王燕妮 郭鳳英

在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，我們會(huì)接觸到不同的財(cái)會(huì)“主體”，如會(huì)計(jì)主體、財(cái)務(wù)主體和理財(cái)主體。那么，這些財(cái)會(huì)“主體”的內(nèi)涵有何不同？它們之間又有什么聯(lián)系？我們又如何去分辨它們？這些問(wèn)題引發(fā)了我們對(duì)財(cái)會(huì)“主體”類型及其關(guān)系的思考。

一、財(cái)會(huì)“主體”的類型

1、會(huì)計(jì)主體

（1）會(huì)計(jì)主體的涵義。大多數(shù)會(huì)計(jì)類教材中對(duì)會(huì)計(jì)主體的解釋如下：會(huì)計(jì)主體也稱會(huì)計(jì)實(shí)體，是指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織，其作用在于界定不同會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的空間范圍。從企業(yè)來(lái)說(shuō)，它既要求會(huì)計(jì)核算區(qū)分本會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與其他會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，又要求區(qū)分本會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與投資者及經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)主體的特點(diǎn)體現(xiàn)在：具有一定數(shù)量的資金；進(jìn)行獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或其他活動(dòng)；實(shí)行獨(dú)立核算。其中“實(shí)行獨(dú)立核算”是關(guān)鍵特點(diǎn)，由此我們將會(huì)計(jì)主體和法律主體區(qū)分為：法律主體一定是會(huì)計(jì)主體，但會(huì)計(jì)主體未必是法律主體，會(huì)計(jì)主體的范圍可大于某一法律主體（如母子公司），也可小于某一法律主體（如公司內(nèi)某一獨(dú)立核算的部門），抑或與某一法律主體無(wú)關(guān)（如獨(dú)資、合伙企業(yè)）。

（2）會(huì)計(jì)主體假設(shè)的眾多質(zhì)疑。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的頒布、實(shí)施和修訂，“會(huì)計(jì)主體”這一專用名詞日益被我國(guó)會(huì)計(jì)界所熟知并予以普遍接受。理論界專門研究會(huì)計(jì)主體的文章總體而言并不是很多，然而在這些不多的文章中，大多數(shù)是對(duì)會(huì)計(jì)主體及會(huì)計(jì)主體假設(shè)提出質(zhì)疑的觀點(diǎn)。觀點(diǎn)一：認(rèn)為目前的會(huì)計(jì)主體存在種種缺陷：會(huì)計(jì)主體定位不唯一、會(huì)計(jì)主體范圍太窄、會(huì)計(jì)主體存在歧義、會(huì)計(jì)主體難以適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境變化的需要等?；诖耍ㄗh構(gòu)建新的會(huì)計(jì)主體。觀點(diǎn)二：認(rèn)為某一會(huì)計(jì)主體有別于其他會(huì)計(jì)主體的“會(huì)計(jì)核算對(duì)象的空間范圍論”和某一會(huì)計(jì)主體有別于業(yè)主的“會(huì)計(jì)核算對(duì)象的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬論”實(shí)際上講的是同一個(gè)事物的兩個(gè)不同側(cè)面，均存在嚴(yán)重不足。合理正確的選擇應(yīng)是將會(huì)計(jì)主體理解為“會(huì)計(jì)人和組織”。觀點(diǎn)三：基于哲學(xué)認(rèn)識(shí)論的觀點(diǎn)，企業(yè)不是真正的會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)主體應(yīng)是具有一定專業(yè)知識(shí)與技能，直接對(duì)社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中的資金價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和控制的“會(huì)計(jì)人”。觀點(diǎn)四：認(rèn)為虛擬企業(yè)和電子商務(wù)的出現(xiàn)動(dòng)搖了會(huì)計(jì)主體假設(shè)，故隨著信息技術(shù)的發(fā)展，是否還需要會(huì)計(jì)主體假設(shè)值得思考。

由此可見(jiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的質(zhì)疑來(lái)自兩個(gè)方面：一方面是目前公認(rèn)的會(huì)計(jì)實(shí)體——企業(yè)是否能夠作為真正意義上的會(huì)計(jì)主體？“會(huì)計(jì)主體”一詞是否應(yīng)該換個(gè)更準(zhǔn)確的說(shuō)法？另一方面，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)主體假設(shè)是否已經(jīng)發(fā)生了變化？是否還有存在的必要？（該問(wèn)題有關(guān)文獻(xiàn)已做了詳細(xì)的分析）

