康 均 盧海平

（中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院,湖北武漢 430073）

毫無疑問,會計信息質(zhì)量是任何人都無法回避的一個問題。多數(shù)人認(rèn)為財務(wù)報告目標(biāo)是判斷會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ),有了目標(biāo)才能對會計信息質(zhì)量特征做出規(guī)定;會計信息質(zhì)量特征是聯(lián)系財務(wù)報告目標(biāo)和實現(xiàn)該目標(biāo)各種手段之間的橋梁,對財務(wù)報告所提供的會計信息起著約束作用,使其能夠符合財務(wù)報告目標(biāo)的要求[1]。但是,我們認(rèn)為以財務(wù)報告目標(biāo)作為判斷會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)是不合理的。

一、財務(wù)報告目標(biāo)不應(yīng)作為會計信息質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)

會計理論屬于“形而上”范圍,在很大程度上與哲學(xué)密不可分。也許現(xiàn)行的會計理論體系受美國的主流哲學(xué)——實用主義的影響太大,所以財務(wù)報告目標(biāo)成了判斷會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)。但是目標(biāo)不是客觀事實,不應(yīng)該成為判斷會計信息質(zhì)量的尺度。財務(wù)報告目標(biāo)本身就是一個模糊的界定,共同表述為“有用”。盡管受托責(zé)任觀財務(wù)報告目標(biāo)和決策有用觀財務(wù)報告目標(biāo)之間存在著重大差異,但是它們都強調(diào)會計信息對會計信息使用者“有用”。它們的分歧在于會計信息使用者不同,即會計信息使用者是作為資源所有者的現(xiàn)有股東還是現(xiàn)有及潛在的利益相關(guān)者;“有用”的表現(xiàn)形式不同,即對判斷過去受托資源管理使用情況有用還是對判斷未來資源如何使用的決策有用。然而事實上有用只是一種主觀判斷,不是客觀標(biāo)準(zhǔn)。同樣的會計信息,對于不同的人以及不同的需求來說,其有用性有天壤之別。事實上,對于同一個會計信息使用者而言,其需求是變化的,有用的含義也是變化的;而對于不同的會計信息使用者而言,共同的需求基本上是無法形成的,即使形成了也難以持續(xù)穩(wěn)定的,那么有用更是無從說起。因此,怎么能夠以作為主觀判斷、變化不定的有用性為主要內(nèi)容的財務(wù)報告目標(biāo)來判斷會計信息質(zhì)量的高低呢?

判斷會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是會計信息的真實性。在會計實踐中,我們強調(diào)會計信息質(zhì)量的相關(guān)性、可靠性、及時性、公允性等都包含著會計信息真實性的要求。曹欲曉認(rèn)為,會計真實性是檢驗會計準(zhǔn)則有效性的標(biāo)準(zhǔn)[2],那么什么樣的會計信息才是真實的呢?

二、會計信息真實性研究文獻(xiàn)綜述

關(guān)于會計信息真實性的衡量標(biāo)準(zhǔn),近年來國內(nèi)學(xué)術(shù)界有代表性的觀點主要有以下幾種:

1.基于會計域秩序來界定會計信息的真實性?；跁嬘蛑刃騺斫缍〞嬓畔⒌恼鎸嵭约磳嬓畔⒌恼鎸嵭岳斫鉃闀嬓畔Α皶嬘蛑刃颉钡恼鎸嵎从?。

吳聯(lián)生認(rèn)為“會計域秩序”是利益相關(guān)者以其所投資源為依據(jù)的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果,是一種自生自發(fā)的秩序,包括資源和收益價值的計量以及相關(guān)信息的披露等內(nèi)容[3]。會計規(guī)則則是以“會計域秩序”為基礎(chǔ)而人為設(shè)計的秩序。衡量會計信息是否具有真實性的特征,應(yīng)該以它是否與“會計域秩序”一致為標(biāo)準(zhǔn),而不能以“客觀事實”為標(biāo)準(zhǔn)。他認(rèn)為“客觀事實”客觀存在,但人類所認(rèn)識的“客觀事實”,實際上是人類對“客觀事實”的認(rèn)識,而不同的人對同一“客觀事實”的認(rèn)識可能存在差異,不存在被一致認(rèn)可的“客觀事實”,因而它無法成為判斷會計信息是否具有真實性的標(biāo)準(zhǔn)。相反,一定時期內(nèi)一定的利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)所形成的“會計域秩序”是一定的,會計規(guī)則只有與“會計域秩序”相一致,才能被利益相關(guān)者所接受。會計域秩序相對性和動態(tài)性決定了會計信息真實性具有相對性,也是一個動態(tài)過程。

