□ 鮑崇軍

(鎮(zhèn)江市國(guó)家稅務(wù)局,江蘇 鎮(zhèn)江 212002)

注銷企業(yè)因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣滯后造成的留抵稅款能否退還?

□ 鮑崇軍

(鎮(zhèn)江市國(guó)家稅務(wù)局,江蘇 鎮(zhèn)江 212002)

實(shí)踐中經(jīng)常遇到一般納稅人注銷時(shí)尚有未抵扣完的留抵稅款,稅企之間就其能否退還容易發(fā)生爭(zhēng)議。以案例的形式,通過(guò)分析留抵稅款形成的原因,解讀現(xiàn)行有關(guān)的政策規(guī)定,認(rèn)為納稅人因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣滯后而形成留抵稅款的性質(zhì)屬多繳稅款,可根據(jù)《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定予以退還。

進(jìn)項(xiàng)稅額;留抵稅款;退稅

一 基本案情

某有色金屬材料有限公司(下簡(jiǎn)稱甲企業(yè))成立于 2008年 10月 31日,主營(yíng)工業(yè)用鋅錠的批發(fā)業(yè)務(wù),增值稅一般納稅人 (其中 2008年 11月 1日至2009年 5月 31日為新辦企業(yè)輔導(dǎo)期),2010年 5月終止經(jīng)營(yíng)。該公司在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)共計(jì)購(gòu)進(jìn)鋅錠983.1295噸,取得進(jìn)項(xiàng)稅額 2187538.31元,銷售鋅錠983.12噸,實(shí)現(xiàn)銷售收入 13286099.42元、銷項(xiàng)稅額2258636.85元、應(yīng)納增值稅額71098.54元。但按月計(jì)算,累計(jì)實(shí)現(xiàn)并繳納增值稅 131855.34元,截止歇業(yè)時(shí)尚有留抵稅額 60756.80元,甲企業(yè)遂向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)乙縣國(guó)稅局書面申請(qǐng)要求退還尚未抵扣完的留抵稅額。

接到甲企業(yè)申請(qǐng)后,乙縣國(guó)稅局對(duì)企業(yè)形成留抵稅款的主要原因進(jìn)行了核查:2009年 1月實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額 203555元,當(dāng)月取得進(jìn)項(xiàng)稅額 155384.58元,上期留抵稅額 146327.48元,正常情況下應(yīng)納增值稅為 0,但由于在輔導(dǎo)期內(nèi),當(dāng)月認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額還需經(jīng)稽核比對(duì)一致方可抵扣,造成 1月份進(jìn)項(xiàng)抵扣滯后,當(dāng)月繳納增值稅 57227.52元;不過(guò)截止2009年 6月底,甲企業(yè)期末留抵稅額僅 80元,說(shuō)明這非必然因素。進(jìn)一步核查發(fā)現(xiàn)形成企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)后仍有留抵稅款的主要原因是:2009年 8月購(gòu)進(jìn)鋅錠 68噸,當(dāng)月銷售 36噸,實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額 74623.82元,而進(jìn)項(xiàng)發(fā)票因故當(dāng)月未能認(rèn)證,進(jìn)項(xiàng)稅額滯后到9月份才抵扣,因此 8月份只能全額納稅。截止2009年 9月底甲企業(yè)期末留抵稅額達(dá) 110895.47元,此后未有進(jìn)貨,直至存貨銷售完畢尚有留抵稅額60756.80元。于是乙縣國(guó)稅局根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》)第四條規(guī)定以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財(cái)稅[2005]165號(hào),下簡(jiǎn)稱《若干政策通知》)第六條的規(guī)定,答復(fù)企業(yè)其留抵稅款不能退稅。但甲企業(yè)認(rèn)為其存貨已銷售完畢,實(shí)際繳納的稅款大于實(shí)現(xiàn)的稅款,既然多繳稅款,理應(yīng)辦理退稅,遂向其上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)A市國(guó)稅局提起行政復(fù)議。

二 意見(jiàn)分歧

對(duì)于上述問(wèn)題,A市國(guó)稅局稅政部門內(nèi)部也產(chǎn)生了較大分歧,焦點(diǎn)是甲企業(yè)期末的留抵稅額性質(zhì)是否是“多繳稅款”?這是能否退稅的決定性因素。

第一種意見(jiàn)認(rèn)為:留抵稅額退還沒(méi)有法律依據(jù),何況《若干政策通知》第六規(guī)定很明確:“一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格,轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí),其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,其留抵稅額也不予以退稅?！?/p>