2、財(cái)務(wù)主體

（1）財(cái)務(wù)主體的涵義。我國(guó)著名財(cái)務(wù)管理學(xué)家郭復(fù)初教授在其《財(cái)務(wù)通論》一書中寫到：“如不論其主體，財(cái)務(wù)必然在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中迷失方向，難以發(fā)揮其應(yīng)有功能，這就如同談會(huì)計(jì)而不論其主體一樣，會(huì)造成會(huì)計(jì)范圍混亂，會(huì)計(jì)信息失真?！闭鐣?huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)信息所反映的特定單位或組織，規(guī)定了會(huì)計(jì)工作的空間范圍。財(cái)務(wù)主體是財(cái)務(wù)活動(dòng)的載體，即獨(dú)立從事財(cái)務(wù)活動(dòng)的一個(gè)空間范圍。財(cái)務(wù)主體除具有會(huì)計(jì)主體的基本特征外，還具有一個(gè)明顯特征：擁有完整而獨(dú)立的配置財(cái)務(wù)資源的權(quán)力（即完整的、獨(dú)立的財(cái)權(quán)）。與會(huì)計(jì)主體不同的是，財(cái)務(wù)主體無(wú)論是定義還是特征，并沒(méi)有得到大家普遍的認(rèn)同。也就是說(shuō)，不同的學(xué)者有不同的認(rèn)識(shí)和理解。

（2）財(cái)務(wù)主體問(wèn)題的激烈爭(zhēng)議。目前對(duì)財(cái)務(wù)主體問(wèn)題的研究，理論界爭(zhēng)議頗多，主要是從產(chǎn)權(quán)角度展開(kāi)。觀點(diǎn)一：一元性財(cái)務(wù)主體觀，以湯谷良、伍中信為代表，認(rèn)為財(cái)務(wù)主體為企業(yè)本身。觀點(diǎn)二：二元性財(cái)務(wù)主體觀，以干勝道和劉貴生為代表，前者認(rèn)為財(cái)務(wù)主體為所有者和經(jīng)營(yíng)者，后者認(rèn)為財(cái)務(wù)主體為企業(yè)和企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者。觀點(diǎn)三：多元性財(cái)務(wù)主體觀，以李心合為代表，提出將企業(yè)的利益相關(guān)者（如所有者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人等）都界定為財(cái)務(wù)主體。觀點(diǎn)四：動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)主體觀，以楊君偉為代表，提出財(cái)務(wù)主體只能在經(jīng)營(yíng)者與所有者之間相機(jī)界定，但某一時(shí)期、某一狀態(tài)下只有一個(gè)財(cái)務(wù)主體。

隨著財(cái)政部2006年修訂并頒布實(shí)施的新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》明確地將財(cái)務(wù)主體分為投資者和經(jīng)營(yíng)者兩大類，并指出財(cái)權(quán)在投資者和經(jīng)營(yíng)者之間的優(yōu)化配置是一種動(dòng)態(tài)安排，財(cái)務(wù)主體的“二元財(cái)務(wù)主體，動(dòng)態(tài)財(cái)權(quán)安排”似乎已經(jīng)明確，理論界的這種爭(zhēng)議似乎也應(yīng)該塵埃落定。但我們縱觀文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，有關(guān)財(cái)務(wù)主體的界定、歸屬問(wèn)題的研究并沒(méi)有停止，這說(shuō)明人們對(duì)財(cái)務(wù)主體的認(rèn)識(shí)并沒(méi)有像會(huì)計(jì)主體一樣得到普遍認(rèn)同。當(dāng)然，存在異議是正常的現(xiàn)象，也只有這樣才能更好的促進(jìn)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)理論的研究和發(fā)展。

3、理財(cái)主體

（1）理財(cái)主體的涵義?？v觀文獻(xiàn)和財(cái)務(wù)類書籍，對(duì)理財(cái)主體的定義并不像會(huì)計(jì)主體那樣有明確的解釋說(shuō)明，對(duì)理財(cái)主體的探討也不像財(cái)務(wù)主體那樣如火如荼，理財(cái)主體的涵義解釋是伴隨著理財(cái)主體假設(shè)而出現(xiàn)的，我們這里引用著名財(cái)務(wù)管理學(xué)家王化成教授《財(cái)務(wù)管理理論結(jié)構(gòu)》一書的觀點(diǎn)：“理財(cái)主體假設(shè)是指企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作不是漫無(wú)邊際的，而應(yīng)限制在每一個(gè)經(jīng)濟(jì)上和經(jīng)營(yíng)上具有獨(dú)立性的組織之內(nèi)。它明確了財(cái)務(wù)管理工作的空間范圍，這一假設(shè)將一個(gè)主體的理財(cái)活動(dòng)同另外一個(gè)主體的理財(cái)活動(dòng)相區(qū)分”。該書還談到，理財(cái)主體應(yīng)具備以下特點(diǎn)：必須有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益；必須有獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)權(quán)和財(cái)權(quán)；一定是法律實(shí)體，但法律實(shí)體并不一定是理財(cái)主體。我們需要注意的是，前兩個(gè)特點(diǎn)和會(huì)計(jì)主體、財(cái)務(wù)主體是一致的，但第三個(gè)特點(diǎn)是較特殊的，會(huì)計(jì)主體、財(cái)務(wù)主體并沒(méi)有從法律實(shí)體的角度去限定。

