□ 伍艷紅

(湖南稅務高等?？茖W校,湖南 長沙 410116)

無償融資稅收調整＊

□ 伍艷紅

(湖南稅務高等專科學校,湖南 長沙 410116)

在目前經濟形勢下,企業(yè)向非金融機構和自然人借款這種現(xiàn)象非常普遍,而往往無需支付利息。對于這類無償融資,稅法分三個方面進行了規(guī)定:獨立企業(yè)之間的無償融資原則上不作稅收調整;關聯(lián)企業(yè)之間的融資視情況而定是否調整;個人與企業(yè)之間的無償融資要注意法律的適用對象。

非金融機構;無償融資;稅收調整

企業(yè)相互之間以及企業(yè)與個人之間融通資金可分為有償融資和無償融資兩種情況。對于有償融資,根據現(xiàn)行稅法的規(guī)定,取得利息收入的一方應該繳納營業(yè)稅和所得稅,而支付利息的一方按照不超過銀行同期同類貸款利率計算的部分可以稅前扣除。現(xiàn)實中還存在另外一種情況,企業(yè)向非金融單位和自然人借款無需支付任何利息,這種現(xiàn)象在實際中非常普遍,對于此類無償融資,稅法又是如何規(guī)定的呢?

一 獨立企業(yè)之間的無償融資原則上不作稅收調整

獨立企業(yè)之間的無償融資包括兩種情況,一是企業(yè)將自有資金無償借與他人,二是企業(yè)將銀行借款無償借與他人,對于以上兩種情形的無償融資,筆者分別就營業(yè)稅與所得稅的規(guī)定作一個分析。

舉例來說,A公司將自有資金 100萬借與 B公司,借款時間為一年,B公司到期按協(xié)議 (不用支付利息)還給A公司100萬,則A公司無需承擔營業(yè)稅與所得稅的納稅義務。根據《營業(yè)稅暫行條例》第一條和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條的規(guī)定,只有有償提供勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為才是營業(yè)稅的納稅義務人,稅法所稱的有償,是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。因此,A公司無償將資金讓渡給B公司使用,獨立的公司之間發(fā)生的資金往來 (無償借款),若沒有取得貨幣、貨物或者其他經濟利益,不繳納營業(yè)稅。由于無償借款無收入體現(xiàn),因此也不涉及企業(yè)所得稅問題。

如果A公司不是將自有資金而是將銀行借款100萬借與B公司,借款時間為一年,B公司到期按協(xié)議(不用支付利息)還給 A公司 100萬。對于 A公司將銀行借款無償讓渡給B公司使用的情形,實質依然是企業(yè)無償讓渡資金的使用權,沒有取得貨幣、貨物或者其他經濟利益,也就不承擔營業(yè)稅的納稅義務。在所得稅的處理上,因為A公司沒有取得利息收入,根據收入與費用配比的原則,A公司向銀行借款所支付的利息與取得收入無關,根據企業(yè)所得稅法的相應規(guī)定,A公司支付給銀行的利息不得稅前扣除,應調增A公司的應納稅所得額。

二 關聯(lián)企業(yè)之間的無償融資視情況而定是否調整

關聯(lián)企業(yè)間的無償融資同樣包括企業(yè)將自有資金無償借與他人與企業(yè)將銀行借款無償借與他人兩種情形。一般來說,更常見的是所得稅負高的企業(yè)將資金無償提供給所得稅負低的關聯(lián)企業(yè)使用,以此實現(xiàn)利潤的轉移,從而降低營業(yè)稅和所得稅的稅收負擔。

還是上面的例子,A公司將自有資金 100萬借與B公司,借款時間為一年,B公司到期按協(xié)議 (不用支付利息)還給A公司 100萬。如果A公司與B公司是關聯(lián)企業(yè),稅務機關有權核定A公司的利息收入并對其征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。根據《稅收征收管理法》第三十六條的規(guī)定,企業(yè)與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來,不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用而減少其應納稅的收入或者所得額的,稅務機關有權進行合理調整?！稜I業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定,納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務機關核定其營業(yè)額?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定,企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來,不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。

