□ 陳丹朵

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校,湖南 長(zhǎng)沙 410116)

修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的幾點(diǎn)具體建議*

□ 陳丹朵

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校,湖南 長(zhǎng)沙 410116)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在處理一般業(yè)務(wù)時(shí)所規(guī)定的一些條款不易理解、不便操作。對(duì)不便操作的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)條款及修改建議;對(duì)不易理解的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的名稱及修改建議。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;相關(guān)條款;修改建議

按財(cái)政部的部署,到 2010年基本實(shí)現(xiàn)我國(guó)所有大中型企業(yè)實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo),除小企業(yè)執(zhí)行單獨(dú)的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度外,力爭(zhēng)在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。自 2007年我國(guó)首次執(zhí)行 38個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái),將近 4年的時(shí)間里,企業(yè)在學(xué)習(xí)和操作的過(guò)程中,發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在這樣或那樣的問(wèn)題;加之金融危機(jī)爆發(fā)以來(lái),國(guó)際準(zhǔn)則啟動(dòng)了修訂程序。我國(guó)財(cái)政部為了應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)、為了順應(yīng)各國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同趨勢(shì)、同時(shí)也為了深化我國(guó)會(huì)計(jì)改革,于 2010年 4月 2日發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》,也啟動(dòng)了中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂程序,預(yù)計(jì)到 2014年修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行到位。財(cái)政部此次修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作,主要是考慮如公允價(jià)值會(huì)計(jì)與金融危機(jī)的關(guān)系、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告趨同、防止企業(yè)操縱利潤(rùn)等重頭戲,也是當(dāng)務(wù)之急。本人作為一名長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)培訓(xùn)教學(xué)人員,發(fā)現(xiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在處理一般業(yè)務(wù)時(shí)所規(guī)定的一些條款,不易理解、不便操作。本人在此提出修改建議供大家參考,希望財(cái)政部本次對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂,雖說(shuō)不求做到盡善盡美,但也希望能夠做到精益求精。

一 不便操作的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)條款及修改建議

(一)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中的第七條規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。同時(shí)第八條規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。第九條規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出,同時(shí)滿足下列條件的,才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)(列舉的 5個(gè)條件略)。在此之前,財(cái)政部曾規(guī)定將研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)或全部計(jì)入管理費(fèi)用,其弊端是顯而易見(jiàn)的,前者就高不就低,當(dāng)研發(fā)費(fèi)用較少時(shí)將其計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)處理,就象是殺雞用牛刀;后者則就低不就高,后果更加嚴(yán)重,大大的影響了企業(yè)在研發(fā)方面的投入,道理很簡(jiǎn)單,投入得越多當(dāng)期利潤(rùn)就越少?？梢?jiàn)財(cái)政在設(shè)計(jì)上述條款時(shí)是費(fèi)了不少心思的,但費(fèi)力未必能討好。

首先來(lái)看按以上處理的結(jié)果對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響無(wú)疑是重大的:簡(jiǎn)單一點(diǎn)說(shuō),研究費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用,在計(jì)算本年利潤(rùn)時(shí)一次扣除;開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入無(wú)形資產(chǎn),在計(jì)算本年利潤(rùn)時(shí)按規(guī)定的年限攤銷(xiāo)后分次扣除。對(duì)于視利潤(rùn)為生命的企業(yè)來(lái)說(shuō),操縱利潤(rùn)的動(dòng)能是不言而喻的,以上規(guī)定就給了企業(yè)很大的操縱利潤(rùn)空間。就外界而言,一個(gè)企業(yè)的新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)等的研究與開(kāi)發(fā)無(wú)疑是保密的,外界是不得而知的。盡管準(zhǔn)則當(dāng)中規(guī)定了 5個(gè)條件來(lái)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn),但外界如何來(lái)監(jiān)督呢?如果外界不能監(jiān)督,那企業(yè)何時(shí)研究、何時(shí)開(kāi)發(fā)?其中研究費(fèi)用、開(kāi)發(fā)費(fèi)用又怎么分配呢?到頭來(lái)還不是企業(yè)說(shuō)了算。本人建議財(cái)政部應(yīng)作一種剛性的規(guī)定,具體可以分定性與定量?jī)蓚€(gè)方面來(lái)劃分企業(yè)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn):對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō),自行研制無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用全部計(jì)入無(wú)形資產(chǎn),保證高新技術(shù)企業(yè)在高投入的情況下不至于利潤(rùn)下滑過(guò)快;對(duì)于其他企業(yè)來(lái)說(shuō),規(guī)定一個(gè)量化的指標(biāo),如當(dāng)年投入的研發(fā)費(fèi)用達(dá)到或超過(guò)年度利潤(rùn)總額的一定比例時(shí)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn),否則計(jì)入管理費(fèi)用。這個(gè)比例財(cái)政部可以利用上市公司的數(shù)據(jù)測(cè)算出一個(gè)合適的數(shù)字,也鼓勵(lì)其他企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)等。這樣以來(lái),企業(yè)操作起來(lái)簡(jiǎn)單,便于外界監(jiān)督,又不影響企業(yè)研發(fā)的積極性。