第二種意見(jiàn)認(rèn)為:留抵稅額可以退稅?！对鲋刀悤盒袟l例》雖然沒(méi)有規(guī)定留抵稅額無(wú)法結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣應(yīng)如何處理,但也沒(méi)有作出不能退稅的明確規(guī)定;《若干政策通知》第六條只是針對(duì)一般納稅人注銷時(shí)有存貨同時(shí)又存在留抵稅額的處理規(guī)定,而不是對(duì)一般納稅人注銷時(shí)已經(jīng)沒(méi)有存貨卻存在留抵稅額的處理規(guī)定,因此不能作為不予退稅的依據(jù)。留抵稅額屬于多繳稅款,根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》)的相關(guān)規(guī)定應(yīng)可以退還。

第三種意見(jiàn)認(rèn)為:可區(qū)別情況予以處理。納稅人在沒(méi)有存貨的情況下,如果有留抵稅額,應(yīng)根據(jù)形成的原因區(qū)別對(duì)待。實(shí)踐中造成留抵稅額有多種原因,如單純因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間滯后而造成的,實(shí)質(zhì)上屬于多繳稅款,應(yīng)予辦理退稅手續(xù);如果是因?yàn)楦呖鄣驼鳌⒏哔I低賣等因素而造成的,按現(xiàn)行政策規(guī)定則不予辦理退稅手續(xù)。

綜合第二、三種意見(jiàn),筆者認(rèn)為,一般納稅人注銷時(shí)如果存貨已處理完畢,僅因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間滯后于銷項(xiàng)稅額實(shí)現(xiàn)而形成的留抵稅額,應(yīng)視為多繳稅款,可以根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定退還。

三 法理分析

(一)留抵稅額形成的原因

《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定,增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額,計(jì)算公式是“應(yīng)納稅額 =當(dāng)期銷項(xiàng)稅額 -當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí),其不足部分就形成了留抵稅額。

正常情況下,因?yàn)楝F(xiàn)行增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法,進(jìn)項(xiàng)稅額在貨物售出前或銷項(xiàng)稅額實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期得以抵扣,納稅人在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間存貨全部售出,不會(huì)出現(xiàn)仍有留抵稅額的狀況。如果還有留抵稅額可能由兩方面的原因形成:一是由于存在高扣低(免)征(本文不討論出口銷售)、高買低賣、進(jìn)項(xiàng)稅額未及時(shí)轉(zhuǎn)出等情形(可稱之為實(shí)質(zhì)性因素),即納稅人生產(chǎn)的產(chǎn)品適用低稅率或免稅,而該產(chǎn)品所用原材料卻適用基本稅率;或商品(原材料)購(gòu)進(jìn)時(shí)價(jià)格高,卻是以低于進(jìn)價(jià)的價(jià)格銷售;或不應(yīng)作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的數(shù)額未及時(shí)轉(zhuǎn)出等因素都可能造成進(jìn)項(xiàng)稅額永久性大于銷項(xiàng)稅額。二是因?yàn)楫?dāng)期取得的進(jìn)項(xiàng)稅額未能在當(dāng)期申報(bào)抵扣,當(dāng)期進(jìn)銷項(xiàng)不配比,造成當(dāng)期銷項(xiàng)大于進(jìn)項(xiàng)、多或者提前實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額,待到實(shí)際抵扣時(shí)造成當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)臨時(shí)性大于銷項(xiàng)而形成留抵稅額(可稱之為時(shí)間性因素)。

實(shí)質(zhì)性因素的存在既有政策原因、也有市場(chǎng)原因,而時(shí)間性因素的存在則主要是由于程序性規(guī)定造成的。《增值稅暫行條例》對(duì)銷售貨物納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間作了嚴(yán)格而明確的規(guī)定,確保銷項(xiàng)稅額及時(shí)實(shí)現(xiàn);而購(gòu)進(jìn)扣稅法又保證了納稅人取得的進(jìn)項(xiàng)稅額能在當(dāng)期抵扣,如此制度設(shè)計(jì)是不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)時(shí)間性因素的。但在實(shí)際執(zhí)行中,納稅人當(dāng)期取得的進(jìn)項(xiàng)稅額并非都能在當(dāng)期抵扣。因?yàn)橛袡?quán)機(jī)關(guān)以規(guī)章或規(guī)范性文件的形式,對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣作了很多程序性的限制。2003年以來(lái),國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證陸續(xù)實(shí)行了 90日 (2010年 1月 1日以后實(shí)行 180日)申報(bào)抵扣期限的管理措施,即納稅人應(yīng)在發(fā)票開(kāi)具之日起 90日 (180日)內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證,并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi),向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的增值稅一般納稅人,輔導(dǎo)期內(nèi)納稅人取得的所有抵扣憑證,除了農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票,全部實(shí)行“先比對(duì)后抵扣”的管理辦法,應(yīng)當(dāng)在“交叉稽核比對(duì)無(wú)誤后,方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。這些程序性規(guī)定都可能造成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間滯后于銷項(xiàng)實(shí)現(xiàn)時(shí)間,甚至長(zhǎng)達(dá)半年,從而造成購(gòu)進(jìn)貨物已經(jīng)出售、銷項(xiàng)稅額已實(shí)現(xiàn),而其進(jìn)項(xiàng)稅額尚未抵扣完的問(wèn)題。對(duì)此,我們應(yīng)當(dāng)承認(rèn)客觀事實(shí)的合理性。

