胡志剛

在現(xiàn)代企業(yè)建設(shè)中，形成以道德為支撐、產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)、法律為保障的社會(huì)誠信制度，是建設(shè)現(xiàn)代企業(yè)的必要條件，也是規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序的治本之策。但我國企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系還處在起步階段，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在組織機(jī)構(gòu)、評(píng)價(jià)方式、評(píng)價(jià)指標(biāo)等方面還不完善，本文則嘗試著在這些方面做進(jìn)一步的探索。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的原因分析

財(cái)政部2009年初組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)250家企業(yè)、101家會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展了2008年度會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查工作，結(jié)果共查出這些企業(yè)不實(shí)資產(chǎn)102億元，所有者權(quán)益不實(shí)58.5億元，利潤不實(shí)41.5億元，會(huì)計(jì)誠信已動(dòng)搖，企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德嚴(yán)重缺失，主要原因分析如下。

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系尚未建立

我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系還處在起步階段，遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的選擇上，還沒有建立起獨(dú)立統(tǒng)一的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。評(píng)價(jià)方法上，主要采用定性評(píng)價(jià)方法，沒有實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德從一般化向量化、規(guī)范化、科學(xué)化轉(zhuǎn)化。會(huì)計(jì)人員信息數(shù)據(jù)比較分散，沒有具體的統(tǒng)計(jì)信息，與企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)配套的制度建設(shè)還未完善。同時(shí)我國企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德可操作性較差。企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德應(yīng)著重解決會(huì)計(jì)職業(yè)界各成員在從事與會(huì)計(jì)有關(guān)的工作時(shí)所面臨的利益沖突。在面臨某種沖突時(shí)，應(yīng)遵循何種原則，是企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的本質(zhì)。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德沒有涉及會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)可能遇到的各種利益沖突，因而不可能給出處理沖突的具體原則，致使其可操作性較差。

（二）影響企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的客觀環(huán)境需要改善

從我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德的客觀環(huán)境來看，還存在一些不利影響，一方面，我國對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育機(jī)制還存在明顯的不足。會(huì)計(jì)教育的內(nèi)容注重講授會(huì)計(jì)理論知識(shí)或培訓(xùn)業(yè)務(wù)能力，而忽視了職業(yè)道德觀念的教育。同時(shí)，我國對(duì)會(huì)計(jì)道德尚未形成有力的社會(huì)評(píng)價(jià)及鼓勵(lì)支持機(jī)制。另一方面，我國對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪的懲罰太輕、力度不夠，使得部分人不惜以身試法以換取相對(duì)于犯罪成本而言大得多的經(jīng)濟(jì)利益。此外，腐敗、特權(quán)及公司上市的暗箱操作等等也在不同程度上成為會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德的誘因。

（三）利益驅(qū)使

在政企不分、產(chǎn)權(quán)不明晰的情況下，資產(chǎn)所有者缺位，企業(yè)經(jīng)營者由政府和組織任命，其政績的體現(xiàn)就在于完成每年上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)其經(jīng)濟(jì)效益的考核指標(biāo)上，這種體制的存在，勢必迫使企業(yè)管理者通過會(huì)計(jì)舞弊，粉飾經(jīng)營業(yè)績來達(dá)到其目的，這就是所謂的“官出數(shù)字，數(shù)字出官”現(xiàn)象。同時(shí)，企業(yè)為贏得社會(huì)及投資者的“信任”，大玩“數(shù)字游戲”。除此之外，還存在以虛假會(huì)計(jì)資料掩蓋違法行為的現(xiàn)象。一些單位領(lǐng)導(dǎo)為達(dá)到掩飾違法亂紀(jì)的目的，直接或間接授意會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息。有的無中生有，以虛假的業(yè)務(wù)資料進(jìn)行核算；有的業(yè)務(wù)收支不通過法定會(huì)計(jì)賬冊(cè)統(tǒng)一核算，而是進(jìn)入私設(shè)的“小金庫”；有的直接偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。

