和實施。

環(huán)境會計的計量是環(huán)境會計系統(tǒng)框架內(nèi)的重要一環(huán)，是指在會計確認的基礎(chǔ)上，對環(huán)境活動和事項按其特性，采用一定的計量單位，進行數(shù)量和金額認定、計算和最終確認的過程。會計計量是會計報告和信息披露的基礎(chǔ)之一，但由于環(huán)境會計的特殊性，存在許多無法以貨幣計量的經(jīng)濟事項，因此，在進行會計核算時，必須確認其核算對象和要素，建立專門的核算方法、程序，以期最大限度地反映單位或部門與資源環(huán)境的關(guān)系。

一、環(huán)境會計的對象

環(huán)境會計的對象即環(huán)境會計所反映和控制的內(nèi)容，包括開發(fā)者所發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的所有活動。這些活動大致可以分為兩類：一類是單純的環(huán)境活動，也即那些暫時并不直接涉及到財務狀況和經(jīng)營成果的環(huán)境活動，一類是與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動，即指那些直接涉及到財務狀況和經(jīng)營成果的環(huán)境活動。前者包括開發(fā)者的環(huán)境目標與環(huán)境政策及其實施情況、員工的環(huán)境教育和環(huán)境素質(zhì)的提高、排放或減少了多少標準量的何種污染物、對開發(fā)者外部環(huán)境主義思想與運動的態(tài)度及參與情況等等，從國外的初步實踐來看，這些問題會計上是應設(shè)計任該列入對外信息披露的范圍之內(nèi)的；后一類屬于由環(huán)境問題引發(fā)的但能夠用貨幣表現(xiàn)或者說會形成財務問題的活動，例如，環(huán)境污染的稅費和罰款交納、環(huán)境管理支出、環(huán)境投資評估與分析、由環(huán)境可能引發(fā)的或有負債與損失、涉及環(huán)境質(zhì)量問題的賠付及捐贈等等[2]。

二、綠色會計的要素

當前我國會計界對環(huán)境會計要素的確認上不盡一致，主要有“三要素論”(資產(chǎn)、成本、負債)、“四要素論”(資產(chǎn)、負債、支出、收益)和“六要素論”(資產(chǎn)、負債、收益、收入、費用和利潤)，本文偏向于四要素論的觀點，它主要包括以下內(nèi)容：

（一）環(huán)境資源價值

環(huán)境會計所說的環(huán)境是指存在于我們周圍的自然物質(zhì)，包括空氣、水、陸地、植物、動物和非再生資源(如石油、礦物)。這些自然資源既具有現(xiàn)實社會價值，又具有潛在社會價值，因此可以把它們作為國家投入開發(fā)單位或部門的國有資本，實施資本化管理。

（二）環(huán)境資源損耗

主要包括環(huán)境污染損耗和自然資源損耗，后者又由自然資源超耗成本和“自然資本”消耗成本組成。環(huán)境資源損耗具體包括：一是環(huán)境污染與破壞的損失，即由于資源消耗失控、重大事故、“三廢”排放等所造成的環(huán)境污染或破壞的損失，如水資源、農(nóng)田、森林、植被等資源由于污染或破壞而造成的損失，其損失大小可按復原法或避免成本法核算，即根據(jù)環(huán)境污染或破壞后恢復或事前預防損害所需成本來合理估計；二是自然資源消耗，主要指開發(fā)者在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對自然資源的耗用或使用的成本[3]。

（三）環(huán)境保護支出

核算開發(fā)者對環(huán)保所作的貢獻，如處理、控制“三廢”、補救或減少環(huán)境污染、美化工作環(huán)境和生活環(huán)境的各項支出等，可以設(shè)一系列核算賬戶，如資產(chǎn)投資、業(yè)務費用、回收費用等。具體內(nèi)容：一是開發(fā)者減少和防治環(huán)境污染及恢復環(huán)境而發(fā)生的各種成本、費用，如投保投資、補救措施費用等；二是開發(fā)者設(shè)置的環(huán)保機構(gòu)所發(fā)生的各項費用等；三是開發(fā)者定期向國家交納的排污費及環(huán)境保護稅收及可能發(fā)生的環(huán)境損害賠償費或罰金支出。

