陳躍紅

【摘要】 隨著知識經(jīng)濟浪潮的興起,面對錯綜復雜的經(jīng)濟行為,單以貨幣計量和以歷史成本計量屬性構(gòu)成的計量模式已經(jīng)無法實現(xiàn)多元化信息的需求和使用者的需求,因而以現(xiàn)實經(jīng)濟生活中對會計信息的需求及會計目標為前提來構(gòu)建多層次、多元化計量模式顯得更為迫切。

【關(guān)鍵詞】 歷史成本;資產(chǎn)計量屬性;公允價值

長期以來,傳統(tǒng)的財務會計強調(diào)以歷史成本作為計量屬性。歷史成本計量屬性所反映的經(jīng)濟事項具有真實性、客觀性和可操作性,并在反映金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、合理配比收入和費用及公允衡量企業(yè)經(jīng)濟業(yè)績等方面,具有不可替代的優(yōu)勢。但隨著知識經(jīng)濟時代的到來,國際金融業(yè)的迅猛發(fā)展,保險、房地產(chǎn)及勞務市場等的逐步開放,物價發(fā)生劇烈波動甚至發(fā)生惡意通貨膨脹使已有和潛在風險的不確定性加大。在此基礎(chǔ)上,大量的無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及衍生金融工具的出現(xiàn),突出的體現(xiàn)了以歷史成本計價的很多缺陷,而人們在探索新的計價計量屬性的同時,發(fā)現(xiàn)價值計量能夠滿足人們信息的需求并成為被人們所關(guān)注的焦點。由此可見,會計的多重計量基礎(chǔ)是社會經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果。

計量基礎(chǔ)又稱計量屬性,是指被計量客體可計量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式,或者是某一經(jīng)濟交易或會計要素的特性或外在的表現(xiàn)形式。資產(chǎn)計價基礎(chǔ),是指計量資產(chǎn)價值所依據(jù)的基礎(chǔ)和標準。計量模式主要有: 1.歷史成本:指取得或制造某項資產(chǎn)時所實際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。 2.重置成本:指按照當前市場條件,重新取得一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。3.可變現(xiàn)凈值:在正常生產(chǎn)經(jīng)營的過程中,以預計銷售減進一步加工成本和銷售必須的預計稅金、費用后的金額。4.現(xiàn)值:是指未來現(xiàn)金流量按照一定方法折合成的當前價值。5.公允價值:在公平交易中,熟悉情況的自愿雙方進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。由此可見,從新舊準則會計規(guī)范來看,現(xiàn)行會計計量屬性的運用最主要的差別主要體現(xiàn)在公允價值的運用上。

一、知識經(jīng)濟的興起對資產(chǎn)計價的影響

知識經(jīng)濟的經(jīng)濟增長直接依賴于知識和信息的生產(chǎn)、傳播和使用,它以高技術(shù)產(chǎn)業(yè)為第一產(chǎn)業(yè)支柱以智力資源為首要依托,是可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟。知識經(jīng)濟是建立在高科技基礎(chǔ)之上的,它的興起對資產(chǎn)的計價產(chǎn)生了深刻的影響。伴隨著知識經(jīng)濟的到來,新觀點、新事物和新產(chǎn)業(yè)對我國現(xiàn)行的財務會計的理論和實踐都產(chǎn)生了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。會計計量重心由財務資源向知識資源轉(zhuǎn)移,主要表現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)的重心、企業(yè)組織和交易形式以及企業(yè)所處的金融市場等發(fā)生了變化。在知識經(jīng)濟時代,知識的含金量體現(xiàn)在產(chǎn)品價值中的比重也越來越大,知識含量高的產(chǎn)品無疑將成為最具代表性和最具競爭力的產(chǎn)品。傳統(tǒng)的以機器、廠房、原材料等為代表的有形資產(chǎn)在企業(yè)財富創(chuàng)造的過程中已經(jīng)不再起主導作用,取而代之的是知識產(chǎn)權(quán)、人力資源為代表的無形資產(chǎn)。

在高科技企業(yè)中,絕大多數(shù)資產(chǎn)是無形資產(chǎn),往往許多無形資產(chǎn)是很難確定其歷史成本的,大量的研究發(fā)現(xiàn)由于企業(yè)商譽、品牌、專利權(quán)、版權(quán)、技術(shù)訣竅、秘密配方、交易合同及人力資源的取得都不是以有形的方式或市場交易的方式完成的,因而他們在以歷史成本計價為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)會計系統(tǒng)中總是得不到合理的確認和計量,而將這些維系企業(yè)生存的重要資產(chǎn)排除在計量范圍之外,使得所提供的會計信息的真實性和有用性大打折扣。為此在以有形的固定資產(chǎn)為主導的前提下以投入價值作為計價基礎(chǔ),已經(jīng)不能適用于知識經(jīng)濟發(fā)展的需要,而以知識經(jīng)濟為代表的無形資產(chǎn)及衍生金融工具的價值能更多的在企業(yè)未來競爭中帶來收益,用產(chǎn)出價值作為其資產(chǎn)計價基礎(chǔ)更為必要和合理。然而現(xiàn)實的實踐也證實了完全套用歷史成本的計價會嚴重導致所獲取的會計信息的失真。因此,應在會計系統(tǒng)中引入多重計量手段因不同的會計計量性質(zhì)而選擇不同計量手段,強調(diào)獨一無二的計量手段只能陷入盲區(qū)。