（四）失信成本偏低

會(huì)計(jì)造假的背后都有著利益作為動(dòng)力。通過提供虛假會(huì)計(jì)信息，造假者可騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)管理機(jī)關(guān)的信任，并因此獲得投資、貸款、職務(wù)、薪金、股票升值等方面的利益。置于中介方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國目前尚處于買方市場的地位，不少事務(wù)所為迎合上市公司不合理要求，出具虛假報(bào)告。如果能讓造假者提高造假成本，使造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于造假收益，則造假者肯定會(huì)望而卻步，不敢造假。而我國對(duì)公司造假的處罰往往是“重經(jīng)濟(jì)處罰，輕行政、法律處罰；重對(duì)單位處罰，輕對(duì)個(gè)人處罰；重內(nèi)部處理，輕外部公開處理”，這種處罰力度的不到位，必會(huì)導(dǎo)致公司造假鬧劇不斷發(fā)生和加劇。

（五）政府監(jiān)管失效

政府監(jiān)管應(yīng)該是提高信息質(zhì)量保證的另一條路徑選擇?？墒菑膶?shí)際運(yùn)行過程來看，監(jiān)管效果也十分有限。首先，對(duì)強(qiáng)制審計(jì)和法律責(zé)任關(guān)注不夠。為了保證上市公司信息披露的規(guī)范性，我國已經(jīng)頒布了一系列法律法規(guī)，目前已經(jīng)形成了一個(gè)以《公司法》、《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)計(jì)法》為核心，輔以大量規(guī)章制度的多層次監(jiān)管體系，但還不完善。其一，作為基本法的《會(huì)計(jì)法》和《證券法》則未做出任何有關(guān)強(qiáng)制審計(jì)的規(guī)定。其次，對(duì)法律責(zé)任的關(guān)注不夠，不是處罰太輕就是處罰條款模糊。再其次，監(jiān)管不到位。我國目前對(duì)上市公司信息披露監(jiān)管體制采取行政監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的模式，由于他們之間各自的范疇沒有清晰界定，導(dǎo)致在監(jiān)管中政出多門、職能重疊、監(jiān)管效率不高、監(jiān)管時(shí)效性差。

二、加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的對(duì)策

（一）創(chuàng)建企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系

會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系是指建立專門的企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，以制度建設(shè)為保障，以信用信息資源為基礎(chǔ)，用科學(xué)的評(píng)價(jià)方法、明確的評(píng)價(jià)內(nèi)容、規(guī)范的等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)來準(zhǔn)確反映會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德狀況的一系列活動(dòng)的總稱。建立科學(xué)、規(guī)范、公正、權(quán)威的企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系，是完善會(huì)計(jì)信用體系的重要前提和保證，企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系的建立包括組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、制度建設(shè)、信用信息資源、評(píng)估指標(biāo)、評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)體系的實(shí)施和監(jiān)督等方面。同時(shí)要完善以下幾個(gè)方面措施：一是建立獨(dú)立統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。根據(jù)中國目前會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的現(xiàn)狀，認(rèn)為應(yīng)由國家財(cái)政部牽頭成立企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德委員會(huì)作為企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。二是建立信用檔案。盡快建立信用檔案制度，將違反誠信及不遵守職業(yè)道德的單位和個(gè)人記錄在案，以便公民隨時(shí)查詢，從而逐步增強(qiáng)單位和個(gè)人的誠信意識(shí)。三是完善會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德評(píng)價(jià)方法體系。借鑒西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，做到自我評(píng)價(jià)、內(nèi)部評(píng)價(jià)、社會(huì)評(píng)價(jià)、外部評(píng)價(jià)相結(jié)合，以自我評(píng)價(jià)與內(nèi)部評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，結(jié)合社會(huì)評(píng)價(jià)、外部評(píng)價(jià)的作用，使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德狀況始終處于社會(huì)、單位和個(gè)人的監(jiān)督之下，有利于會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平的提高，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）優(yōu)化會(huì)計(jì)工作環(huán)境