(二)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中第三條規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益:(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì); (2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。同時(shí)第六條規(guī)定,未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。并且在本準(zhǔn)則的第四、第五條以及準(zhǔn)則應(yīng)用指南中費(fèi)盡周折的大加解釋什么是具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”。為什么?顯然財(cái)政部是擔(dān)心關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)換血式的資產(chǎn)置換來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),這個(gè)問(wèn)題財(cái)政部是有前車(chē)之轍的,2000年出臺(tái)的當(dāng)時(shí)叫非貨幣性資產(chǎn)交易的準(zhǔn)則,其規(guī)定將所有的非貨幣性資產(chǎn)交易與上述第三條的處理類(lèi)似,都可以產(chǎn)生損益。2001年就叫停了,因?yàn)?2000年的年報(bào)顯示,有不下十家上市公司就是利用非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則摘“星”摘“帽”的。于是財(cái)政部 2001年就修訂了該準(zhǔn)則,其規(guī)定將所有的非貨幣性資產(chǎn)交易與上述第六條的處理類(lèi)似,都不能產(chǎn)生損益,看來(lái)象是因噎廢食,其結(jié)果與國(guó)際慣例不符、與稅法也不協(xié)調(diào),后患無(wú)窮。

可見(jiàn)財(cái)政部上述條款的處理,可以說(shuō)是煞費(fèi)苦心。其出發(fā)點(diǎn)是好的,既要合規(guī)合理,又要遏止企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易來(lái)做虛假利潤(rùn),但問(wèn)題是“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)不好判斷。比如本人在做企業(yè)會(huì)計(jì)培訓(xùn)時(shí),就有這樣一個(gè)案例:某省交通集團(tuán)內(nèi)有成員企業(yè)分別為“高速公路”、“物流公司”、“規(guī)劃設(shè)計(jì)院”等,現(xiàn)在“高速公路”做一個(gè)項(xiàng)目,通過(guò)公開(kāi)招標(biāo),“物流公司”和“規(guī)劃設(shè)計(jì)院”中標(biāo)了,用“高速公路”自己的話來(lái)說(shuō),反正要請(qǐng)別人來(lái)做,不如叫上自家兄弟。由于都是獨(dú)立法人,所以一般交易也還是能夠遵循獨(dú)立交易原則?！案咚俟贰钡呢?cái)務(wù)負(fù)責(zé)人在出具年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí),就不愿意披露具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的理由,他認(rèn)為那樣做對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是不公平的。這一點(diǎn)可以理解,就象出了交通事故,如果肇事者是政府官員,輿論就鋪天蓋地的襲來(lái),憑心而論,坐在駕駛室里的都是司機(jī)嘛,按交通事故的常規(guī)處理方法,該怎么著就怎么著就行了,何必大做文章呢?同樣的道理,對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易,無(wú)論是財(cái)政部還是國(guó)家稅務(wù)總局,都已經(jīng)作了特別規(guī)定了,為什么還要將關(guān)聯(lián)交易分為貨幣性的與非貨幣性的交易呢?如果按本準(zhǔn)則第六條來(lái)處理關(guān)聯(lián)交易,不又回到了2001年至 2006年的老路上去了嗎?尤其是與稅收造成了兩方面的差異:一是會(huì)計(jì)沒(méi)有確認(rèn)當(dāng)期損益而稅法要調(diào)增當(dāng)期收入和當(dāng)期成本;二是換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值不等于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),將來(lái)在資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)或處置時(shí),還應(yīng)做相應(yīng)的納稅調(diào)整,而金額又不一定很大,從成本效益原則來(lái)講,很不合算,何苦呢?

