秦明玉

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233041）

會計模式差異的法律環(huán)境分析

秦明玉

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233041）

大陸法系和英美法系是當(dāng)今影響世界各國會計模式的兩大法律體系，各國會計模式的不同在很大程度上受法律環(huán)境的制約。隨著外部環(huán)境因素逐漸趨同，會計國際化、會計趨同日益受到各國關(guān)注，因此，分析兩大法系下會計模式形成差異的法律環(huán)境因素對了解當(dāng)前我國會計模式及會計法律制度建設(shè)具有一定的促進(jìn)作用。

會計模式；大陸法系；英美法系；法律環(huán)境

會計模式的差異在很大程度上取決于其所處的外部環(huán)境。由于經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的發(fā)展、各外部環(huán)境因素逐漸趨同，會計國際化、會計趨同已成為當(dāng)今各國會計界高度關(guān)注的問題之一。而法律環(huán)境是影響會計模式的重要因素之一，因此，我們在對會計模式進(jìn)行分析、比較及借鑒時，其特有的法律環(huán)境因素是不容忽視的。

一、會計模式差異比較

（一）會計模式分類

會計模式的不同與各國自身環(huán)境的差異高度相關(guān)。西方會計學(xué)界對會計模式的分類研究是比較早的。目前，主流的分類方式主要是保羅·阿倫（P.H.Aron）的五分類模式（以維護(hù)誰的利益為分類標(biāo)志），即美國會計模式、英國會計模式、北歐會計模式、法國-西班牙-意大利會計模式、社會主義會計模式，以及諾比斯(C.W.Nobes)的六分類模式（借助生物學(xué)術(shù)語“綱、亞綱、科、種”建立一個分類系統(tǒng)），即荷蘭會計模式、英國會計模式、美國會計模式、法國會計模式、聯(lián)邦德國會計模式、瑞典會計模式。

表一

（二）會計模式差異比較

目前主要國家會計模式如表一所示。我們可以看出，會計模式差異的顯著特征就是該模式采用了哪種會計規(guī)范形式，是以會計準(zhǔn)則為主還是以會計法規(guī)和制度為主；是民間機(jī)構(gòu)或職業(yè)團(tuán)體制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則還是政府制定統(tǒng)一的會計法規(guī)和制度；是以判例法為基礎(chǔ)還是以公司法為基礎(chǔ)。也即會計模式是受英美法系還是受大陸法系影響。

目前，立法上歸為“大陸法系”的國家有一半以上，主要包括法國、德國、意大利、西班牙、日本，以及曾是法國、西班牙、荷蘭、葡萄牙四國殖民地的國家和地區(qū)如阿爾及利亞、埃塞俄比亞等及中美洲的一些國家。我國臺灣也屬于大陸法系。而在立法上屬于“英美法系”的也有將近一半，以英、美為代表，還包括曾是英國殖民地、附屬國的國家和地區(qū)，如印度、巴基斯坦、新加坡、緬甸、加拿大、澳大利亞、新西蘭、馬來西亞等。我國香港地區(qū)的會計模式也屬于英美法系。

二、兩大法系下的會計法律環(huán)境比較

不同的法律環(huán)境使各國會計模式各有特色。郭道揚教授（2008）在其發(fā)表的文章“論兩大法系的會計法律制度體系”中就指出兩大法律制度體系各有特色，即大陸法系以“法典式會計制度”顯示其特色、英美法系以“會計準(zhǔn)則”顯示它的特色。文中還對兩大法系下具有代表性的英、美會計模式和法、德會計模式的會計法律制度做了詳細(xì)、深入的比較研究。

（一）會計法律環(huán)境——大陸法系

大陸法系的主要歷史淵源是羅馬法和日耳曼法,從會計法律制度體系建立方面考察,還包括城市法與商法。在大陸法系建立中羅馬法是作為成文理性在發(fā)揮作用的，這便決定了它以成文法作為其立法的主要形式。

該法系國家中，法律條文數(shù)量多而泛，以公司法、商法、稅法、民法等法律來規(guī)范企業(yè)會計行為，它是一種在問題發(fā)生前先制定規(guī)則的法律產(chǎn)生模式。會計準(zhǔn)則和慣例直接以法律為基礎(chǔ)，由政府為主（吸收民間機(jī)構(gòu)）參與制定，以法規(guī)的形式發(fā)布。因此，民間職業(yè)團(tuán)體力量顯得相對弱小，其制定的會計準(zhǔn)則僅僅是相關(guān)會計法規(guī)的“解釋”和“操作細(xì)則”，不具備法定效力。如法國，全國統(tǒng)一的《會計方案》由政府制定和頒布，法國證券交易委員會（COB）僅僅具有有限的影響，而其執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（OECCA）也僅通過國家會計委員會參與準(zhǔn)則的制定并負(fù)責(zé)發(fā)表指導(dǎo)會計實務(wù)的技術(shù)指南。