首先，要堅(jiān)持國家的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，協(xié)調(diào)國家各職能部門的監(jiān)督，避免重復(fù)監(jiān)督而又監(jiān)督不力。其次充分發(fā)揮社會(huì)公眾的作用，尤其是社會(huì)輿論和新聞媒體作用。事實(shí)證明，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督能起到積極有效的作用。要設(shè)立獎(jiǎng)勵(lì)和保護(hù)機(jī)制，鼓勵(lì)媒體參與對(duì)公司的會(huì)計(jì)信息舞弊行為的關(guān)注。

最后，要充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的作用。建立規(guī)范、完善的會(huì)計(jì)中介市場，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律意識(shí)和道德意識(shí)。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信教育，建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制。

（三）健全和完善會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制

就企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)而言，一是要完善公司治理結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督權(quán)，以確保上市公司如實(shí)編制和披露會(huì)計(jì)信息。二是建立健全內(nèi)部控制制度。企業(yè)應(yīng)從各自具體環(huán)境出發(fā)，依據(jù)內(nèi)部控制制度建設(shè)的一般規(guī)律，針對(duì)其內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)作中存在的薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，特別是在授權(quán)批準(zhǔn)制度設(shè)計(jì)中應(yīng)賦予會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú)立判斷權(quán)。就企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)而言，必須按照“行業(yè)自律、政府監(jiān)督、法律規(guī)范”的思路框架，建立“以行業(yè)自律為基礎(chǔ)、政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)、法律法規(guī)的完善為準(zhǔn)繩”的三位一體的監(jiān)管體系：一是盡快健全和完善以行業(yè)自律監(jiān)管為核心的社會(huì)監(jiān)督體系，并以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督作用，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。二是強(qiáng)化政府外部監(jiān)督，即由國家財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管等部門依法加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)檢查和審計(jì)，尤其是要加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則、制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀性和公允性。對(duì)借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的，必須及時(shí)予以糾正或處理，情節(jié)嚴(yán)重的要給予經(jīng)濟(jì)制裁、行政處罰及至追究其刑事責(zé)任。

（四）加大造假成本

對(duì)于惡意造假者，要從立法、執(zhí)法上對(duì)其追究經(jīng)濟(jì)責(zé)任、刑事責(zé)任，加大處罰力度。使造假者付出的代價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所得到的利益，加大會(huì)計(jì)信息稽查力度和檢查面，大幅度提高會(huì)計(jì)造假成本。同時(shí)應(yīng)建立民事賠償制度，以利于會(huì)計(jì)信息使用者一旦受到假信息侵害時(shí)，可以向司法機(jī)關(guān)提起訴訟，取得民事賠償。盡快建立和完善市場退出機(jī)制。對(duì)那些不遵守行業(yè)規(guī)則、不守信用的企業(yè)或個(gè)人，出現(xiàn)失真信息行為后要把肇事者驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。如對(duì)會(huì)計(jì)造假的上市公司要立即退市，對(duì)參與造假的中介機(jī)構(gòu)要進(jìn)行取締，對(duì)造假的會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師吊銷資格證書，不允許繼續(xù)從事相關(guān)職業(yè)等。

（五）建立會(huì)計(jì)誠信檔案及公示制度

會(huì)計(jì)誠信資料的開放是建立良好的信用環(huán)境的前提。由于對(duì)會(huì)計(jì)誠信的評(píng)價(jià)主要是建立在誠信歷史記錄的基礎(chǔ)上，因此功能完善的信用數(shù)據(jù)庫就成為會(huì)計(jì)誠信體系必備的基礎(chǔ)設(shè)施。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的信用評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)一般都建有自己的誠信數(shù)據(jù)庫，記錄企業(yè)和個(gè)人的相關(guān)誠信資料，供不同用戶查詢，并收取相應(yīng)的費(fèi)用。目前我國的誠信評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)都建立了自己的信用數(shù)據(jù)庫，但數(shù)據(jù)庫規(guī)模普遍較小，無法滿足社會(huì)的要求。鑒于這種情況，我們建議要鼓勵(lì)誠信評(píng)估機(jī)構(gòu)注重自身誠信數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，同時(shí)政府有關(guān)部門要對(duì)誠信評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)級(jí)程序、公示等進(jìn)行監(jiān)管，確保所提供誠信信息的合法性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性。