（四）環(huán)境資源效益

核算開發(fā)者從環(huán)保中所取得的效益，包括利用“三廢”收益、接受外單位對污染損失的賠償和政府發(fā)放的環(huán)保資金等；對于這類收益中難以計量的隱性收益，可適當估計測算[4]。

三、環(huán)境會計計量的特點

（一）環(huán)境標準是環(huán)境會計計量的起點

環(huán)境標準是有關(guān)控制污染、保護環(huán)境的各種標準的總稱，它是環(huán)境保護法律的重要組成部分，是一定時期內(nèi)國家環(huán)境政策目的的具體體現(xiàn)，它是國家根據(jù)環(huán)境政策和法規(guī)，在綜合分析自然環(huán)境特征、生物和人體的耐受力、控制污染的經(jīng)濟能力和技術(shù)可行性的基礎(chǔ)上，對環(huán)境中污染物的允許含量及污染源排放污染物的數(shù)量、濃度、時間和速率所作的規(guī)定。它是評價環(huán)境質(zhì)量的重要依據(jù)。

（二）環(huán)境會計的計量單位不能僅限于貨幣

環(huán)境會計由于所涉及內(nèi)容的特殊性，存在著許多無法用貨幣計量的經(jīng)濟事項，也有的無法用歷史成本計價，這就需要實行以貨幣計量為主、多種計量單位井用的原則。開發(fā)者在實際運用中其計量單位仍以貨幣計量為主，必要時可用實物指標或勞動指標或建立數(shù)學模型甚至用文字說明對環(huán)境造成的損害及所取得的環(huán)境業(yè)績大小。

（三）環(huán)境計量基礎(chǔ)具有多重性

機會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當環(huán)境的計量基礎(chǔ)。環(huán)境資源是有效用的，而且是稀缺的，人類將在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上，追求環(huán)境資源效用的最大化。效用最大化可從不同角度進行計量：一，對于直接估計其價值有困難的資源，可以考慮采用機會成本；二，從經(jīng)濟資源稀缺這一前提出發(fā)，一定數(shù)量的經(jīng)濟資源有不同的用途，如何實現(xiàn)資源效用最大化，可以引進邊際效用與邊際成本的均衡概念；三，計量環(huán)境資源的退化也是環(huán)境會計計量中的一個重要組成部分，直接計量可能很困難，可以考慮用替代成本來間接計算[5]。

（四）環(huán)境會計的模糊性

所謂模糊性，就是關(guān)于對象類屬邊界和性態(tài)認識的不確定性。在環(huán)境會計中，由于計量對象的特殊性，更是存在著許多模糊現(xiàn)象，這不容忽視。

四、環(huán)境會計的計量方法

在研究環(huán)境會計的對象和要素的基礎(chǔ)上，形成了計量的原則和準則。但這些原理和準則，都還是環(huán)境會計計量的一般性思路，要確定特定的環(huán)境資源的價值，還須加以具體化。但是，由于環(huán)境會計屬于新興學科，在我國尚未建立起完善的體系，有關(guān)環(huán)境會計的計量方面同樣需要進一步的探討研究。對于會計要素仍有待進一步的確認，在計量方法上更是需要有較大的突破。依據(jù)邊際效用價值理論的原則，筆者認同下述常用的計量方法，并擬作簡要評析。

（一）直接市場法

所謂直接市場法，就是直接運用貨幣價格，對開發(fā)者在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所引起的，并可以觀察和度量的環(huán)境質(zhì)量變動進行測算的一類方法。直接市場法的具體評估方法又包括生產(chǎn)率變動法、人力資本法、機會成本法、防護費用法、置換成本法。

1．生產(chǎn)率變動法。

該法將自然環(huán)境作為傳統(tǒng)生產(chǎn)要素一樣看待。人類經(jīng)濟活動向自然環(huán)境排放廢物，引起環(huán)境質(zhì)量下降，使環(huán)境要素的服務功能下降，即環(huán)境資產(chǎn)的生產(chǎn)率下降。用減少的產(chǎn)出量的市場價值，作為環(huán)境資產(chǎn)質(zhì)量惡化的成本，由于生產(chǎn)率下降引起的成本和利潤的變化是以市場價格來計量的，故該法又稱市場價值法。

