步黎明

(鄭州煤礦機械制造技工學校 河南鄭州 450007)

國家教育部發(fā)布的《2008年全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示,2008年全國各類高等教育總規(guī)模達到 2907萬人,高等教育毛入學率達到 23.3%。為了鞏固“科教興國”戰(zhàn)略的人才基礎,更好地適應高等教育改革發(fā)展的需要,在社會主義市場經(jīng)濟日趨成熟的今天,作為社會經(jīng)濟組織的高校,只有進行成本核算與管理,其經(jīng)濟行為才能與市場經(jīng)濟大環(huán)境“和諧共振”,進而順利運行、健康成長。因此,高校開展教育成本核算與管理是大勢所趨。然而,這項工作始終沒有啟動,延至今天,竟有“銷聲匿跡”之虞!探究其推行難點,將有助于學界及實務專家共謀解決良策。

一、會計理論之“難點”

從理論方面講,只有理論體系完善、成熟,才能成為學界的共識,才能形成統(tǒng)一意志,才能有效地服務實踐。具有很強實踐意義的會計理論尤其如此。

統(tǒng)觀學界高校成本會計理論的研究成果,主要有以下幾方面,至今尚未形成“統(tǒng)一意志”。

1.成本的概念。

與高校相關的成本概念很多,高校教育成本、高校培養(yǎng)成本、高校運行成本、高校人才成本等,甚至還有大學運行成本等等。研究角度不同,定義的內(nèi)涵也不同。

最初關于教育成本的概念,多取其廣義。將教育成本定義為教育過程所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和,包括:有形成本,即在教育過程中直接培養(yǎng)學生、可以用貨幣計量和表現(xiàn)的勞動成本;無形成本或稱機會成本,即進入工作年齡的學生由于上學而未就業(yè)所放棄的收入。上世紀末至今,教育成本研究開始注意微觀主體,尤其是高校,教育成本的狹義內(nèi)涵隨之出現(xiàn)。

Mary Mckeown Moak(2000)將高等教育成本定義為:高等院校在完成其使命中,為履行項目與服務所發(fā)生的費用,不包括學生及其家庭為了上學的花費,如學費、住宿費、書費和伙食費。Dennis P.Jones(2000)將高校成本定義為向學生提供教育及其相關服務所發(fā)生的耗費。

陳敬良教授(2001)認為,“從嚴格意義上來講,教育成本包括三個方面:第一是學校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學生所支付的一切開支和耗費;第二是學生為學習所支付的生活費用;第三是學生因為學習而未能參加工作帶來的機會損失或稱為教育機會成本。但對一所學校來說,為了實現(xiàn)計算的方便,往往僅從學校的角度去考慮成本的大小,把教育成本看成學校為培養(yǎng)學生支出的費用,其他兩項則忽略不計,即以培養(yǎng)成本或生產(chǎn)成本代替教育成本?！?/p>

2005年,袁連生、王善邁、崔邦焱等專家在《高等學校學生培養(yǎng)成本計量的案例研究》中,提出了高校培養(yǎng)成本概念,即學校為學生提供教育服務所消耗的資源的價值。孫天華博士在《中國公立大學運行成本制度研究》中,提出了高校運行成本的概念,即高校每年維持自身運轉和發(fā)展耗費資源的總價值。

此外,教育培養(yǎng)成本的概念也頻繁使用,如:2005年國家發(fā)改委出臺的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》、2007年出版的由經(jīng)濟學博士甘國華所著的《高等教育成本分擔研究》等。

2008年燕廷淼區(qū)分了高等教育成本、培養(yǎng)成本和運行成本的概念層次。高等教育成本是宏觀概念。高校運行成本是指為培養(yǎng)學生高校每年維持自身運轉所耗費資源的總代價。高校培養(yǎng)成本是指在一定期間為培養(yǎng)一定的學生高校所耗費資源的總代價(即一定期間一定學生的運行成本)。