因此,本人認(rèn)為,所有的非貨幣性資產(chǎn)交換,都按一般交易原則處理,按公允價(jià)值計(jì)量,取消按賬面價(jià)值計(jì)量的辦法。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易,不管是貨幣性的還是非貨幣性的交易,其交易定價(jià)不公允的,財(cái)政部對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)定價(jià)明顯偏高的處理有規(guī)定,相關(guān)稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)定價(jià)明顯偏低的處理也有明確規(guī)定,按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表就是了,不要在做會(huì)計(jì)憑證和登記賬簿的環(huán)節(jié)當(dāng)中處理,那樣太復(fù)雜,這樣既簡(jiǎn)單又能達(dá)到管理上的目的。

(三)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17號(hào)——借款費(fèi)用》中第六條規(guī)定,在資本化期間內(nèi),每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo))資本化金額,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定:

1、為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門(mén)借款的,應(yīng)當(dāng)以專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

2、為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。

財(cái)政部這種將一節(jié)甘蔗砍做兩節(jié)吃的辦法的意圖很明顯,第一條是為了與稅收協(xié)調(diào),因?yàn)?2005年財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),參考的是舊的企業(yè)所得稅條例及配套政策;第二條是考慮與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。但現(xiàn)在看來(lái)已經(jīng)完全沒(méi)有必要一分為二了,因?yàn)楦鶕?jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于執(zhí)行 <企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 >有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》財(cái)稅【2007】80號(hào)文件的規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的,應(yīng)當(dāng)資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本,按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊等成本費(fèi)用可在稅前扣除?！币簿褪钦f(shuō)稅收已經(jīng)主動(dòng)與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)了,如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的話,只要考慮與國(guó)際準(zhǔn)則協(xié)調(diào)即可,將所有借款費(fèi)用都按第二條規(guī)定,為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的處理方法,那么中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則、與稅收政策在處理借款費(fèi)用的問(wèn)題上都一致了。

二 不易理解的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的名稱及修改建議

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)的,通俗地說(shuō),一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決一個(gè)問(wèn)題,所以每個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的名稱就變得很重要了,應(yīng)該做到看到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的名稱就知道它解決什么問(wèn)題,一目了然。但有些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的名稱看上去容易產(chǎn)生誤解或不理解,如:

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18號(hào)——所得稅》,乍一看,還以為是一個(gè)有關(guān)企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅的文件,尤其是稅務(wù)干部容易產(chǎn)生誤解。本人認(rèn)為叫作《所得稅會(huì)計(jì)》比較合適,這個(gè)名稱以前我們會(huì)計(jì)制度中用過(guò),大家都接收了、習(xí)慣了,干嘛要簡(jiǎn)稱為《所得稅》呢?這個(gè)準(zhǔn)則不是告訴你怎樣去稅務(wù)機(jī)關(guān)繳所得稅的,而是告訴你繳完稅之后,回到企業(yè)怎樣調(diào)整企業(yè)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理、怎樣向投資者分配利潤(rùn)的這樣一個(gè)準(zhǔn)則。如果叫作《所得稅會(huì)計(jì)》準(zhǔn)則,即便你不知道它的具體內(nèi)容是什么,也知道它是一種會(huì)計(jì)處理,而不會(huì)誤解為一種稅收政策。

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10號(hào)——企業(yè)年金基金》,據(jù)本準(zhǔn)則定義:企業(yè)年金基金,是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃籌集的資金及其投資運(yùn)營(yíng)收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。本人認(rèn)為就叫作《補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金》,養(yǎng)老涉及廣大老百姓的利益,用一個(gè)普通老百姓都能看懂的名稱不是更好嗎?其他法律法規(guī)中也出現(xiàn)了補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金的概念,是相對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金而言的,通俗易懂。

由于本人才疏學(xué)淺,不當(dāng)之處懇請(qǐng)各位專家指正。同時(shí)也呼吁大家積極參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂工作,有一個(gè)完善的會(huì)計(jì)法規(guī)體系,廣大企業(yè)都是受益者,廣大經(jīng)濟(jì)工作者都拍手稱快。

F230

A

1008-4614-(2010)06-0030-03

2010-10-29

陳丹朵(1965-),女,湖南湘潭人,湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授。