劉小冬

(河南省建筑材料總公司 河南鄭州 450052)

在知識經(jīng)濟時代,生產(chǎn)核心要素不是土地,也不是資本,而是知識。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告,那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的。

一、人力資源會計的概念

人力資源會計是在運用經(jīng)濟學、組織行為學原理基礎上,與人力資源管理學相互結合、相互滲透所形成的一類專門會計學科,是對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種程序和方法,是會計學科發(fā)展的一個全新領域。美國密歇根大學赫曼森 1964年首次提出“人力資源會計”這一概念后,通過一大批會計學者堅持不懈的研究,到今天已逐步建立起一套較為完整的人力資源會計理論體系,特別是知識經(jīng)濟的到來更為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了契機,并初步在企業(yè)實踐中結出碩果。

人力資源會計與傳統(tǒng)會計對人力資源的核算相比具有明顯的優(yōu)勢,它更完整、更科學地反映了企業(yè)人力資源狀況。因為它承襲了傳統(tǒng)會計學中的基本原理、基本方法,又在內(nèi)容上有所創(chuàng)新變化,構筑出一套完整的新會計體系,主要包括:1.人力資源會計對會計平衡公式產(chǎn)生巨大影響,傳統(tǒng)會計平衡公式在人力資源會計引入人力資產(chǎn)、人力資本和勞動者權益等概念后,將變?yōu)槲锪Y產(chǎn) +人力資產(chǎn) =負債+勞動者權益 +所有者權益。2.會計和人力資源價值會計。3.人力資產(chǎn)核算和勞動者權益核算。4.設置人力資產(chǎn)帳戶、人力資本帳戶、人力資產(chǎn)累計折舊帳戶、人力資產(chǎn)成本費用帳戶、人力資產(chǎn)損益帳戶、勞動者權益分成帳戶。5.人力資源會計核算的帳務處理。6.人力資源的會計報告。

人力資源會計是人力資本理論在會計學領域的深入與發(fā)展,人力資源會計將通過會計報告把企業(yè)人力資源整體狀況完整地公示給財務信息使用者,公司股東、風險投資者、政府可以通過人力資源會計報告分析企業(yè)經(jīng)營狀況和發(fā)展?jié)摿Α⑶熬啊?/p>

二、人力資源會計在實際工作中的作用

在理論界的許多人士苦心研究人力資源會計的同時,在實務界,人力資源會計在我國卻沒有得到應有的重視和發(fā)展,使其在企業(yè)管理中的應用不盡人意。人力資源會計在目前究竟能為企業(yè)管理者,特別是人事主管提供什么幫助呢?

1.關于員工流動。

從管理角度講,適度的人員流動可以促進職工之間的競爭,增強企業(yè)活力。但流動率過高對企業(yè)也有消極的影響。在目前的人事管理方式和會計核算模式下,高流動率僅反映員工對企業(yè)的低滿意度和職工的低士氣,而不能使人事主管們看到頻繁的人員流動的經(jīng)濟性質(zhì)和結果,加上目前勞動力總量供給大于需求,企業(yè)較易得到替代者,所以企業(yè)員工的高流動率并沒有引起過多關注。人力資源會計可以從兩個方面為企業(yè)管理者提供幫助:(1)人員流動的經(jīng)濟損失披露;(2)說明該索取多大數(shù)額的賠償才能避免或減少人員變動所帶來的損失。

2.關于工資。

企業(yè)應開多高的價招募人才,才能吸引到優(yōu)秀人才,又不至于使人力資源成本過高呢?在一個正常的、成熟的人才市場上,各類人才的薪金即人力資源的使用價格由市場決定。人力資源的價值是由生產(chǎn)、發(fā)展、維護和延續(xù)勞動力所必須的生活資料價值所決定的。