2.基于結(jié)果理性觀來界定會計信息的真實性。基于結(jié)果理性觀來界定會計信息的真實性即將會計信息的真實性理解為客觀地反映經(jīng)濟活動。

譚勁松、邱步暉、林靜容指出,會計信息的真實性是指會計信息真實、客觀地反映各項經(jīng)濟活動,準(zhǔn)確地揭示各項經(jīng)濟活動所包含的經(jīng)濟內(nèi)容。他們認(rèn)為會計信息的真實性是相對的,主要是因為會計信息是客觀經(jīng)濟活動的會計反映,會計信息的這種反映既與主體條件即會計人員的素質(zhì)、能力、經(jīng)驗、品德等有關(guān),又與主體使用的方法即會計準(zhǔn)則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián);會計信息的真實性是動態(tài)的,是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的,是處于不斷發(fā)展變化之中的,呈現(xiàn)動態(tài)性[4]。

劉國成認(rèn)為,衡量會計信息真實性的標(biāo)準(zhǔn)只能是客觀事實,而客觀事實可以區(qū)分為“與物有關(guān)的自然事實”和“與人有關(guān)的社會事實即人與人之間經(jīng)過充分博弈而自發(fā)形成的社會關(guān)系,如風(fēng)俗、習(xí)慣、文化、道德、權(quán)威等”[5]。會計信息既應(yīng)該真實地反映物本身以及物與物之間的自然關(guān)系,也應(yīng)該真實地反映人與人之間的社會關(guān)系。一種理想的狀態(tài)是會計信息一方面實現(xiàn)對各種資源以及資源間的相互轉(zhuǎn)換關(guān)系的真實反映,另一方面通過對自然事實的真實反映,間接地實現(xiàn)對各種資源所有者之間的社會關(guān)系的真實描述。

蔣義宏根據(jù)西蒙“人是有限理性的”思想對會計信息的真實性進行了闡述。他通過對兩份問卷調(diào)查結(jié)果的分析,發(fā)現(xiàn)上市公司經(jīng)理人與投資人對會計信息真實性的看法存在顯著的視角差異,前者持會計信息真實的程序理性觀,而后者持會計信息真實的結(jié)果理性觀[6]（P15—26）。從目前我國證券市場的現(xiàn)狀來看,投資人處于信息嚴(yán)重不對稱的弱勢地位,上市公司會計信息失真使投資者蒙受了巨大損失。蔣義宏據(jù)此認(rèn)為,對上市公司會計信息生成、審計和披露的監(jiān)管,應(yīng)偏重于會計信息真實的結(jié)果理性觀,以保護投資者利益,降低經(jīng)理人與投資人之間的信息不對稱性。

3.基于程序理性觀來界定會計信息的真實性?；诔绦蚶硇杂^來界定會計信息的真實性即以會計信息是否符合會計規(guī)則的要求為標(biāo)準(zhǔn)來判斷其真實性。

謝德仁認(rèn)為,會計信息的真實性與會計規(guī)則及其制定權(quán)的合約安排是密切相關(guān)的,前者的實現(xiàn)和保證依賴于后者[7]。會計信息的真實性在于“程序理性”,而無法追求“結(jié)果理性”。因此,在實踐中所真正奉行的會計信息的“真實性是遵循程序理性觀的真實性,即會計信息的程序符合各國關(guān)于會計規(guī)則制定權(quán)的合約安排,那么這一信息就具有了“真實性”。