（二）會計法律環(huán)境——英美法系

英美法系以不成文法為立法主要形式，其歷史淵源為英格蘭普通法、衡平法及制定法。

在該法系國家中，法律是在判例基礎(chǔ)發(fā)展起來的，條文內(nèi)容較為原則。國家對于公司各種活動和財務(wù)報告的編制沒有一個概括性的統(tǒng)一規(guī)則，企業(yè)的會計處理和財務(wù)報告形式在法律的框架內(nèi)有很大的自由度。一般不通過立法做出具體規(guī)定，即使某些法律涉及到會計，通常也只是一些原則性的規(guī)定，這種制度注重經(jīng)驗，援引判例，強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式”。此外，證券法或公司法雖是制定會計準(zhǔn)則的依據(jù)，但會計準(zhǔn)則不具有法定強(qiáng)制性，它由專業(yè)的民間組織制定，政府支持并較少地干預(yù)，因此其會計規(guī)程具有更強(qiáng)的適應(yīng)性和創(chuàng)造性，會計職業(yè)界擁有強(qiáng)大的威望和勢力。如在英國，會計準(zhǔn)則制定主體——會計準(zhǔn)則委員會（ASB）（1990年8月取代會計標(biāo)準(zhǔn)委員會）在遵循《公司法》規(guī)定的基礎(chǔ)上擁有發(fā)布財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS）的權(quán)力。它規(guī)定，公司必須對任何偏離會計準(zhǔn)則的行為做出合理解釋并進(jìn)行相關(guān)披露。對于不能真實、公允地提供財務(wù)報告的案件，必要時可通過法律手段要求公司修訂其會計政策。這種由民間機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則的方式能更有效地適應(yīng)環(huán)境變化所引起的會計變革，而無須經(jīng)過繁雜的國家法律制定程序步步制定。相反，大陸法系國家會計變革反應(yīng)速度則比較慢。

三、我國現(xiàn)行會計模式下的會計法律制度建設(shè)現(xiàn)狀

（一）我國現(xiàn)行會計模式

基于我國的社會性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況及資本市場的全球化趨勢，目前我國學(xué)者普遍認(rèn)為中國的會計模式屬于宏觀與微觀結(jié)合主導(dǎo)型，強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)既符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求又滿足財務(wù)報告使用者的信息需求，以根據(jù)企業(yè)財務(wù)經(jīng)營狀況做出決策。但在兩大法系體系下我國更趨近于大陸法系，政府制定統(tǒng)一會計，會計規(guī)范形式是以會計相關(guān)法律和會計制度為主的，強(qiáng)調(diào)政府宏觀調(diào)控。因此在一定層面上我們可以將其認(rèn)定為宏觀主導(dǎo)型。為什么會有如此的轉(zhuǎn)變？從歷史的發(fā)展角度來看，我國的會計模式的發(fā)展既受到西方思想的影響又受到蘇聯(lián)社會主義思想的影響。尤其是在我國經(jīng)濟(jì)體制實現(xiàn)計劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌之后，我國的會計模式呈現(xiàn)出大陸法系向英美法系靠攏的現(xiàn)象，如在法律制度特征方面，我國立法機(jī)構(gòu)具有法律上的絕對權(quán)威，嚴(yán)格限制法官對法律的解釋活動，執(zhí)法和司法過程中只能以成文法律為根據(jù)，沒有“遵循判例”原則，而在資本市場方面則主要傾向于英美模式。此外這種靠攏現(xiàn)象也促使我國出現(xiàn)會計制度與會計準(zhǔn)則并存的局面，具體表現(xiàn)在我國所制定并發(fā)表的各項會計準(zhǔn)則（包括基本會計準(zhǔn)則與具體會計準(zhǔn)則）都體現(xiàn)了很強(qiáng)的英美取向，會計準(zhǔn)則無論在外表形式上還是具體內(nèi)容上，都借鑒了英美模式。

（二）會計法律制度建設(shè)現(xiàn)狀

目前，我國的會計法律法規(guī)體系結(jié)構(gòu)如下圖所示：

資料來源：唐國平、張琦、龔翔:《會計學(xué)原理》第225頁

從上圖可以看出，我國的會計法律法規(guī)制度主要由全國人民代表大會、國務(wù)院、財政部、中國證監(jiān)會等行政組織制定。此外，《公司法》、《證券法》、《稅法》、《注冊會計師法》、《審計法》和《總會計師條例》等相關(guān)法規(guī)也構(gòu)成和完善了我國會計法律法規(guī)制度的內(nèi)涵。

而我國會計法律制度建設(shè)與不斷完善主要與改革開放的深化、市場經(jīng)濟(jì)體制的建立、證券市場的發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)全球化、會計國際趨同等環(huán)境有關(guān)。多年來，所有會計法規(guī)條款的修訂，都證明了會計法律制度正在隨著新形勢的變化而變更，特別是在會計制度向會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變方面尤為明顯。

