王澤山

【摘要】隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，智力成果在社會(huì)生產(chǎn)中發(fā)揮的作用日益重要。會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也必然隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展而不斷變化。隨著社會(huì)生產(chǎn)的不斷進(jìn)步，無形資產(chǎn)的內(nèi)容也變得更加豐富多彩，在企業(yè)中的地位也越來越重要。在一些企業(yè)尤其是一些高新技術(shù)企業(yè)和大型企業(yè)中，用于無形資產(chǎn)的內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用也越來越多。因此，對(duì)于企業(yè)來說，只有采用正確的會(huì)計(jì)處理方法核算研發(fā)費(fèi)用，才能揭示企業(yè)的真正價(jià)值。本文主要對(duì)我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所采用的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行思考，揭示我國研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的現(xiàn)狀，并針對(duì)我國目前所采用的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的不足提出改進(jìn)建議，即對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行規(guī)范，使其能夠?yàn)橄嚓P(guān)信息使用者傳遞全面、有效的信息。

【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；研發(fā)費(fèi)用；資本化；費(fèi)用化

一、世界各國對(duì)研究開發(fā)贊用的會(huì)計(jì)規(guī)范比較及會(huì)計(jì)方法分析

(一)世界各國研究與開發(fā)費(fèi)用的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范

荷蘭規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用只要在預(yù)期具有未來經(jīng)濟(jì)效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

美國在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告——研究與開發(fā)費(fèi)用》中對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。該公告規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。美國之所以采用費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法，原因在于認(rèn)為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項(xiàng)支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。但需要特別說明的是，對(duì)于計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則作出過特別規(guī)定：對(duì)出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)，就應(yīng)該將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

德國也同樣作出過規(guī)定，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期直接進(jìn)行費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理。

日本則規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)(預(yù)計(jì)未來收入超過該項(xiàng)費(fèi)用)，可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷，并且規(guī)定在實(shí)務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。

法國對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用規(guī)定，當(dāng)其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的概率非常大時(shí)，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

國際會(huì)計(jì)委員會(huì)在第38號(hào)準(zhǔn)則中做出規(guī)定，將企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段(如不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將項(xiàng)目支出均視同研究階段的支出處理)。相應(yīng)地，要求將研究階段發(fā)生的費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)八當(dāng)期損益，而開發(fā)階段的支出是否應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益則要看開發(fā)階段發(fā)生的支出是否符合特定的條件，如果符合它確認(rèn)的五個(gè)條件時(shí)．才予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

我國舊準(zhǔn)則：我國2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其八賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)前發(fā)生的研究與開發(fā)支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

我國新準(zhǔn)則：2006年最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無形資產(chǎn)》主要借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段支出分別處理。研究階段的支出作為當(dāng)期費(fèi)用，而開發(fā)階段的支出在符合條件時(shí)全部資本化。不能區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用。

(二)研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法分析

從世界各國的會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，對(duì)于研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不外乎以下三種情況：全部資本化、全部費(fèi)用化和有“條件”的資本化。

1全部資本化。采用這種方法即將發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用在其發(fā)生的時(shí)候進(jìn)行歸集，一直等到該項(xiàng)目開發(fā)成功．取得了收益之后開始予以攤銷，這種做法依據(jù)于一種假設(shè)，假定企業(yè)在未來幾年之內(nèi)一直會(huì)進(jìn)行研究開發(fā)活動(dòng)，一直會(huì)有研究開發(fā)項(xiàng)目，其中總會(huì)有些項(xiàng)目可以研發(fā)成功，取得收益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動(dòng)必然會(huì)產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，獲取未來經(jīng)濟(jì)效益并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值。采用全部資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，可以在一定程度上消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部成本予以資本化違背了配比原則和穩(wěn)健原則。

2全部費(fèi)用化。采用這種方法的國家有美國、德國等國，即研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期全部作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動(dòng)能否給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益具有高度的不確定性，即使能夠帶來收益也存在著無法計(jì)量的特點(diǎn)。采用全部費(fèi)用化的處理方法還有一個(gè)優(yōu)勢(shì)，采用這種方法能夠遞延企業(yè)應(yīng)交的所得稅．因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業(yè)的短期行為，企業(yè)管理當(dāng)局有任意調(diào)節(jié)各期收益的可能，取得無形資產(chǎn)的成本不符合配比原則。

3符合條件的研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也基本上采納此觀點(diǎn)，即符合條件的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化，其它研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這是一種比較公允的做法，該方法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。采用這種方法的依據(jù)是研究與開發(fā)活動(dòng)與企業(yè)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的不確定程度不同。企業(yè)的研究活動(dòng)屬于初步的探索階段，具有計(jì)劃性與探索性的特點(diǎn)，其未來是否能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益是相當(dāng)不確定的，而開發(fā)階段的活動(dòng)是將技術(shù)應(yīng)用于實(shí)踐，并在實(shí)踐中不斷地體現(xiàn)價(jià)值，不確定性程度較低，并且收益對(duì)象是特定的產(chǎn)品，有明確的收益對(duì)象。因此，可以將開發(fā)階段的支出予以資本化。

二、新準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定

(一)新準(zhǔn)則中對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定

1新準(zhǔn)則對(duì)于研究階段的規(guī)定。研究階段是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查。

研究活動(dòng)主要包括：(1)意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；(2)研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；(3)材料、設(shè)備、產(chǎn)品、系統(tǒng)或服務(wù)的替代品的研究；(4)新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)和最終選擇等。

2新準(zhǔn)則對(duì)于開發(fā)階段的規(guī)定。開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

開發(fā)活動(dòng)主要包括：(1)生產(chǎn)或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；(2)含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；(3)不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營；(4)新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。

(二)新準(zhǔn)則中關(guān)于開發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的條件的規(guī)定

新準(zhǔn)則中規(guī)定，在開發(fā)階段，可將有關(guān)支出予以資本化計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，但必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：

1完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用