2.成本的對象。

成本對象就是分配和歸集費用的承擔者。但是關于高校成本的對象卻眾說紛紜,一般有學分、學生和服務三種觀點。

持學分觀點者,多以國外為參照。一個學生要完成學業(yè)(取得學位)就必須拿到相應的學分,事實上,由于每個學生的學力不一,同樣的學分其成本并不一樣,以致于同時取得相同學位學校付出成本并不一樣。

持學生觀點者,將學校視為加工廠,把學生當作“產(chǎn)品”。應當說,這里的“合格產(chǎn)品”的標準很難確定。學生畢業(yè)或取得一定學位并意味著學校出產(chǎn)有產(chǎn)品完全合格。

持服務觀點者,確實比較流行,概緣于高校是提供教育和管理服務的機構之依據(jù)。宗文龍(2006)認為,高校成本核算對象就是教育服務。生均培養(yǎng)成本就是指每個學生應承擔的以價值形式表現(xiàn)的由學校提供的教育服務。

二、實務操作之“難點”

1.成本核算與預算支出核算。

現(xiàn)行高校會計核算執(zhí)行的《高等學校會計制度》,是以《事業(yè)單位會計準則》為依據(jù)。高校會計是預算會計的組成部分,是為財政預算管理服務的,核算的重心是預算支出。因此,從會計確認基礎到會計科目設置及其應用,甚至于會計機構設立、會計崗位設置,都是圍繞財政預算管理而進行的。依照現(xiàn)實狀況,財政部門加強財政資金的預算管理力度很可能會進一步加強。

另一方面,成本核算是根據(jù)產(chǎn)品成本核算對象,采用相應的成本核算方法,按規(guī)定的成本項目通過一系列生產(chǎn)匯集與分配,正確劃分各種費用界限,從而計算出各種產(chǎn)品的實際總成本和實際單位成本。由此可見,成本核算所依據(jù)的會計確認基礎、會計科目及其核算內(nèi)容等,與高?，F(xiàn)行會計核算狀況相距甚遠。

有專家主張用“調(diào)整法”或“雙軌制”、甚至 ABC法來計算高校成本,但始終無法調(diào)和兩種核算之矛盾。

2.賬務處理。

從企業(yè)會計的核算過程看賬務處理,一般情況是:確認收入進行收入核算;確認支出進行成本核算;最后以收入減去成本進行財務成果核算。

但是,高校收入如何確認與核算、財務成果如何確認與核算,至今尚無定論。燕廷淼(2009)提出“簡化處理”即高校成本與其收入“配比”,不進行財務成果核算。用“復式核算”取得核算高校成本的資料,把成本核算過程變成管理會計的工作過程。

三、初始推動之“難點”

1.財政部門。

管理措施都是針對矛盾提出的。高校核算成本的提出就是緣于高校經(jīng)費少而收取學費多的矛盾,盡管加強財政資金管理提高資金使用效益也需要核算高校成本,但畢竟是次位的因素。2006年,全國普通高校,國家財政預算內(nèi)教育經(jīng)費為 1207億元,學雜費收入 858億元,后者是前者的 71.1%,可見了,財政撥款的不足程度。此外,1993年,國務院就確定了教育投入要占 GDP的 4%,這個目標十幾年來一直沒有達到。自 2000年以來,國家財政性教育經(jīng)費所占 GDP最高比例為 2002年的 3.41%。據(jù)了解,目前世界平均水平約為 7%左右,其中發(fā)達國家達到了 9%左右,經(jīng)濟欠發(fā)達的國家也達到了 4.1%。

在目前管理框架下,財政部門推動高校進行成本核算與管理具有很強的行政命令優(yōu)勢,然而“自始至今”財政部門未有“推動的反應”。高校執(zhí)行的會計制度也從 1998年一直“試行”至今。究其因,在調(diào)研過程中,多數(shù)資深財會專家估計:如果高校核算出培養(yǎng)成本,無疑會使財政投入的不足更加突出、更加具體化,使矛盾指向財政部門。

2.高校。

從高?？?推動高校開展成本核算與管理,缺乏足夠的推動力。

首先,高校既沒有成本報告制度也沒有效益考核制度。高校既不用向財政部門報告成本資料,還可以“隱匿”不合理、不合法的支出。媒體所報道的高校報銷“洗腳費”現(xiàn)象只是經(jīng)費支出亂象中的“縮影”。至于浪費現(xiàn)象更是層出不窮。機構龐大、人員冗余、資產(chǎn)混亂、行住辦公講究奢華等等,不勝枚舉!