自2006年2月15日財政部發(fā)布新會計準(zhǔn)則體系以來，我國的會計改革就已達(dá)到一個全新的階段和較高的水平。新會計準(zhǔn)則能否有效實施關(guān)系到中國會計準(zhǔn)則是否被接受并與之等效，為此我國財政部成立了專門工作小組，密切跟蹤上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則的情況。事實證明，新會計準(zhǔn)則是適應(yīng)目前我國上市公司運行的。2007年7月王軍副部長在“新興市場與轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會計國際趨同研討會”上強(qiáng)調(diào)，會計準(zhǔn)則體系的建成和實施，特別是國際趨同之路，是順時應(yīng)勢的產(chǎn)物和結(jié)果。因此，在全球會計趨同因素的影響下以及世界各國會計模式逐步協(xié)調(diào)的背景下，會計準(zhǔn)則的制定與完善將使我國這個成文法系國家在一定程度上又擁有英美法系會計模式的某些特點，在適合我國基本國情的基礎(chǔ)上更適應(yīng)國際環(huán)境變化帶來的影響。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同道路是漫長的。2009年9月2日，為推動我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，財政部又印發(fā)了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同（征求意見稿）》，旨在倡導(dǎo)會計理論和實務(wù)界全面深入地參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，努力至2011年實現(xiàn)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則全面趨同。

四、完善我國會計法律環(huán)境的建議

（一）完善我國民法、商法體系

在大陸法系中民法與商法都體現(xiàn)了憲法中“權(quán)利法案”的精神，維護(hù)與保障財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財產(chǎn)繼承權(quán)。目前我國對于民商合一、民商分立爭論很大，但是不管以后如何發(fā)展，首先要做的還是要完善當(dāng)前我國的民法、商法的法律體系，明確民事主體的產(chǎn)權(quán)責(zé)任，全面規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為及會計實務(wù)操作，充分保證民事主體產(chǎn)權(quán)得到維護(hù)與保障。

（二）改變政體合一的會計法律規(guī)范體系，促進(jìn)行政法與企業(yè)法的分離

我國《會計法》集中體現(xiàn)了國家宏觀管理對會計工作的基本要求,它便于加強(qiáng)對企業(yè)會計的行政管理,更好的滿足國家財政稅收的需要。本人認(rèn)為，《會計法》實質(zhì)上應(yīng)劃歸為行政法的范疇，更適用于政府會計或政府控股的國有企業(yè)。我們應(yīng)加快建設(shè)和完善類似德國《商業(yè)法》、《公司法》功能的企業(yè)法，不斷修改、完善我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，改變政體合一的會計法律規(guī)范體系，使企業(yè)法得到應(yīng)有的地位。

（三）加強(qiáng)會計法律制度建設(shè)

由于成文法注重為政府服務(wù)而輕投資者保護(hù),在會計制度向會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變的過程中，在健全規(guī)范會計確認(rèn)、計量和報告的成文法體系的同時，我們也要嚴(yán)格立法、嚴(yán)格執(zhí)法，對違反會計法規(guī)的行為做到“有法必依、違法必究”，從而彌補成文法對投資者保護(hù)的先天不足。

（四）完善企業(yè)會計準(zhǔn)則，以達(dá)到與國際會計準(zhǔn)則全面趨同

我國財政部在《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》中將中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)持續(xù)全面趨同的時間確定為2011年。因此，在2010-2011年我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的關(guān)鍵時期里，我們要不斷根據(jù)外部環(huán)境變化來修訂、完善我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則。這不僅僅是我國政府的事，會計實務(wù)界、會計專業(yè)人士也要努力參與進(jìn)來，職業(yè)團(tuán)體也要發(fā)揮自己應(yīng)有的力量。

（五）鼓勵、推動會計職業(yè)界和民間機(jī)構(gòu)參與會計法規(guī)與準(zhǔn)則的制定

美國的會計模式為何受世界追捧，主要是由于它擁有強(qiáng)大的職業(yè)會計團(tuán)體、民間機(jī)構(gòu)和眾多企業(yè)界、會計界的專業(yè)人士，他們能在瞬息萬變的環(huán)境中不斷修整本國的會計準(zhǔn)則，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則較快變革。而我國的會計準(zhǔn)則主要是由國家政府授權(quán)會計準(zhǔn)則委員會制定，會計準(zhǔn)則的環(huán)境適應(yīng)力反應(yīng)比較緩慢，職業(yè)團(tuán)體顯得非常弱小。

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F230

A

1672-0547（2010）01-0042-02

2009-08-30

秦明玉（1985-），女，廣西桂林人，安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院2008級會計學(xué)專業(yè)研究生，研究方向：會計理論。