(二)正確理解對(duì)一般納稅人注銷時(shí)存貨及留抵稅額處理的規(guī)定

納稅人在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下,留抵稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣;但納稅人終止經(jīng)營(yíng)時(shí)留抵稅額則無(wú)法結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣,應(yīng)如何處理《增值稅暫行條例》并沒(méi)有作出明確的規(guī)定。至于《若干政策通知》第六條規(guī)定的“一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格,轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí),其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,其留抵稅額也不予以退稅”,理性分析應(yīng)有兩層含義:一是一般納稅人注銷或被取消資格時(shí),即使存貨尚未銷售出去,其進(jìn)項(xiàng)稅金已經(jīng)抵扣完的也不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理(簡(jiǎn)單理解就是已抵扣的不補(bǔ)稅)。以甲企業(yè)為例,如果注銷時(shí)尚有存貨鋅錠25噸,所含的進(jìn)項(xiàng)稅金 6萬(wàn)元已經(jīng)抵扣,即使期末沒(méi)有留抵稅額,這 6萬(wàn)元也不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、不需要補(bǔ)稅。二是一般納稅人注銷或被取消資格時(shí),如果存貨未處理完同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅金也未抵扣完,其留抵稅額也不予以退稅(簡(jiǎn)單理解就是未抵完的不退稅)。仍以甲企業(yè)為例,如果注銷時(shí)尚有存貨鋅錠 25噸,其進(jìn)項(xiàng)稅金 6萬(wàn)元也未抵扣,如此形成的留抵稅額應(yīng)不予退還。可見(jiàn)這條規(guī)定僅僅是針對(duì)一般納稅人注銷或被取消資格時(shí)尚有存貨而言,不能擴(kuò)大理解為:一般納稅人注銷時(shí),其留抵稅額一律不予以退稅。因?yàn)橐话慵{稅人的存貨與留抵稅額之間不存在必然的正對(duì)應(yīng)關(guān)系,而且形成留抵稅額的原因很多,應(yīng)當(dāng)以法律為準(zhǔn)繩、以事實(shí)為依據(jù),區(qū)別對(duì)待。

(三)《稅收征收管理法》對(duì)多繳稅款退還的規(guī)定

雖然《增值稅暫行條例》對(duì)納稅人注銷時(shí)留抵稅額應(yīng)如何處理沒(méi)有作出明確規(guī)定,《若干政策通知》也沒(méi)有規(guī)定納稅人注銷時(shí)若無(wú)存貨可以退還留抵稅額,但《稅收征管法》第 51條規(guī)定,納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后,應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起 3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。也就是說(shuō)多繳稅款是否應(yīng)當(dāng)退還,條件是:①是否是多繳稅款,這是是否應(yīng)當(dāng)退還的前提。所謂多繳稅款,就是納稅人實(shí)際繳納的稅款大于其按稅收實(shí)體法規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納的稅款。②發(fā)現(xiàn)主體是誰(shuí),明確了無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人自己發(fā)現(xiàn)的多繳稅款,依法都可以退還。只是發(fā)現(xiàn)主體不同,退還時(shí)限及退還時(shí)是否加算銀行同期存款利息的規(guī)定不同。③是否超過(guò)時(shí)限,納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款,自結(jié)算繳納稅款之日起 3年內(nèi)可以要求退還;稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款,則沒(méi)有規(guī)定時(shí)限,法律沒(méi)有規(guī)定期限的,應(yīng)推定為無(wú)限期。

由此可見(jiàn),根據(jù)《稅收征管法》第 51條規(guī)定,造成多繳稅款的原因、目的并不是能否退還的決定因素;只要是納稅人多繳的稅款,不論是何種原因造成的,納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起 3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,都可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還。上述案例中甲企業(yè)留抵稅額的性質(zhì)是否屬于超過(guò)應(yīng)納稅額多繳納的稅款,是能否退還的關(guān)鍵。