但是,進行所得稅的具體調整時要考慮關聯(lián)企業(yè)雙方的所得稅實際稅負差異,國稅發(fā)[2009]2號《特別納稅調整實施辦法》(試行)第三十條明確規(guī)定,實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易,只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少,原則上不做轉讓定價調查、調整。也就是說只要A公司和B公司不存在所得稅的實際稅負差,無需對A公司的無償融資核定利息收入補征所得稅。只有當A公司和B公司存在所得稅的實際稅負差異,包括A公司和B公司存在稅率差,或者A公司是正常納稅的企業(yè),而B公司屬于虧損企業(yè),或者享受減免稅的優(yōu)惠,或者享受所得稅財政返還,當B公司屬于上述情形之一的,A公司所在的當地稅務機關有權核定 A公司的利息收入征收營業(yè)稅和所得稅,核定價格依照獨立交易原則,即比照銀行同期同類貸款利率核定。

如果A公司將銀行借款 100萬借與B公司,借款時間為一年,B公司到期按協(xié)議 (不用支付利息)還給A公司 100萬,此時,營業(yè)稅與所得稅的適用政策上與 A公司將自有資金無償借給 B公司略有區(qū)別。原則上稅務機關有權核定A公司的利息收入征收營業(yè)稅與所得稅,值得注意的是,當A公司為集團公司,且該無償融資符合統(tǒng)借統(tǒng)貸的條件,可以按照財稅字[2000]7號以及國稅發(fā)[2002]13號享受營業(yè)稅的免稅待遇。而所得稅是否需要調整可分為兩種情形:當A公司與B公司實際所得稅負沒有差異時,無需核定A公司的利息收入補征所得稅;當A公司與B公司實際所得稅負存在差異時,表現(xiàn)為A公司的實際所得稅負高于B公司時,稅務機關有權按照合理的方法調整,此時合理的方法并非按照銀行同期同類貸款的利率調整,根據國稅發(fā)[2009]2號《特別納稅調整實施辦法》(試行)的規(guī)定,關聯(lián)借款的利息調整要符合獨立交易原則,具體的調整方法包括可比非受控價格法和成本加成法,在A公司沒有將銀行借款轉借給無關聯(lián)第三方的情況下,可比非受控價格法無法采用,更多的只能采用成本加成法調整,成本加成法以關聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關聯(lián)交易毛利作為關聯(lián)交易的公平成交價格。即以 A公司支付給銀行的利息 +該融資發(fā)生的費用 +合理的利潤作為獨立交易定價,核定A公司的利息收入補征所得稅。

三 個人與企業(yè)之間的無償融資要注意法律的適用對象

一般來說,個人與公司之間發(fā)生的資金往來(無償借款),若沒有取得貨幣、貨物或者其他經濟利益,不繳納營業(yè)稅。由于無償借款無收入體現(xiàn),因此也不涉及所得稅問題。但是,如果個人與企業(yè)之間構成關聯(lián)方,比如公司股東個人與公司之間的無償融資,則要區(qū)分不同的情況。

第一種情況,企業(yè)無償借款給股東個人,根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定,不能進行稅收調整,因為三十六條的規(guī)定僅限于企業(yè)與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來,而不包括企業(yè)與其關聯(lián)個人之間的業(yè)務往來。根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定可以進行調整,四十一條的規(guī)定適用于企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來,《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條將關聯(lián)方定義為“與企業(yè)有關聯(lián)關系的企業(yè)、其他組織或者個人?！彼?當A公司無償借款給股東個人使用,根據企業(yè)所得稅法的規(guī)定可以對A核定利息收入補征企業(yè)所得稅。

第二種情況,股東個人無償借款給企業(yè),除了營業(yè)稅可以依據價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務機關核定其營業(yè)額征稅外,《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》并沒有對關聯(lián)交易不合理定價的行為進行約束規(guī)定,因此稅務機關不能對股東個人核定利息收入補征個人所得稅。

F810.422

A

1008-4614-(2010)06-0021-02

2010-10-22

伍艷紅(1967-),湖南永州人,湖南稅務高等?？茖W校副教授。