估價模型為： D = Q × P

式中D為環(huán)境資產(chǎn)的惡化成本，Q為環(huán)境資產(chǎn)生產(chǎn)率下降引致的經(jīng)濟產(chǎn)出減少量，P為產(chǎn)品單價格。

上述估價模型假定，產(chǎn)出量的減少量Q相對于整個市場的銷售量的比例很小，可以認為產(chǎn)出量的減少不會引起產(chǎn)品價格的上升。如果產(chǎn)出量的減少量Q相對于整個市場的銷售量已不容忽略，且引起市場價格的上升，則要了解該產(chǎn)品的供給和需求曲線的信息。若價格變化不大，則環(huán)境資產(chǎn)的惡化成本可以由修正后的模型近似估計為：

D=Q×(P1+P2)／2

式中，P1、P2分別為產(chǎn)出量變化前和變化后的單位價格。

如果環(huán)境質(zhì)量變動影響到的商品是在市場機制不夠完善的條件下銷售的，那么就需要對市場價格進行調(diào)整，甚至用影子價格來取代市場價格[6]。

2．人力資本法。

經(jīng)濟活動的外部不經(jīng)濟性不僅表現(xiàn)為環(huán)境質(zhì)量的下降，而且還會對人類健康造成損害，引起發(fā)病率上升，壽命減短，使勞動力能力下降或提前喪失。人力資本法就是用環(huán)境污染對人體健康和勞動能力的損害來估計環(huán)境污染造成的經(jīng)濟損失，供以評價開發(fā)者用于環(huán)境污染而應承擔的社會責任。

3．機會成本法。

用環(huán)境資源的機會成本來計量環(huán)境質(zhì)量惡化帶來的經(jīng)濟損失，稱為“環(huán)境會計計量的機會成本法”。由于資源是有限的，選擇了這種使用機會就放棄了另一種使用機會。把在其他使用方案中獲得的最大經(jīng)濟效益稱為該方案的機會成本。筆者認為，機會成本對不參與市場流通的貨物的分析是非常有用的。而在環(huán)境會計對其成本的計量中，用機會成本法來計算由于環(huán)境污染引起的經(jīng)濟損失起到一定的簡便可行的效果。

4．防護費用法。

當某種活動有可能導致環(huán)境污染時，人們可以采取相應的措施來預防或治理環(huán)境污染，用采用上述措施所需費用來評估環(huán)境價值的方法就是防護費用法。應注意的是，在預防或治理環(huán)境污染的效果都不能達到環(huán)境質(zhì)量標準的情況下，防護費用應該是費用最低的方法所需的費用。

5．置換成本法。

在被評估環(huán)境質(zhì)量低于環(huán)境標準要求時，假如無法治理環(huán)境污染，則只能用其它方式來恢復受到損害的環(huán)境，以便使環(huán)境質(zhì)量達到環(huán)境標準的要求。將環(huán)境質(zhì)量恢復到標準狀況所需要的費用就是恢復費用置換成本，顯然，此時環(huán)境價值為負值。

綜上，直接市場法是建立在充分的信息和明確的因果關(guān)系基礎(chǔ)之上的，所以評估結(jié)果比較客觀。但是，筆者認為，它不僅需要足夠的實物量數(shù)據(jù)，而且需要足夠的市場價格或影子價格數(shù)據(jù)。如果在因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標準而帶來的損失或收益中，相當部分根本沒有相應的市場，因而也就沒有價格市場；或者其現(xiàn)有市場只能部分地反映環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標準的結(jié)果，在此情況下，直接市場法的應用或者不可能，或者有很大的局限性。

此外，直接市場法所使用的，是有關(guān)商品和勞務的市場價格，而非消費者相應的支付意愿或受償意愿，這就使得該方法不能反映消費者因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標準而得到或失去的消費者剩余，因而也就不能充分衡量環(huán)境的價值。

（二）替代市場法

在現(xiàn)實生活中，還存在著這樣一些商品和勞動，它們是可以觀察和計量的，也是可以用貨幣價格加以測算的，不過它們的價格只是部分地、間接地反映了人們對環(huán)境變化的評價。用這類商品與勞夯的價格來衡量環(huán)境變化的一類方法，就是替代市場法，或稱間接市場法。屬于替代市場法的具體方法有：