(四)留抵稅額的性質(zhì)

機(jī)械地看,按照實(shí)體法《增值稅暫行條例》規(guī)定的公式逐月計(jì)算納稅,甲企業(yè)截止注銷時(shí)應(yīng)納增值稅額 131855.34元,期末應(yīng)有留抵稅額60756.80元,應(yīng)納稅額與實(shí)際繳納的稅款相等,并沒(méi)有多繳稅款。但這一結(jié)果是因?yàn)檎骷{雙方執(zhí)行“進(jìn)項(xiàng)稅額要經(jīng)過(guò)認(rèn)證,在認(rèn)證通過(guò)的次月才能申報(bào)抵扣”等程序性規(guī)定而導(dǎo)致的,如果無(wú)條件實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法,實(shí)際應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)是 71098.54元,期末無(wú)留抵稅額, 60756.80元實(shí)為甲企業(yè)的多繳稅款。

現(xiàn)行增值稅的計(jì)稅依據(jù)是增值額,計(jì)算方法是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額,作為計(jì)稅依據(jù)的增值額應(yīng)當(dāng)是法定的、明確的。程序性規(guī)定(含規(guī)范性文件)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣設(shè)定前提條件,不應(yīng)當(dāng)也不能最終影響增值額的多少。同類納稅人,在總的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額金額一致的情況下,最終實(shí)現(xiàn)并應(yīng)當(dāng)繳納的稅款應(yīng)是相同的;因?yàn)闀r(shí)間性因素造成月度之間進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣數(shù)額不同,導(dǎo)致最終應(yīng)納稅額有差異的,應(yīng)將差異部分視為多繳稅款。如果不視為多繳稅款,顯然不符合稅收法定原則中的稅收要素明確原則,更不符合稅收公平原則。而且稅收要素如果出現(xiàn)定義模糊或歧義,還會(huì)給權(quán)力的濫用留下空間。由此,筆者認(rèn)為,因時(shí)間性因素造成的留抵稅額,應(yīng)當(dāng)屬于多繳稅款。至于因高扣低征、高買低賣等實(shí)質(zhì)性因素造成的留抵稅額是否屬于多繳稅款,則值得進(jìn)一步深入探討。

此外,留抵稅額抵頂欠稅的規(guī)定也佐證了甲企業(yè)留抵稅額的性質(zhì)屬于多繳稅款。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2004]112號(hào))對(duì)增值稅一般納稅人既欠繳增值稅,又有增值稅留抵稅額的問(wèn)題規(guī)定:“納稅人因銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的,應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅”。這里所說(shuō)抵減欠稅的留抵稅額并沒(méi)有限制形成的原因,因此可以理解這種留抵稅額相當(dāng)于多繳稅款。

稅收立法必須防止出現(xiàn)以下情形:納稅人遵從稅法的規(guī)定申報(bào)納稅,可能多繳稅款,繳了白繳;不遵從稅法的規(guī)定 (如納稅期限)申報(bào)納稅,反而可以合法地少繳稅款。以本案為例,甲企業(yè)如果在 2009年 8月實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額,不在 9月繳納,形成欠稅,到了 10月甲企業(yè)就可以用留抵稅額抵頂欠稅,如此操作甲企業(yè)只是損失了較小數(shù)額的滯納金,最終不需要繳納 60756.80元稅款。這顯然對(duì)依法納稅的納稅人是不公平的,也不是立法時(shí)的初衷。

綜上,筆者認(rèn)為因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間滯后而形成的留抵稅額,應(yīng)視為多繳稅款;既然是多繳稅款,應(yīng)當(dāng)退還。當(dāng)然,是否應(yīng)加算銀行同期存款利息值得研究。另外,《若干政策通知》第六條規(guī)定一般納稅人注銷時(shí)有存貨其留抵稅款不予退稅,也有不合理之處,建議有權(quán)機(jī)關(guān)盡快明確對(duì)注銷企業(yè)的留抵稅款應(yīng)區(qū)別情況予以處理,以體現(xiàn)稅收的公平原則。

[1]郝昭成.稅收?qǐng)?zhí)法基礎(chǔ)知識(shí)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版,2002.

[2]鮑崇軍.納稅人基于非法目的多繳的稅款是否可以退還[J].稅務(wù)經(jīng)理(新理財(cái)),2006,(11).

F810.422

A

1008-4614-(2010)05-0018-03

2010-08-30

鮑崇軍(1966-),男,江蘇姜堰市人,鎮(zhèn)江市國(guó)家稅務(wù)局第二稅務(wù)分局局長(zhǎng),經(jīng)濟(jì)師、會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師。