唐國平、鄭海英從“絕對真實”和“相對真實”兩方面來認(rèn)識會計信息真實性。他們認(rèn)為會計信息“絕對真實”是指會計信息對企業(yè)經(jīng)濟活動本來面目的“再現(xiàn)”。這種“絕對真實”是會計信息對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,在“百分之百”程度上的原本表現(xiàn)。實際上,絕對真實只是一種理論上的“真實性”,而且絕對真實的會計信息不一定就是能夠滿足信息使用者要求的會計信息?！跋鄬φ鎸崱笔侵笗嬓畔ζ髽I(yè)經(jīng)濟活動基本特征的準(zhǔn)確描述,其以“不歪曲”企業(yè)經(jīng)濟活動情況為基本判別標(biāo)準(zhǔn)。相對真實是一種現(xiàn)實的“真實性”。在會計實務(wù)中,相對真實的判別標(biāo)準(zhǔn)是財務(wù)會計報告及其會計信息的“合法性”,即會計確認(rèn)、計量、記錄與報告是否依據(jù)會計準(zhǔn)則與會計制度等法規(guī)制度來進行,是否符合會計標(biāo)準(zhǔn)的要求。因而,相對真實也可稱為“合法性真實”。對于投資者等會計信息使用者而言,會計信息符合“合法性真實”要求,則達(dá)到了“可接受真實程度”。用量化標(biāo)準(zhǔn)看待會計信息的真實性,它本身不可能是一個絕對數(shù),而是一個合理的“區(qū)間值”。這個區(qū)間值的上限是“絕對真實程度”,下限是“可接受真實程度”（即合法性真實）。實際上,會計人員只要嚴(yán)格而準(zhǔn)確地按會計準(zhǔn)則與會計制度規(guī)范處理會計業(yè)務(wù),提供會計報告,其行為和結(jié)果都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是“合法”的,其會計信息也是“相對真實”的[8]。以“絕對真實”信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來要求會計實務(wù)工作者,既不現(xiàn)實,也無必要。

蔣堯明從法學(xué)的角度研究了會計信息的真實性[9]。法學(xué)界關(guān)于“真實性”有兩種基本觀點:客觀真實說和法律真實說?？陀^真實說是一種遵循結(jié)果理性的真實學(xué)說,即“在司法實踐活動中,人們對案件的認(rèn)識應(yīng)完全符合客觀實際,即符合客觀標(biāo)準(zhǔn)的真實”。法律真實說是一種遵循程序理性的真實學(xué)說,指人們“在司法實踐活動中對案件事實的認(rèn)識符合法律所規(guī)定的或認(rèn)可的真實,是在具體案件中達(dá)到法律標(biāo)準(zhǔn)的真實”。由此可見,法律真實以客觀真實為基礎(chǔ),但又有別于客觀真實,它側(cè)重于程序真實,是遵循程序理性的結(jié)果。他認(rèn)為會計信息真實性的本質(zhì)是一種法律真實,會計標(biāo)準(zhǔn)是衡量會計信息真實性的直接依據(jù),而客觀真實一般不能直接作為判斷會計信息真實性的標(biāo)準(zhǔn)。

4.綜合性會計信息真實觀。綜合性會計信息真實觀即結(jié)果理性觀和程序理性觀共同決定著會計信息是否具有真實性。

蔡傳里、胡玉可、許家林認(rèn)為會計信息真實具有相對性、動態(tài)性和結(jié)果評價的主觀性等特點。在會計實務(wù)中過分強調(diào)結(jié)果理性會誘導(dǎo)管理當(dāng)局操縱會計信息披露以達(dá)到預(yù)定的結(jié)果。會計信息真實性是遵循程序理性觀的真實性。同時考慮到機械地遵循程序會使管理當(dāng)局和會計人員機械地使用準(zhǔn)則,這可能會導(dǎo)致會計信息越來越偏離反映企業(yè)經(jīng)濟事實的目標(biāo)[10]。所以,在強調(diào)程序理性具有相對優(yōu)越性的同時,不能輕視結(jié)果理性在保證程序理性中的重要作用。

吳水澎、黃彤對程序理性與結(jié)果理性進行了重新界定。他們認(rèn)為會計信息的結(jié)果理性觀可分為兩層含義:經(jīng)濟真實的結(jié)果理性和決策有用的結(jié)果理性[11]。經(jīng)濟真實的結(jié)果理性要求會計能夠像鏡子一樣反映企業(yè)的實際,與企業(yè)的客觀事實相一致,是一種絕對的真實。決策有用的結(jié)果理性在承認(rèn)會計學(xué)科自身屬性的基礎(chǔ)上,要求會計信息符合會計目標(biāo)（決策有用性）及其要求的可靠性、相關(guān)性等質(zhì)量特征。