1．后果阻止法。

開發(fā)者在生產(chǎn)經(jīng)營活動中所排放的污染物引起環(huán)境質(zhì)量的惡化，為了阻止這種后果的發(fā)生，通常是對癥下藥，通過改善環(huán)境質(zhì)量來保證經(jīng)濟發(fā)展，但在環(huán)境質(zhì)量的惡化已經(jīng)無法逆轉(zhuǎn)時，人們往往采取另一類辦法，即通過增加其他的投入或支出來減輕或抵消環(huán)境惡化的后果。用這些收入或支出的金額來衡量開發(fā)者對環(huán)境的污染程度(即開發(fā)者應負擔的環(huán)境成本)的方法就是后果阻止法。

2．資產(chǎn)價值法。

即把環(huán)境質(zhì)量看作影響資產(chǎn)價值的一個因素，當影響資產(chǎn)價值的其他因素不變時．以環(huán)境質(zhì)量惡化引起資產(chǎn)價值的變化量來估計環(huán)境污染所造成的經(jīng)濟損失的一種方法。

3．工資差異法。

即以工資水平的差異來衡量環(huán)境質(zhì)量惡化造成的經(jīng)濟損失的方法。運用工資差額法的前提條件是工人可以在區(qū)域間自由遷徙或調(diào)換工作。

4．旅行費用法。

這種方法認為，旅游者前往諸如名山大川、奇峰怪石、珍禽異獸等舒適性環(huán)境的旅行費用在一定程度上間接地反映了旅游者對其工作和居住地環(huán)境質(zhì)量的不滿，從而反映了旅游者對環(huán)境質(zhì)量的支付意愿。因此，在排除了其他因素的影響后，就可以用旅行費用來間接衡量環(huán)境質(zhì)量惡化的貨幣價值。

筆者認為，替代市場法力圖尋找那些能間接反映人們對環(huán)境質(zhì)量評價的商品和勞務，并用這些商品和勞務的價格來衡量環(huán)境價值。替代市場法能夠利用直接市場法所無法利用的信息，這些信息本身是可靠的，衡量時所涉及的因果關(guān)系也是客觀存在的。但這種方法涉及的信息往往反映了多種因素產(chǎn)生的綜合性后果，而環(huán)境因素只是因素之一，因而排除其他方面的因素對數(shù)據(jù)的干擾，就成為采用替代市場時不得不面對的主要困難。所以，與直接市場法相比，用替代市場法得出的結(jié)果可信度要低得多。此外，替代市場法所反映的同樣只是有關(guān)商品和勞務的市場價格，而不是消費者相應的支付意愿或受償意愿，因而同樣不能充分衡量環(huán)境質(zhì)量的價值。

（三）意愿調(diào)查評估法

如果找不到環(huán)境質(zhì)量惡化導致的可以觀察和度量的結(jié)果(不論這種結(jié)果能夠直接定價，還是需要間接定價)，或者評估者希望了解被評估者對環(huán)境質(zhì)量惡化的受償意愿，在這種情況下，就只有通過對被評估者的直接調(diào)查，來評估他們的受償意愿，這種方法就是意愿調(diào)查評估法。屬于意愿調(diào)查評估法的具體評估方法可以分為兩類。第一類方法直接詢問調(diào)查對象的支付意愿或受償意愿；第二類方法則是詢問調(diào)查對象某些商品和勞務的需求量，從中推斷出調(diào)查對象的受償意愿。

意愿調(diào)查評估法直接評價調(diào)查對象的支付意愿或受償意愿，從理論上來說，所得結(jié)果應該最接近環(huán)境質(zhì)量的貨幣價值。但如果不進行細致的準備，意愿調(diào)查評估法是最可能出現(xiàn)重大偏差的一類方法。所以，筆者認為在估算環(huán)境質(zhì)量的貨幣價值時，應該盡可能地采用直接市場法；如果采用直接市場法的條件不具備，則采用替代性市場法，只有在上述兩類方法都無法應用時，才不得不采用意愿調(diào)查評估法。

參考文獻

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