郝一潔

[摘 要] 視同銷售有稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算兩個(gè)層面上的意義。稅務(wù)管理中的視同銷售是按照稅法認(rèn)定的,其目的在于正確計(jì)算稅金。各類工商企業(yè)常見(jiàn)的涉及視同銷售業(yè)務(wù)的幾大稅種主要是增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅。會(huì)計(jì)上的視同銷售是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》,將那些那些形式上沒(méi)有銷售金額的交易或事項(xiàng)中凡是符合收入確認(rèn)條件的事項(xiàng)確認(rèn)為收入。在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中,不論是稅法上的視同銷售行為還是會(huì)計(jì)上的視同銷售行為,最終都要正確地進(jìn)行賬務(wù)處理。

[關(guān)鍵詞] 視同銷售;稅法;收入準(zhǔn)則;賬務(wù)處理

[中圖分類號(hào)] F810.42;F234.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1008-4738(2009)04-0040-04

通常意義而言,銷售就是將自己經(jīng)營(yíng)的商品,在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間,采用適當(dāng)?shù)姆绞?最終以適當(dāng)?shù)膬r(jià)格賣出去。銷售過(guò)程中達(dá)成的最終交易價(jià)格,也就是出售方的銷售營(yíng)業(yè)額。企業(yè)通常的銷售行為的后果形式往往表現(xiàn)為與銷售額相應(yīng)數(shù)量的現(xiàn)金流入。 從國(guó)家稅收管理的角度看,有銷售活動(dòng)就要繳納相應(yīng)的稅金;從企業(yè)管理的角度看,有銷售就會(huì)構(gòu)成收入,會(huì)計(jì)就要進(jìn)行收入確認(rèn)的核算。

視同銷售行為是特殊的交易事項(xiàng),這些事項(xiàng)發(fā)生的后果在形式上往往不表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入?；趪?guó)家稅收管理和企業(yè)會(huì)計(jì)核算的需要,就要將形式上不是銷售的行為視同銷售進(jìn)行征稅管理或會(huì)計(jì)核算,因此,視同銷售有稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算兩個(gè)層面上的意義。

一、稅法上的視同銷售規(guī)定

按稅法規(guī)定,納稅人的一些特殊業(yè)務(wù)(交易或事項(xiàng))應(yīng)當(dāng)視同銷售。按照稅法認(rèn)定視同銷售業(yè)務(wù)的目的在于正確計(jì)算稅金。各類工商企業(yè)常見(jiàn)的涉及視同銷售業(yè)務(wù)的幾大稅種主要是增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅①。

1.增值稅的視同銷售

根據(jù)自2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(下稱《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》)第四條,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;⑷將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(指非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程);(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

這些視同銷售行為通常沒(méi)有明確的銷售額,為此,《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定,按下列順序確定銷售額以計(jì)算應(yīng)交增值稅的稅金:(1)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(2)按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(3)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為:

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)

屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物,其增值稅組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指:銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本,銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

2.消費(fèi)稅的視同銷售

2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》(下稱《消費(fèi)稅暫行條例》)第四條規(guī)定:納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品,于納稅人銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品,用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的,不納稅;用于其他方面的,于移送使用時(shí)納稅。這里的用于其他方面就是需要繳納消費(fèi)稅的視同銷售情況。按照2009年1月1日起施行《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定:《消費(fèi)稅暫行條例》第四條所稱用于其他方面,是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。

顯然這些用于“其他方面的”應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)該繳納消費(fèi)稅,但由于不是通常意義上的銷售,也不存在明確的銷售額?！断M(fèi)稅暫行條例》第七條規(guī)定,納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品,按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅;沒(méi)有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的,按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅,具體如下:

實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式:

組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn))÷(1-比例稅率)

實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式:

組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn)+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)

需要說(shuō)明的是,因?yàn)橄M(fèi)稅是對(duì)所有繳納增值稅的商品再選擇部分商品征收的稅金,所以, 消費(fèi)稅的視同銷售情況大多數(shù)都是和增值稅的情況一致。換句話說(shuō),由于增值稅征稅范圍大于消費(fèi)稅的征稅范圍,大多數(shù)情況下,按照消費(fèi)稅法規(guī)認(rèn)定為視同銷售的,一般也是增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)。二者的差異主要有三個(gè)方面:

一是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,企業(yè)將自產(chǎn)的貨物分配給股東或投資者應(yīng)視同銷售,但《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未將此列為視同銷售。

例如:假設(shè)某汽車制造企業(yè)(一般納稅人)將生產(chǎn)的價(jià)值11.7萬(wàn)元(含增值稅)的汽車用于出售,再以現(xiàn)金支付股利,發(fā)生此項(xiàng)業(yè)務(wù)后,企業(yè)應(yīng)繳納增值稅17 000元(11.7萬(wàn)元÷1.17×17%=17 000元);應(yīng)繳納消費(fèi)稅5 000元(11.7萬(wàn)元÷1.17×5%=5 000元),企業(yè)實(shí)際繳納稅金總計(jì)23 000元。如果該企業(yè)將產(chǎn)品分配給股東則不需要繳納5 000元的消費(fèi)稅。

二是《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定,自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于廣告、樣品的應(yīng)“視同銷售”;但《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》無(wú)此規(guī)定。

三是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》僅將自產(chǎn)產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程認(rèn)定為視同銷售,需要繳納增值稅,也就是說(shuō)如果用于動(dòng)產(chǎn)工程就不是銷售,也不需繳納增值稅;而《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》則將自產(chǎn)產(chǎn)品用于所有在建工程均認(rèn)定為視同銷售,需要計(jì)算繳納消費(fèi)稅。

3 . 營(yíng)業(yè)稅的視同銷售

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》所規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位或個(gè)人,根據(jù)其營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。2009年1月1日施行的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(下稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》)第五條規(guī)定,納稅人有下列情形之一的,視同發(fā)生應(yīng)稅行為:(1)單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人;(2)單位或者個(gè)人自己新建建筑物后銷售,其所發(fā)生的自建行為;(3)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。同時(shí),《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定,納稅人有本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無(wú)營(yíng)業(yè)額的,按下列順序確定其營(yíng)業(yè)額:

(1)按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定;

(2)按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定;

(3)按下列公式核定:

營(yíng)業(yè)額=營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×(1+成本利潤(rùn)率)÷(1-營(yíng)業(yè)稅稅率)

公式中的成本利潤(rùn)率,由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。

4.企業(yè)所得稅的視同銷售

企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果所得征收的一種稅。自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(下稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》)第二十五條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》并沒(méi)有明確規(guī)定這些視同銷售業(yè)務(wù)的收入金額如何確定。筆者以為,基于這些視同銷售行為,也是增值稅、消費(fèi)稅或營(yíng)業(yè)稅的視同銷售行為,因此其視同銷售的收入金額應(yīng)該按前三種視同銷售金額計(jì)算。

綜上所述可知:(1)視同銷售業(yè)務(wù)稅務(wù)處理的關(guān)鍵是根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定確定視同銷售業(yè)務(wù)的銷售收入金額或者營(yíng)業(yè)額,并在此基礎(chǔ)上正確計(jì)算和繳納相關(guān)稅金;(2)銷售額的確定順序,首選納稅人同類貨物的近期平均銷售價(jià)格,其次是其他納稅人同類貨物的近期平均銷售價(jià)格(消費(fèi)稅的視同銷售沒(méi)有這個(gè)依據(jù)),最后是組成計(jì)稅價(jià)格;(3)稅法上認(rèn)定視同銷售的目的在于避免因發(fā)生視同銷售行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾,防止以視同銷售行為逃避納稅的現(xiàn)象。

