夏 菱

一、采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制

選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，必須是有助于提供決策有用的信息，有助于反映受托單位的受托責(zé)任。一般來講，企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)側(cè)重于決策有用觀，而預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)側(cè)重于受托責(zé)任觀，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提下，為降低會(huì)計(jì)信息的成本，可以采用靈活的會(huì)計(jì)確認(rèn)程序和方法，引入“修正”的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的確定更加完善，更加合理，實(shí)用性增強(qiáng)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，只不過修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制下，反映的會(huì)計(jì)信息更加全面。在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制下，收入和支出(費(fèi)用)在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)，而不考慮什么時(shí)候收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金。收入反映會(huì)計(jì)期間已實(shí)現(xiàn)的數(shù)額，不管款項(xiàng)是否在本期收到；費(fèi)用反映會(huì)計(jì)期間已經(jīng)消耗的貨物或服務(wù)的數(shù)額，不管款項(xiàng)是否在本期內(nèi)支付。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，即原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)，例如政府撥款，捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出、贊助支出等則偏向于采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。事業(yè)單位的改革是逐步走向市場(chǎng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐步向企業(yè)靠攏，因此應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但事業(yè)單位的性質(zhì)又決定了不能采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制作為補(bǔ)充。

考慮到我國國情，目前尚不可能在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。例如，目前對(duì)國有資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)難以取得，條件還不具備，還不能納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，但應(yīng)積極創(chuàng)造條件，及早納入預(yù)算會(huì)計(jì)主體的核算范圍。當(dāng)前，應(yīng)將國有資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況作為政府理財(cái)?shù)囊徊糠?，?duì)固定資產(chǎn)的購置資本化，對(duì)事業(yè)單位及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本，通過分期提取折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)然，對(duì)于一些比較難以確認(rèn)的政府資產(chǎn)，如國防、軍事資產(chǎn)等，可以不納入核算范圍。又如，對(duì)于國債還本付息費(fèi)用，可按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)；擔(dān)保貸款的擔(dān)保責(zé)任和借出債權(quán)確已成為壞賬的，可按權(quán)責(zé)發(fā)生制入賬。而對(duì)于收入，可以借鑒國際上的一般做法，采用接近收付實(shí)現(xiàn)制的做法，只對(duì)一部分有政府政策承諾的，可計(jì)量的負(fù)收入（補(bǔ)貼）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。

這種以為權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制的做法，即修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在一定程度上提高了預(yù)算會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，但是，這與全面加強(qiáng)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理及部門績(jī)效考核對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)信息的需求仍是不相適應(yīng)的。我們需要在條件成熟時(shí)，再以目前修正的收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)逐步發(fā)展成為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，對(duì)某些業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。最終，實(shí)現(xiàn)與企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

事業(yè)單位具有采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。目前事業(yè)單位中有部分經(jīng)營(yíng)單位和事業(yè)單位的部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的核算采用的就是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員來說工作難度并不太大且可以采用循序漸進(jìn)的方式逐步推進(jìn)我國事業(yè)單位的改革。

二、資產(chǎn)的核算

（一）固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算

相關(guān)會(huì)計(jì)核算應(yīng)由收付實(shí)現(xiàn)制改為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊制度。事業(yè)單位是非營(yíng)利組織，具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)，其固定資產(chǎn)也需要保值增值，應(yīng)該計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，以計(jì)提的折舊基金取代修購基金。改進(jìn)方法如下：購入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；計(jì)提折舊時(shí)，將固定資產(chǎn)的原值扣除其預(yù)計(jì)凈殘值的余額，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)，選擇合理的折舊方法進(jìn)行攤銷，將每月應(yīng)攤銷的折舊價(jià)值作為費(fèi)用計(jì)入有關(guān)的成本或支出中，從相應(yīng)的收入中得以補(bǔ)償。計(jì)提折舊時(shí)，借記：“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”、“成本費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

