田　佳　許喜玲

摘要 本文將對影響注冊會計師審計獨立性的付費主體問題展開論述，以期能夠找到一個合理的解決辦法。

關(guān)鍵詞 獨立性 注冊會計師 審計

中圖分類號：F231文獻標識碼：A

一、審計的發(fā)展階段

注冊會計師審計起源于16世紀的意大利，并在18世紀后期真正產(chǎn)生并逐漸形成制度。隨著資本主義生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，注冊會計師審計經(jīng)歷了以下三個階段：第一，詳細審計階段。1844年至20世紀初，英國注冊會計師的發(fā)展對當時歐美及日本等國產(chǎn)生了重要影響。這一時期，審計的目的在于差錯防弊，審計報告的使用人主要是企業(yè)股東：第二，資產(chǎn)負債表審計階段。這一階段產(chǎn)生于美國，審計的目的主要是通過審查資產(chǎn)負債表來判斷企業(yè)的信用情況，審計報告的使用人除企業(yè)股東外，更突出了債權(quán)人的需要；第三，財務報表審計階段。這一階段是伴隨著證券市場的發(fā)展而產(chǎn)生的。

二、審計服務對象的變化及其帶來的影響

從上述審計的發(fā)展階段可以看出，審計報告的使用者呈現(xiàn)出如下變化：一是使用者數(shù)量逐漸增加，二是使用者身份不斷擴展。由于使用者質(zhì)和量都發(fā)生了變化，因而審計目的，也即審計的服務對象也必然會發(fā)生變化。

首先，審計的服務對象在其產(chǎn)生的初級階段是具體的可以把握的，但是在后期卻是模糊的不易把握的。其次，審計的目標難以確定。由于審計報告的使用者范圍越來越廣，要求越來越多，設(shè)計人員究竟應該如何展開業(yè)務，很難有一個合乎所有報告使用者的標準。

上述變化的存在，直接導致如下問題。

第一，“審計服務”性質(zhì)的轉(zhuǎn)變。在注冊會計師審計產(chǎn)生的初級階段，其服務對象是企業(yè)股東。由于生產(chǎn)力的限制，當時的公司還是以有限責任制為主體。因此，企業(yè)的股東人數(shù)上并不會很多。在這一條件的限制下，注冊會計師審計具有明顯的私利性，也就股東出資聘請審計人員對企業(yè)賬冊進行審計，并且審計人員只對股東負責。這時，出資人和受益人是對稱的。首先，其提供的審計服務不具有競爭性。這是由于其報告的使用者包括潛在的投資者和社會公眾，也就是說，報告的完成成本與使用者的數(shù)量是不成正比的，每增加一個使用者，其審計成本并不增加；其次，其提供的審計服務不具有排他性。

第二，“審計服務” 存在嚴重的搭便車現(xiàn)象。由于審計服務具有較強的公共產(chǎn)品屬性，因而也會面對同樣的問題，即在市場環(huán)境下，很難獲得使用者的真實意思表示，沒有人會主動為享受服務而付出成本。

第三，即使 “審計服務”仍然為私人物品，由私人部門來提供該項服務也是困難的。這是因為現(xiàn)階段審計服務的使用人越來越多，即使能夠準確的得知那些人獲得了服務，其收益的程度也是難以測量的。同時，由于受益者人數(shù)眾多，注冊會計師想要找到一個合適的收費辦法也是困難的。

上述第一和第二個問題必然會帶來這樣一個后果，那就是審計服務的提供和消費很難執(zhí)行市場等價交換的原則。在這種情況下，注冊會計師如果仍然作為一個純粹的私人部門參與市場競爭，其結(jié)果必然會是逐漸被淘汰。第三個問題的關(guān)鍵也涉及到了注冊會計師收費問題，也同樣是該行業(yè)不適合完全市場競爭的結(jié)果。因此，如何解決注冊會計師服務收費問題關(guān)系到該行業(yè)的未來生存與發(fā)展。

三、注冊會計師審計收費付費主體的選擇

為了使注冊會計師行業(yè)能夠健康發(fā)展，規(guī)范注冊會計師審計收費支付主體，必須對上述問題進行有效的解決?？紤]到上述問題的根源在于審計的逐步社會化，審計服務逐步由私人物品轉(zhuǎn)變?yōu)楣参锲罚覀兊闹攸c問題即在如何把審計服務細劃開來，使其中的公共物品部分與私人物品部分相分離。這樣，凡是屬于公共服務部分應由公共部門付費，凡是屬于私人服務部分應由私人部門付費。

（一）對注冊會計師服務類型的劃分。

關(guān)于注冊會計師審計服務的受益主體，我們大體可以分為股東，債權(quán)人，政府部門，證券交易機構(gòu)和潛在投資者五個部分。其中潛在投資者和政府部門顯然對報告的使用獲益最少，但是由于潛在投資者的數(shù)量具有不確定性，可能數(shù)量較多，因此，更容易產(chǎn)生搭便車現(xiàn)象。讓他們參與市場競爭，直接付費購買審計服務，顯然是不合適的。所以，這兩部分使用人所使用的審計報告屬于審計服務的公共產(chǎn)品性質(zhì)部分。股東可以分為大股東和中小股東。大股東所需的審計服務應該屬于私人物品，他益性較弱，而中小股東所需的審計服務應該屬于公共物品，他益性較強。同時，這三者在經(jīng)濟上往往都是具有一定能力的，在主體上也較易識別。綜合這幾點，上述三者對審計服務的需求完全可以通過市場來解決。審計報告的其他幾類使用主體，由于使用目的較為接近，主體不易區(qū)分且數(shù)量較多，經(jīng)濟能力有的比較有限，所以更容易存在搭便車現(xiàn)象。因此，注冊會計師為此類主體提供的服務更具公共性，更應該由公共部門進行勞務費用的支付。

（二）對注冊會計師服務付費的直接主體和間接承擔者。

注冊會計師服務的承受者中，大股東、債權(quán)人和證券交易機構(gòu)應該為自己享受的服務付費，并且通過市場來執(zhí)行是有效率的。因此，他們可以作為直接的費用支付者。同時，作為最終的受益者，他們也應該為自己享受的服務承擔費用，所以這三者及應該是費用的支付者，也應該是費用的承擔者。注冊會計師服務的其他承受者中，小股東、政府機構(gòu)、潛在投資者應該為自己享受的服務承擔費用，但是并不適合作為費用的直接支付者。由于其享受的服務的公共性，其直接支付者應該是政府公共部門。

（作者：田佳，渤海大學高職學院教師；許喜玲，東北財經(jīng)大學法學院經(jīng)濟法學專業(yè)在讀研究生）