二、會(huì)計(jì)上的視同銷售判斷

對(duì)于會(huì)計(jì)核算而言,確認(rèn)銷售的目的在于準(zhǔn)確判斷企業(yè)銷售收入的確認(rèn)時(shí)間和金額并加以登記入賬,或者說(shuō)會(huì)計(jì)核算上,銷售的的確認(rèn)就是企業(yè)銷售收入或者主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。自2007年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(下稱《收入準(zhǔn)則》)第四條規(guī)定,銷售商品收入同時(shí)滿足下列五個(gè)條件的,才能予以確認(rèn):(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;(3)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(4)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量[1]。因此判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否為銷售的關(guān)鍵就看其實(shí)質(zhì)上是否符合銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件。通常情況下由交易雙方談判確定價(jià)格并成交的業(yè)務(wù)是很容易判斷的。

會(huì)計(jì)上的視同銷售判斷也源自于那些形式上沒(méi)有銷售金額的交易或事項(xiàng),《收入準(zhǔn)則》并沒(méi)有明確規(guī)定哪些應(yīng)視同銷售業(yè)務(wù),哪些不應(yīng)視同銷售,僅強(qiáng)調(diào)凡是符合收入確認(rèn)條件的事項(xiàng)就應(yīng)該確認(rèn)為收入。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中需要判斷視同銷售與否的事項(xiàng),除貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換和抵償債務(wù)外(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》已對(duì)這兩類事項(xiàng)作了具體規(guī)定,這里不再分析),主要涉及以下四項(xiàng)業(yè)務(wù):(1)自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(2)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人;(3)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物發(fā)放給職工、分配給股東或投資者;(4)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。這些業(yè)務(wù)都是相關(guān)稅法規(guī)定的視同銷售業(yè)務(wù),但會(huì)計(jì)上判斷的結(jié)果和稅法不盡相同。

筆者以為,會(huì)計(jì)上不宜將前兩種業(yè)務(wù)認(rèn)定為銷售,因?yàn)樨浳镉糜诜菓?yīng)稅項(xiàng)目,貨物在企業(yè)內(nèi)部就消耗了,是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系,不存在銷售行為,不符合銷售成立的標(biāo)志;貨物無(wú)償贈(zèng)送他人,貨物雖然流轉(zhuǎn)出企業(yè),但企業(yè)沒(méi)有獲得因贈(zèng)送行為而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入,也不會(huì)增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn),根據(jù)《收入準(zhǔn)則》,這些業(yè)務(wù)均不符合收入確認(rèn)的條件。因此,這兩種業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)上不能作為銷售處理,而應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

會(huì)計(jì)上應(yīng)將后兩種業(yè)務(wù)認(rèn)定為視同銷售行為。因?yàn)槠髽I(yè)將貨物分配給投資人或發(fā)放給職工,雖不導(dǎo)致貨幣資產(chǎn)的增加,但引起了應(yīng)付利潤(rùn)和應(yīng)付職工薪酬兩項(xiàng)負(fù)債的減少,貨物對(duì)外投資也使企業(yè)獲得了另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)。這些行為都以發(fā)生外部交易為前提,最終企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給另一方,也沒(méi)再對(duì)商品實(shí)施控制,并能產(chǎn)生相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的流入(這種流入表現(xiàn)為負(fù)債的減少或股權(quán)的增加),符合收入的確認(rèn)條件。所以,筆者以為,應(yīng)于企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給另一方時(shí)確認(rèn)銷售收入,并且其銷售額應(yīng)該按照所轉(zhuǎn)移貨物的公允價(jià)值或參照稅法規(guī)定計(jì)量。

三、二者在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中的聯(lián)系

盡管企業(yè)的這些特殊交易或事項(xiàng),按照稅法和按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷的結(jié)果有差異,但在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中二者的聯(lián)系卻十分緊密。因?yàn)閷?duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言,不論是稅法上的視同銷售行為還是會(huì)計(jì)上的視同銷售行為,最終都要正確地進(jìn)行賬務(wù)處理。這種聯(lián)系主要體現(xiàn)于,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,對(duì)一個(gè)特殊的交易事項(xiàng),通常既要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷是否視同銷售并確認(rèn)收入,又要按照稅法規(guī)定,正確地計(jì)算和繳納相關(guān)的稅款,并最終將判斷和稅金計(jì)算結(jié)果編制成具有對(duì)應(yīng)關(guān)系的會(huì)計(jì)分錄中。