考慮到現(xiàn)今固定資產(chǎn)的購置不完全是國家撥款，有的是自籌資金、創(chuàng)收收入，還有捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入等其他形式，因此，事業(yè)單位應(yīng)按資金性質(zhì)、分期分批計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，也可采用簡(jiǎn)易的直線法折舊，對(duì)提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不再補(bǔ)提折舊，對(duì)超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提折舊，并根據(jù)固定資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行固定資產(chǎn)明細(xì)核算。為了使事業(yè)單位的整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系比較完整，建議增設(shè)“在建工程”科目，核算改建、擴(kuò)建工程等轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)凈值以及固定資產(chǎn)在建過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出。根據(jù)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”記賬原則，單位支出工程款項(xiàng)并支付結(jié)算單據(jù)但建造工程沒有完工固定資產(chǎn)尚未最終形成，而且資金占用已經(jīng)發(fā)生，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”；工程完工結(jié)算補(bǔ)付工程款時(shí)作同樣的分錄，完工后根據(jù)評(píng)審機(jī)構(gòu)審核的竣工財(cái)務(wù)決算及時(shí)辦理固定資產(chǎn)交付使用手續(xù)，正確核定新增固定資產(chǎn)價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。新增固定資產(chǎn)從下月起提取折舊，這樣，能夠及時(shí)準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，為單位管理提供依據(jù)。

（二）改進(jìn)無形資產(chǎn)核算

為充分披露無形資產(chǎn)的信息，不論是否實(shí)行內(nèi)部成本核算，事業(yè)單位的無形資產(chǎn)均應(yīng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷。在會(huì)計(jì)核算上，可以增設(shè)“無形資產(chǎn)攤銷”科目。增加無形資產(chǎn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；分期攤銷時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)攤銷”科目。

健全無形資產(chǎn)核算體系，根據(jù)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，分門別類地對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)和攤銷，保證無形資產(chǎn)的價(jià)值在受益期內(nèi)得到補(bǔ)償。對(duì)于事業(yè)單位來說，最主要的無形資產(chǎn)是單位所從事的科研項(xiàng)目及其科研成果。對(duì)無形資產(chǎn)的管理，關(guān)鍵在于成本的確定。因此，急需建立完善無形資產(chǎn)的核算體系，搞好科研科技部門與財(cái)務(wù)部門的合作與協(xié)調(diào)關(guān)系，共同管理好單位的無形資產(chǎn)。

充分利用無形資產(chǎn)，加強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)，建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的中介機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)無形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。比如：積極推動(dòng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，加快科研成果的產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)化等，只有這樣才會(huì)給事業(yè)單位帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

三、結(jié)余的反映方面

（一）加強(qiáng)成本核算

目前，事業(yè)單位會(huì)計(jì)一般不實(shí)行成本核算，即使有少數(shù)單位實(shí)行成本核算，采用的也是“全部成本法”。如對(duì)一向不進(jìn)行成本核算的高等學(xué)校，已有越來越多的人認(rèn)為它應(yīng)該進(jìn)行成本核算。因?yàn)榻逃?jīng)費(fèi)投入是智力開發(fā)投資，學(xué)校的經(jīng)費(fèi)支出應(yīng)是生產(chǎn)性支出，而不是消費(fèi)性支出，所以學(xué)校應(yīng)是一種特殊的生產(chǎn)部門，它的產(chǎn)品是人，是合格畢業(yè)生。為了提高學(xué)校的經(jīng)濟(jì)管理水平，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力，就有必要進(jìn)行人才成本的核算。進(jìn)行人才成本核算時(shí)應(yīng)采用企業(yè)的“制造成本法”，根據(jù)發(fā)生的費(fèi)用與受益對(duì)象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，將費(fèi)用分為直接費(fèi)用（如學(xué)生基本費(fèi)、教學(xué)人員費(fèi)、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)等）和間接費(fèi)用（如折舊修繕費(fèi)、教學(xué)管理費(fèi)、教育培養(yǎng)服務(wù)費(fèi)等）。直接費(fèi)用直接計(jì)入成本核算對(duì)象，間接費(fèi)用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入成本核算對(duì)象，期間費(fèi)用（如財(cái)務(wù)費(fèi)用、學(xué)校管理費(fèi)用等）直接列入當(dāng)期支出。這種“制造成本法”應(yīng)普遍用于事業(yè)單位的成本核算。