（2）理財(cái)主體假設(shè)的悄然出現(xiàn)。正如前面所述，理財(cái)主體的涵義解釋是伴隨著理財(cái)主體假設(shè)出現(xiàn)的，而理財(cái)主體假設(shè)并不像會(huì)計(jì)主體假設(shè)和財(cái)務(wù)主體那樣作為一個(gè)獨(dú)立的研究領(lǐng)域展開(kāi)專門的研究，理財(cái)主體假設(shè)的研究是伴隨著財(cái)務(wù)管理假設(shè)的研究而悄然出現(xiàn)的。對(duì)于財(cái)務(wù)管理假設(shè)的研究，從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，西方財(cái)務(wù)管理關(guān)于財(cái)務(wù)管理基本假設(shè)問(wèn)題的研究較少，而關(guān)于財(cái)務(wù)管理具體假設(shè)的研究較多。我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)管理假設(shè)問(wèn)題的研究總體并不是很多，各方面的看法也不完全一致。就現(xiàn)有財(cái)務(wù)管理基本假設(shè)的內(nèi)容研究而言，可謂是“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”。有以王廣明和劉貴生為代表的三假設(shè)論：理財(cái)主體與自主理財(cái)假設(shè)、資金市場(chǎng)健全假設(shè)和連續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)；有以郭收庫(kù)等為代表的四假設(shè)論：財(cái)務(wù)主體假設(shè)、有效市場(chǎng)假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和委托代理假設(shè)；有以王化成等為代表的五假設(shè)論：理財(cái)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、有效市場(chǎng)假設(shè)、資金增值假設(shè)和理性理財(cái)假設(shè)；有以王棣華為代表的七假設(shè)論：獨(dú)立理財(cái)主體假設(shè)、謀求價(jià)值增值假設(shè)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)假設(shè)等；也有九假設(shè)論、十假設(shè)論。似乎財(cái)務(wù)管理假設(shè)隨著研究的深入在不斷增加，這里我們不去關(guān)注假設(shè)的多少以及每項(xiàng)假設(shè)的具體內(nèi)涵，值得我們注意的是這些財(cái)務(wù)管理假設(shè)里面幾乎都有一項(xiàng)“理財(cái)主體假設(shè)”或稱“財(cái)務(wù)主體假設(shè)”，而且大多數(shù)學(xué)者不約而同的稱其為“理財(cái)主體假設(shè)”。我們是否可以這樣理解：理財(cái)主體假設(shè)隨著財(cái)務(wù)管理假設(shè)的研究已悄然出現(xiàn)，理財(cái)主體假設(shè)是財(cái)務(wù)管理假設(shè)的一項(xiàng)必要假設(shè)。

二、財(cái)會(huì)“主體”之間的關(guān)系

1、對(duì)主體的認(rèn)識(shí)。根據(jù)《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》的解釋，“主體”一詞有三個(gè)涵義：一是事物的主要部分，如“工人、農(nóng)民和知識(shí)分子是國(guó)家的主體”，“國(guó)有企業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主體”；二是哲學(xué)上指有認(rèn)識(shí)和實(shí)踐能力的人；三是法律上指依法享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的自然人、法人和國(guó)家。由此可見(jiàn)，三種涵義均可從“人”的角度去解釋財(cái)務(wù)主體，第一種和第三種涵義均可從“單位、組織”的角度去解釋會(huì)計(jì)主體和理財(cái)主體。所以說(shuō)，會(huì)計(jì)主體、財(cái)務(wù)主體和理財(cái)主體中的“主體”并不存在根本的矛盾和不一致。既然會(huì)計(jì)主體的涵義已經(jīng)得到普遍認(rèn)可，“會(huì)計(jì)主體”的說(shuō)法也已約定俗成，那么當(dāng)然也就沒(méi)有必要非從哲學(xué)的角度將“會(huì)計(jì)主體”換個(gè)名詞、換個(gè)說(shuō)法。