(一)涉及增值稅或消費(fèi)稅的視同銷售業(yè)務(wù)

下面以一些常見(jiàn)的特殊業(yè)務(wù)為例,說(shuō)明會(huì)計(jì)視同銷售和增值稅、消費(fèi)稅視同銷售的關(guān)系及賬務(wù)處理。

1. 將貨物分配給投資者或發(fā)放給職工或?qū)ν夤蓹?quán)投資

這類事項(xiàng),會(huì)計(jì)和增值稅、消費(fèi)稅稅法都認(rèn)定為視同銷售,因此既要確認(rèn)銷售收入,又要計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅。如果貨物應(yīng)交增值稅和消費(fèi)稅,則會(huì)計(jì)分錄如下:

(1)產(chǎn)品發(fā)放或分派或?qū)ν馔顿Y時(shí):

借:應(yīng)付利潤(rùn)或應(yīng)付職工薪酬或長(zhǎng)期股權(quán)投資

【金額為貸方和】

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 【金額為公允價(jià)值】

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

【金額為應(yīng)交增值稅額】

(2)結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)放或分派產(chǎn)品的成本

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本【金額同貸方】

貸:庫(kù)存商品【金額為發(fā)出貨物實(shí)際成本】

(3)計(jì)算分配產(chǎn)品的應(yīng)交消費(fèi)稅

借:營(yíng)業(yè)稅金及附加【金額同貸方】

貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅【金額為應(yīng)交消費(fèi)稅額】

若視同銷售業(yè)務(wù)不涉及消費(fèi)稅,則無(wú)需編制分錄(3)。

2. 企業(yè)將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人

企業(yè)以自生產(chǎn)、購(gòu)買或委托加工的產(chǎn)品無(wú)償贈(zèng)送他人,稅法認(rèn)定為視同銷售,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能視同銷售,如果貨物應(yīng)交增值稅和消費(fèi)稅,其會(huì)計(jì)分錄如下:

借:營(yíng)業(yè)外支出 【金額為貸方和】

貸:庫(kù)存商品或原材料等 【金額為發(fā)出貨物實(shí)際成本】

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 【金額為應(yīng)交增值稅額】

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅【金額為應(yīng)交消費(fèi)稅額】

要說(shuō)明的是,這里的增值稅和消費(fèi)稅金額都是按照稅法確定的計(jì)稅銷售額計(jì)算確定的,并且如果涉及貨物不是應(yīng)稅消費(fèi)品,則無(wú)需進(jìn)行消費(fèi)稅的賬務(wù)處理。

3. 貨物用于在建工程

企業(yè)以自生產(chǎn)、委托加工的貨物用于在建工程,稅法認(rèn)定為視同銷售,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能視同銷售,如果貨物應(yīng)交增值稅和消費(fèi)稅,其會(huì)計(jì)分錄如下:

借:在建工程【金額為貸方和】

貸:庫(kù)存商品 【金額為發(fā)出貨物實(shí)際成本】

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)【金額為應(yīng)交增值稅額】

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅【金額為應(yīng)交消費(fèi)稅額】

兩點(diǎn)說(shuō)明:一是這里的工程只有形成為不動(dòng)產(chǎn)工程時(shí),貸方才有“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”,若形成為動(dòng)產(chǎn)工程,則不是增值稅的視同銷售,就不會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅。二是這里的貨物沒(méi)有包括購(gòu)進(jìn)貨物,增值稅的相關(guān)法規(guī)沒(méi)有將購(gòu)進(jìn)貨物用于在建工程規(guī)定為視同銷售。因?yàn)榘凑兆钚碌脑鲋刀愊嚓P(guān)法規(guī)規(guī)定,購(gòu)進(jìn)貨物若用于動(dòng)產(chǎn)工程,其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣,若用于不動(dòng)產(chǎn)工程則進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣要轉(zhuǎn)出(購(gòu)進(jìn)貨物用于工程不涉及消費(fèi)稅)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則購(gòu)進(jìn)貨物用于在建工程不符合收入的確認(rèn)條件,也不確認(rèn)銷售收入。因此,購(gòu)進(jìn)貨物用于在建工程,工程若形成為動(dòng)產(chǎn)其賬務(wù)處理直接按貨物的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn),分錄為:

借:在建工程【金額同貸方】

貸:庫(kù)存商品【金額為發(fā)出貨物實(shí)際成本】

工程若形成為不動(dòng)產(chǎn),則會(huì)計(jì)分錄為:

借:在建工程 【金額為貸方和】

貸:庫(kù)存商品【金額為發(fā)出貨物實(shí)際成本】

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)【金額為貨物購(gòu)進(jìn)時(shí)的增值稅額】

(二)涉及營(yíng)業(yè)稅的視同銷售業(yè)務(wù)

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,涉及營(yíng)業(yè)稅的視同銷售業(yè)務(wù)主要是土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)送他人或出售,其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的處理如下:

若為土地使用權(quán)贈(zèng)送他人,其會(huì)計(jì)分錄為:

借:營(yíng)業(yè)外支出【金額為貸方和】

貸:無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 【金額為土地使用權(quán)實(shí)際成本】

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅【金額為應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額】

若為土地使用權(quán)出售,其賬務(wù)處理為:按照所收款項(xiàng)借記“銀行存款”賬戶;按照土地使用權(quán)的實(shí)際成本,貸記“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶;按照應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶;按照借貸方差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”(差額在借方時(shí))或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”(差額在貸方時(shí))賬戶。

若不動(dòng)產(chǎn)出售或贈(zèng)送他人,要通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”賬戶進(jìn)行處理,并最終將處理結(jié)果結(jié)轉(zhuǎn)到“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶,其中涉及營(yíng)業(yè)稅確認(rèn)計(jì)算的賬務(wù)處理為:按照應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅額,借記“固定資產(chǎn)清理”賬戶,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅” 賬戶。

(三)涉及企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)

稅涉及企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù),主要是企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的業(yè)務(wù),這些業(yè)務(wù)發(fā)生后要視同銷售計(jì)算銷售額計(jì)入所得稅的納稅所得額。由于所得稅的計(jì)算繳納是分月或者分季預(yù)繳,一年一度定期清算繳納,所以,所得稅并不像其他稅種那樣,每一筆業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)就計(jì)算并進(jìn)行賬務(wù)處理。所得稅的計(jì)算一般是于期末根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn),將按照《企業(yè)所得稅法》確定為視同銷售而按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)為視同銷售業(yè)務(wù)的收入金額加以調(diào)整即可。也就是說(shuō)如果一項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)上和稅法上都認(rèn)定為視同銷售,則在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)就將其確認(rèn)為收入,也就計(jì)入了企業(yè)納稅所得額;如果一項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)上不認(rèn)為是視同銷售,所得稅法上認(rèn)定為視同銷售,就要于計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)調(diào)增會(huì)計(jì)利潤(rùn);反之,如果一項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)上認(rèn)為是視同銷售,稅法上不認(rèn)定為視同銷售,就要調(diào)減會(huì)計(jì)利潤(rùn)。最終賬務(wù)處理是根據(jù)計(jì)算出的當(dāng)期應(yīng)交所得稅額,借記“所得稅費(fèi)用”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”。

[參考文獻(xiàn)]

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006:62-64.

A Comparison of Tax and Accounting Affairs Disposals about Deemed Sales

HAO Yi-jie

(Economics & Trade Department, Shiyan Technical Institute, Shiyan 442000, China)

Abstract:Deemed sales can be expatiated from the perspective of tax management and accounting management. As to tax management, deemed sales is regarded as taxes according to the Tax Law and for the purpose of calculating taxes correctly. These taxes include VAT, purchase tax, business tax and income tax. However, as to accounting management, deemed sales is regarded as income according to Income-Article 14 of the Enterprise Accountancy Regulations, which classifies such transactions without sales amount but suitable for confirming income. In fact, whatever the deemed sales is regarded as tax conduct or accounting conduct, it will finally come to the process of account service management.

Key words: deemed sales; tax law; income guide line; account service management