在當前階段,對人力資源的價值計量主要采用貨幣性計量方式,其中最有代表意義的是以工資為基礎的“未來工資報酬折現(xiàn)模型”,即人力資源價值為其最初為企業(yè)提供服務起至退休或死亡止工資總和的折現(xiàn)價值。但這種模型至少有三個局限:(1)它是事后的計算結果;(2)它忽視了職工除因死亡或退休外退出企業(yè)和改變角色的可能性;(3)未考慮企業(yè)收益的差別是由于人力資源的差異造成的。其最大的局限是它顛倒了人力資源價值與工資的關系,認為工資的折現(xiàn)價值決定人力資源的價值,這正如由商品的價格決定其價值一樣令人費解。況且工資受諸多非經(jīng)濟、非市場因素的干擾,高低懸殊,波動很大,這樣就使價值具有極大的不確定性。所以,應將人力資源價值歷史計量模型由產(chǎn)出法改為投入法,并理順價值和工資的關系,建立起由價值決定工資的新機制。即一個人的經(jīng)濟價值由形成其目前的身體狀態(tài)的知識技能水平所投入的各種生活資料價格、健康保健投資、教育培訓投資及所放棄的收入等決定。其工資的收入,特別是基本的工資收入應由構成人力資產(chǎn)價值的不同項目分別采用不同的時限折算之后的總和來決定。以某財務經(jīng)理為例,假定其初始價值為 100萬元,其中生活資料、健康保健的投資 60萬元,專業(yè)培訓的投資 40萬元。由于前者在今后較長的時間都將發(fā)揮積極的作用,所以可以采取較長的回收期(如 30年),則每年應收回 2萬元,對于后者,由于專業(yè)知識須不斷更新,所以有一個周期問題。假定財務知識的更新周期為 10年,則每年應收回 4萬元,這樣其基本年薪為 6萬元。

3.關于人力資源部門的性質(zhì)和地位。

在傳統(tǒng)觀念中,人力資源部門只花錢卻不創(chuàng)造利潤,因此其地位極其低下,甚至可有可無。其實這是極其錯誤的。人力資源部門的工作績效盡管多是無形的,如使員工士氣提高、認同公司經(jīng)營理念、企業(yè)文化,它通過比同行業(yè)其他員工更高的勞動生產(chǎn)率體現(xiàn)出來,間接地為企業(yè)創(chuàng)造出巨大的利潤。我們經(jīng)?？梢园l(fā)現(xiàn)這樣的例子,兩個經(jīng)營品種相同、規(guī)模相同、員工構成類似的企業(yè),其經(jīng)營業(yè)績可能有天壤之別;同一個職工在某一企業(yè)碌碌無為,或者在創(chuàng)造負效用,而在另一個企業(yè)可能成為效率最高的明星。其中奧秘就在于人不是機器設備,而是活的資源,其工作效益受組織管理方式的影響極大,一個良好的機制可能使他創(chuàng)造出百倍以上的工作績效,一個良好機制的核心是有效的激勵機制。這取決于管理者對員工的了解,薪酬的設計和考核體系的建立,這正是人力資源部門的工作內(nèi)容。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)從經(jīng)營技術、經(jīng)營資本發(fā)展到目前的經(jīng)營各種資源,如信息資源、人力資源。從這個意義上說,人力資源部門不僅應成為一個利潤中心,而且必將成為一個肩負更大責任的投資中心。其考核指標可以是:人力資產(chǎn)比率、人力資產(chǎn)利潤率、人力資產(chǎn)增長率等。另外還可以采用對職工心理、身體素質(zhì)、技術水平、對企業(yè)滿意度等非財務指標進行定性分析,以綜合評價人力資源部門的工作績效。

三、建立我國人力資源會計制度的設想

(一)人力資源會計核算原則

1.重要性原則。人力資源是企業(yè)的重要經(jīng)濟資源,應重點加以體現(xiàn),尤其是那些不可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓項目等。

2.配比性原則。當人力資源數(shù)額較大,涉及多個會計期間時,應遵循配比原則對其價值進行合理攤銷。

3.歷史成本原則。將招聘、培訓和開發(fā)人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產(chǎn)和成本,其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時的金額歸集的。

4.相關性原則。作為企業(yè)主要職能部門之一的人事管理部門,它對于職工的管理不僅是看其工資發(fā)生額的大小,而且重要的是如何合理配置人力資源,所以要求人力資源會計提供的信息應體現(xiàn)相關性原則。