二、日趨復雜的企業(yè)制度對資產(chǎn)計價的影響

企業(yè)制度是指以產(chǎn)權(quán)制度為基礎(chǔ)和核心的企業(yè)組織和管理制度。企業(yè)出現(xiàn)之初,由于生產(chǎn)力發(fā)展水平低、商品經(jīng)濟不發(fā)達等因素,企業(yè)組織形式主要是單個業(yè)主制企業(yè)。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,為了尋求更多的資本擴大、生產(chǎn)經(jīng)營同時也為了分散經(jīng)營風險出現(xiàn)了合伙企業(yè)。此后,又相繼出現(xiàn)了以公司制為代表的股份制企業(yè)。我國現(xiàn)代企業(yè)制度建立的過程中,上市公司成了現(xiàn)代企業(yè)的主流。企業(yè)制度的歷史轉(zhuǎn)變使會計目標發(fā)生了巨大變化,廣大的投資者和債權(quán)人更加關(guān)心的是會計信息的決策有用性。企業(yè)的會計目標從加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益到為會計信息的使用者提供高質(zhì)量的會計信息。在這個過程中,資產(chǎn)計價基礎(chǔ)作為會計的一個重要環(huán)節(jié),也受此影響而發(fā)生改變。單個業(yè)主制企業(yè)它們的會計目標主要是解脫受托責任和提高經(jīng)營管理效率,所以要求資產(chǎn)計價真實可靠、具有可驗證性。在各種計價基礎(chǔ)中,按歷史成本計價的可靠性最高,使之成為資產(chǎn)計價的首選。但是到了現(xiàn)代,股份公司成為最主要的企業(yè)組織形式,這種企業(yè)組織形式的基本特征是企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離且股權(quán)比較分散,它對會計的要求更重要的需求是提供對決策有用的信息,為企業(yè)的股東以及潛在的投資者進行投資決策服務。

衡量會計信息質(zhì)量的標準是可靠性和相關(guān)性的統(tǒng)一,在這更強調(diào)相關(guān)性。因此必須要隨客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化而不斷地修正和完善。注重過去的歷史成本計價基礎(chǔ)已經(jīng)不能滿足會計信息使用者的需要,應將資產(chǎn)計價的重心由初始計量轉(zhuǎn)向后續(xù)計量。應在會計系統(tǒng)中引入多重計量手段因不同的會計計量性質(zhì)而選擇不同計量手段。

三、通貨膨脹對資產(chǎn)計價的影響

通貨膨脹最初指因紙幣發(fā)行量超過商品流通中的實際需要量而引起的貨幣貶值現(xiàn)象。我國傳統(tǒng)會計核算領(lǐng)域一直采用歷史成本的計價模式,即以幣值不變假設(shè)為前提,以歷史成本原則為計價基礎(chǔ),但在現(xiàn)實經(jīng)濟中物價的大幅變動是不可避免的,如此對會計理論和會計實務都產(chǎn)生了很多大的影響。在通貨膨脹時期主要表現(xiàn)在以下幾個方面:1.以歷史成本計價不能正確反映貨幣型購買力的損失和非貨幣資產(chǎn)的收益變動。通貨膨脹期,企業(yè)貨幣的購買力大大損失;相反,用貶值的貨幣償還原欠的相同金額的負債,使得貨幣購買力大幅度增長。2.由于歷史成本強調(diào)收入與費用的配比,而在現(xiàn)實操作中本應以現(xiàn)時價格計量卻運用歷史成本計量,導致成本不能實際回收最終高估收益,給信息使用者提供虛假的信息。3.在固定資產(chǎn)折舊時,在計提時是按歷史成本計提的,然而在固定資產(chǎn)重置時,歷史成本集體的折舊費卻遠遠小于更新固定資產(chǎn)所需要的金額,致使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷的萎縮,使其經(jīng)營能力不斷的削弱。4.無法正確反應投入資本的保全情況。企業(yè)在投資項目時是在以保全資本的前提下在操作的,然而由于按歷史成本計量的資產(chǎn)的賬面價值遠遠低于當時報告期的現(xiàn)時價值,造成少計費用虛增利潤的狀況,并且以虛增的的收益多交所得稅和支付股利等等,導致虛盈實虧最終致使會計人員向企業(yè)提供虛假的盈利能力和償債能力,給報表使用的高層領(lǐng)導做出正確的決策造成嚴重的失誤。因此,在價格大幅度的上升或下降時,歷史成本極度缺乏現(xiàn)實基礎(chǔ),使得所提供的會計信息不真實、不可比。然而,會計的目標是為使用者提供與其決策有用的會計信息,但是物價大幅度跌漲動搖了會計的計量屬性,最終嚴重的影響了會計目標的實現(xiàn)。

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