（二）正確區(qū)分事業(yè)性支出和經(jīng)營(yíng)性支出

事業(yè)性支出指開展專項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助業(yè)務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的支出；經(jīng)營(yíng)性支出指非獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的支出。隨著事業(yè)單位管理體制改革的不斷深入，事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)支出占總支出的比重在逐年上升，按事業(yè)支出填報(bào)經(jīng)營(yíng)支出是不合理的，也不符合收入與費(fèi)用配比的原則，所以，對(duì)于事業(yè)單位開展各項(xiàng)專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和輔助活動(dòng)發(fā)生的實(shí)際支出，應(yīng)借記“事業(yè)支出”，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目；對(duì)于事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的支出不應(yīng)該按照事業(yè)單位的支出明細(xì)來填報(bào)，而應(yīng)嚴(yán)格按照收入與支出配比的原則，按照企業(yè)的核算要求和會(huì)計(jì)報(bào)告的要求來填報(bào)。借記“經(jīng)營(yíng)支出”，貸記“銀行存款”或有關(guān)科目，避免會(huì)計(jì)人員在支出細(xì)分上浪費(fèi)時(shí)間，編造不必要也沒有用的數(shù)據(jù)，保證財(cái)務(wù)核算的真實(shí)性。

對(duì)于事業(yè)單位發(fā)生的應(yīng)收未收的收入、應(yīng)付未付的支出可以根據(jù)修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則加以確認(rèn)和計(jì)量，同時(shí)通過增加應(yīng)收、應(yīng)付等債權(quán)債務(wù)類會(huì)計(jì)科目加以核算。如：在年度終了，對(duì)財(cái)政部門當(dāng)年應(yīng)撥未撥的預(yù)算內(nèi)、外資金，可以根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為當(dāng)年收入，同時(shí)增加向財(cái)政部門應(yīng)收款項(xiàng)；對(duì)年度終了未向職工發(fā)放的年終獎(jiǎng)金、職工福利應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在當(dāng)年列支，同時(shí)增加對(duì)職工應(yīng)付款項(xiàng)。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)信息披露

一是按修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下的收入和支出數(shù)據(jù)填制“收入支出表”，反映一定會(huì)計(jì)期間的收入實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用耗費(fèi)和單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成果。

二是增設(shè)事業(yè)單位現(xiàn)金流量表。

1.事業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。項(xiàng)目包括：財(cái)政補(bǔ)助收到的現(xiàn)金、上級(jí)補(bǔ)助收到的現(xiàn)金、事業(yè)收入收到的現(xiàn)金、經(jīng)營(yíng)收入收到的現(xiàn)金、附屬單位上繳收入收到的現(xiàn)金、收到的其他與事業(yè)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金；基本支出支付的現(xiàn)金、項(xiàng)目支出支付的現(xiàn)金、經(jīng)營(yíng)支出支付的現(xiàn)金、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支付的現(xiàn)金、上繳及撥出支付的現(xiàn)金、支付的其他與事業(yè)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。

2.投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。項(xiàng)目包括：收回投資所收到的現(xiàn)金、取得投資收益所收到的現(xiàn)金、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金、收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金；購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金、對(duì)外投資所支付的現(xiàn)金、支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。

3.籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。項(xiàng)目包括：吸收投資所收到的現(xiàn)金、借款所收到的現(xiàn)金、收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金；償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金、償付利息所支付的現(xiàn)金、支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金等。