2、財(cái)務(wù)主體和會(huì)計(jì)主體的關(guān)系。財(cái)務(wù)主體主要是從哲學(xué)中主客體的角度去解釋，那么，他是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的參與者，我們可以用“財(cái)務(wù)人”來(lái)形容。對(duì)他所參與的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的載體而言，強(qiáng)調(diào)的是獨(dú)立的財(cái)權(quán)，強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)性。而會(huì)計(jì)主體強(qiáng)調(diào)的是獨(dú)立核算。兩者確立的目的不同，會(huì)計(jì)主體在于規(guī)定一個(gè)核算的空間范圍，而財(cái)務(wù)主體的確立主要是為了突出經(jīng)濟(jì)實(shí)體所擁有的某些權(quán)力或權(quán)能。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)主體的載體必須是會(huì)計(jì)主體，但會(huì)計(jì)主體不一定是財(cái)務(wù)主體的載體，沒(méi)有獨(dú)立財(cái)權(quán)、不具備經(jīng)濟(jì)性的會(huì)計(jì)主體也就無(wú)法形成財(cái)務(wù)主體。如某公司獨(dú)立核算的分廠、行政事業(yè)單位、我國(guó)傳統(tǒng)的國(guó)有企業(yè)等等，只能構(gòu)成會(huì)計(jì)主體，而無(wú)法構(gòu)成財(cái)務(wù)主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。

3、理財(cái)主體和會(huì)計(jì)主體的關(guān)系。由上面對(duì)理財(cái)主體的分析可知，理財(cái)主體作為財(cái)務(wù)管理的假設(shè)，和會(huì)計(jì)主體作為會(huì)計(jì)核算的假設(shè)思路是完全相同的，都是為財(cái)務(wù)管理活動(dòng)和會(huì)計(jì)活動(dòng)界定了一個(gè)空間范圍。盡管理財(cái)主體的定義并不像會(huì)計(jì)主體那樣有明確的解釋說(shuō)明，也不像財(cái)務(wù)主體那樣有專門的研究，但從財(cái)務(wù)管理假設(shè)研究中理財(cái)主體假設(shè)的解釋來(lái)看，與會(huì)計(jì)主體相比，理財(cái)主體的要求更嚴(yán)格。理財(cái)主體一定是會(huì)計(jì)主體、法律主體，而會(huì)計(jì)主體、法律主體不一定是理財(cái)主體。如某一公司的分廠，有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，但不是法律主體，則該分廠雖然是會(huì)計(jì)主體，但不是理財(cái)主體。又如某主體雖然是法律主體，但沒(méi)有獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)權(quán)和財(cái)權(quán)，則其也不是理財(cái)主體。當(dāng)然，有一個(gè)問(wèn)題需要我們?nèi)ニ伎迹邯?dú)資、合伙企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，不是法律主體，那么它們是否也就不是理財(cái)主體？很顯然，我們認(rèn)為獨(dú)資、合伙企業(yè)作為企業(yè)不同的組織形式是應(yīng)該成為理財(cái)主體的。那么，理財(cái)主體作為財(cái)務(wù)管理假設(shè)理論必須存在和應(yīng)用的一個(gè)概念，它的涵義、特征究竟是什么是值得我們?nèi)ダ砬搴脱芯康摹?/p>

4、理財(cái)主體和財(cái)務(wù)主體的關(guān)系。在《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》頒布實(shí)施之前，有關(guān)財(cái)務(wù)主體和財(cái)務(wù)管理主體的辯論有兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為財(cái)務(wù)主體和財(cái)務(wù)管理主體是完全不同的，財(cái)務(wù)主體即是企業(yè)（客體），財(cái)務(wù)管理主體是投資者和經(jīng)營(yíng)者（真正的主體）；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為財(cái)務(wù)主體和財(cái)務(wù)管理主體完全是相同的，只不過(guò)是同一問(wèn)題的不同稱謂而已，均指投資者和經(jīng)營(yíng)者。那么《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》將財(cái)務(wù)主體確定為投資者和經(jīng)營(yíng)者，是否還需要“財(cái)務(wù)管理主體”的概念呢？顯然是不需要的。而理財(cái)主體作為對(duì)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)空間范圍的界定而言，又是必須存在的。那么，我們是否可以用上面第一種觀點(diǎn)中的財(cái)務(wù)主體等價(jià)于理財(cái)主體，財(cái)務(wù)管理主體又等價(jià)于財(cái)務(wù)主體呢？答案是肯定的。也就是說(shuō)，從哲學(xué)論的觀點(diǎn)來(lái)看，財(cái)務(wù)主體代表了財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的主體，理財(cái)主體代表了財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的客體。

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