三、當(dāng)前我國會計信息的真實性應(yīng)強調(diào)結(jié)果真實

綜上所述,上述四種觀點的根本分歧在于是基于程序理性觀來界定會計信息的真實性還是基于結(jié)果理性觀來界定會計信息的真實性。

我們認(rèn)為基于程序理性觀來界定會計信息的真實性時,不應(yīng)該認(rèn)定嚴(yán)格按照會計規(guī)則進行確認(rèn)、計量、記錄與報告而得到的會計信息就一定是真實的。安然公司破產(chǎn)事件就是一個很好的例子。安然公司并沒有違背會計規(guī)則,而真正的問題卻在于有關(guān)合并會計報表的會計規(guī)則。負(fù)責(zé)安然公司審計業(yè)務(wù)的安達(dá)信會計事務(wù)所的首席執(zhí)行官布拉爾迪諾在面臨重重困難的情況下還不忘指出:我們需要反思我們的會計準(zhǔn)則[12]。在我國,瓊民源案件也催生了具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的誕生。因此,基于程序理性觀來界定會計信息的真實性,就必須補充這樣一個內(nèi)容即會計規(guī)則由誰制定以及如何制定的程序也必須是合理的。

基于會計域秩序來界定會計信息的真實性,本質(zhì)上也就是基于結(jié)果理性觀來界定會計信息的真實性。會計域秩序是利益相關(guān)者以其所投資源為依據(jù),就資源和收益價值的計量以及相關(guān)信息的披露等內(nèi)容進行博弈、利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。盡管由于利益相關(guān)者的參與,會計域秩序?qū)儆谏a(chǎn)關(guān)系范疇,但是會計域秩序依然是一種結(jié)果,是客觀存在的。這本質(zhì)上與基于結(jié)果理性觀來界定會計信息的真實性即將會計信息的真實性理解為客觀地反映經(jīng)濟活動。會計域秩序觀只是以會計域秩序這個生產(chǎn)關(guān)系范疇的客觀存在來代替企業(yè)經(jīng)濟活動這個客觀存在而已。

綜合性真實觀實際上也是偏向于基于程序理性觀來界定會計信息的真實性觀點。一方面它以決策有用的結(jié)果理性和遵循原則的程序理性共同規(guī)定會計信息真實性的內(nèi)涵。決策有用并不是一種客觀存在,以決策有用的結(jié)果理性根本就不符合結(jié)果理性的內(nèi)涵。另一方面綜合性真實觀將遵循原則的程序理性作為會計信息真實性的判別標(biāo)準(zhǔn)及會計界與法律界協(xié)調(diào)的起點?？梢?綜合性真實觀是偏向于程序理性的。

盡管基于結(jié)果理性觀來界定會計信息的真實性是難以實現(xiàn)的,并且基于程序理性觀來界定會計信息的真實性更有利于保護會計工作人員,但是我們認(rèn)為,正如檢驗真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)是實踐一樣,判斷真實性的方法只能是主觀同客觀相一致,因此會計信息的真實性也應(yīng)該是企業(yè)提供的會計信息該主觀認(rèn)識同企業(yè)的經(jīng)營活動客觀事實的一致。會計因不確定性、人的有限理性和機會主義行為、信息分布不完備與不對稱等而存在,也因它們而限定了會計的發(fā)展邊界,無法完善到極致,我們要警惕對自己理性的“致命的自負(fù)”。如果有一天會計突破了這些,完善到極致,那么會計及會計學(xué)也就不復(fù)存在了。因為人類既然已是完全理性,擁有完備信息,無機會主義行為,沒有不確定性存在,信息在所有人中對稱分布等等,會計存在的依據(jù)也已喪失。由此可見,理論上結(jié)果真實的會計信息是完美的,而從實踐角度看,結(jié)果真實是無法實現(xiàn)的一種理想狀態(tài),程序真實則相反。在無法達(dá)到結(jié)果理性的情況下,人們尋求一種合理的替代性標(biāo)準(zhǔn),將能夠合理保證結(jié)果真實的程序真實性作為會計信息的衡量標(biāo)準(zhǔn)。正是如此,人們進而忽視替代性標(biāo)準(zhǔn)的次優(yōu)屬性,在實踐中遵循程序真實概念,如在準(zhǔn)則中為減少盈余管理空間而不顧結(jié)果真實的要求減少存貨計價方法選擇的余地。然而,結(jié)果真實的會計信息完全沒有指導(dǎo)實踐的意義嗎?根據(jù)辯證唯物主義認(rèn)識論,結(jié)果理性與程序理性不應(yīng)該是絕對對立的,事實上對結(jié)果理性的追求必然會推動程序理性的改善,而程序理性的改善則有助于結(jié)果理性的實現(xiàn)。因此我們只能以結(jié)果真實為目標(biāo),以程序理性為手段,使會計信息由相對真實向絕對真實逼進。

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