其次,監(jiān)督不到位。高校預算只重視形式。預算執(zhí)行與監(jiān)督管理相脫節(jié),致使預算形同虛設,缺乏應有的約束力;年終決算只重口徑,決算本應年度檢查、總結、回顧的關鍵,現(xiàn)在只為順利匯總而核對收支數(shù)據(jù)的口徑。年終的資產(chǎn)清查,收支內(nèi)容的檢查等等事項,基本上可以忽略不做。

再次,支出自由度大?，F(xiàn)在,雖然《高等學校會計制度》和《高等學校財務制度》是高校共同遵守的兩項制度,但具體實施細則各個高校并不一樣。如若進行成本核算與管理勢必明確成本開支范圍,勢必嚴控開支內(nèi)容,這就為高校的管理層加了一副“金箍咒”,限制其支出自由度。

四、思想觀念之“難點”

1.借鑒國外經(jīng)驗。

由于我們的曾經(jīng)“封閉”,使我們在許多方面落后于西方發(fā)達國家。因此,無論是生產(chǎn)技術還是管理方法,言必曰西方、言必曰美國,已成時尚。主張以基金會計模式改革現(xiàn)有高校會計制度的學者、專家不在少數(shù)。然而,即便是基金會計,同樣存在著無法核算成本且不能反映支出全貌的“硬傷”!

首先,上個世紀 70年代到 90年代上半期,美國大學學費持續(xù)上漲,引起了公眾對無力負擔大學費用的擔心,并引發(fā)媒體的關注和批評。1998年美國國會在重新確認高等教育法時,指令教育部下屬的全國教育統(tǒng)計中心(簡稱為 NCES),組織對高等教育成本、價格和學生資助的進一步研究,并對相關概念給出標準化界定,通過 NCES向學生和家長提供簡明適用的大學價格和資助信息。由此可見,美國高校的成本也是統(tǒng)計核算的產(chǎn)物并非會計核算的結果。

其次,基于基金會計無法反映一所學校支出全貌,美國全國高等院校管理官員協(xié)會建議美國高等院校,采用按性質對費用進行分類和報告的高等院校,應當在財務報表附注中揭示按職能對費用進行分類的信息。

2.認識核算成本功能。

在人們的意識中,成本、收入、利潤或虧損,往往相伴出現(xiàn)。核算成本就是為了核算利潤也就成了人們的固有觀念。其實,確定盈虧只是進行成本核算的第一功能,控制成本、節(jié)約支出,以減少浪費,進行成本管理,是進行成本核算的第二功能。

在高校這一特殊的經(jīng)濟體中,“產(chǎn)品”收入無法確認,沒有核算利潤的必要;“產(chǎn)品”質量不可測度,成本也并非越低越好。充分發(fā)揮成本核算的第二功能,對達到財政預算管理目標、實現(xiàn)高校財務管理目的,具有非常重要的意義。

[1]查爾斯有?T?霍恩格倫,喬治?福斯特等著,王立彥譯.成本會計學——以管理為中心[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社,2000.10.

[2]宗文龍.高校教育成本核算與控制研究[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006.9.

[3]孫天華.中國公立大學運行成本制度研究[M].鄭州:河南人民出版社,2004.7.

[4]張雪芬.政府會計發(fā)展與對策[M].北京:中國時代經(jīng)濟出版社,2006.11.

[5]燕廷淼.關于高等學校成本核算問題的思考[J].河南工程學院學報(社會科學版),2008(2).

[6]燕廷淼.關于高校實行成本管理若干問題的探討[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊,2009(3).

[7]袁連生.美國高等教育成本、價格和學生資助[DB/OL]http://www.ep-china.net/article/economic/2006/12/20061206202553.htm