5.效益成本原則。人力資源會計在很多方面發(fā)揮了較大的作用,但在核算時還應考慮對那些核算成本較高,對決策意義不大的核算項目可不予揭示。

6.劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產(chǎn)中的職工培訓費、費用中的職工教育經(jīng)費、數(shù)額較大的培訓費、招聘廣告費、稀有人才離職損失費予以資本化,將工資福利費等各期發(fā)生額均衡的支出計入費用,作為收益性支出。

(二)人力資源會計的賬戶設置和帳務處理及會計報表

1.帳戶設置。

“人力資產(chǎn)”賬戶。屬資產(chǎn)類賬戶,用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況。借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù),貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù),其余額在借方。由于勞動有簡單勞動和復雜勞動、體力勞動和腦力勞動之分,為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量,該賬戶應按勞動的“等級”設置明細分類賬。

“人力資本”賬戶。屬勞動者權益類賬戶,用來核算企業(yè)勞動者權益的增減變化情況,貸方登記勞動者權益的增加數(shù),借方登記勞動者權益的減少數(shù),其余額在貸方。該賬戶應按具體的勞動者設置明細分類賬。

“人力投資”賬戶。屬資產(chǎn)類賬戶,用來核算企業(yè)在員工的招聘與培訓、人力資源開發(fā)方面的投資及攤銷情況,借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應予以資本化的部分,貸方登記每期攤銷數(shù),余額在借方。

“人力費用”賬戶。屬期間費用類賬戶,借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應費用化的部分及人力投資(資本化的部分)的每期攤銷數(shù),貸方登記期末結轉到“本年利潤”賬戶借方的數(shù)額。需要說明的是,人力費用是勞動力的取得、維護與發(fā)展成本已費用化的部分;而工資是勞動力的使用成本,應在“應付工資”賬戶核算并分配到相關的成本費用賬戶中。

“人力資源開發(fā)”賬戶。該賬戶的借方歸集勞動力受雇后其成本應予資本化的部分,包括招聘費、選拔費、培訓費、開發(fā)費等項目,貸方登記雇員交給有關部門使用時結轉到“人力投資”賬戶借方的金額;勞動力受雇后成本直接費用化的部分歸集在“人力費用”賬戶的借方。

2.賬務處理。

(1)當雇員被錄用時,應該根據(jù)人力資源評估機構對其評估的價值,借記“人力資產(chǎn)”賬戶,貸記“人力資本”賬戶。年終,企業(yè)應對其人力資源進行財產(chǎn)清查,由人力資源評估機構對人力資源重新評估其價值以保證賬實相符和會計報表的真實性,如評估價大于原賬面價值,應按差額部分,借記“人力資產(chǎn)”賬戶,貸記“人力資本”賬戶,反之,則作相反的分錄。

(2)當雇員被解雇后應按評估價值借記“人力資本”賬戶,貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。

(3)在發(fā)生應予資本化的招聘、選拔、培訓、開發(fā)等費用時,借記“人力資源開發(fā)”賬戶,貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶,雇員正式交付給有關部門使用,結轉人力資源開發(fā)成本時,借記“人力投資”賬戶,貸記“人力資源開發(fā)”賬戶。

(4)企業(yè)進行人力資源投資時,借記“人力費用”(直接費用化的部分)賬戶,借記“人力投資”(資本化的部分)賬戶,貸記“現(xiàn)金”等賬戶。攤銷人力資源投資時,借記“人力費用”賬戶,貸記“人力投資”賬戶。

(5)期末,結轉人力費用時,借記“本年利潤”賬戶,貸記“人力費用”賬戶。

3.人力資源會計報表。

(1)人力資源要素在會計報表中的披露方式:人力資源投入時,在資產(chǎn)負債表的“長期投資”和“固定資產(chǎn)”之間增記“人力資產(chǎn)”,相應在“所有者權益”里增記“人力資本”;人力資產(chǎn)的攤銷在“人力資產(chǎn)”下減“人力資產(chǎn)攤銷額”,以求出“人力資產(chǎn)攤銷凈額”。人力資源減少時,相應減記“人力資本”和“人力資產(chǎn)”。

(2)人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的關系:包括人力資源在內(nèi)的人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的框架是一樣的,只是在傳統(tǒng)會計報表里加入了人力資源的增減變動、使用情況,從而使得包括了人力資源的資產(chǎn)負債表,其資產(chǎn)總額總要比傳統(tǒng)會計報表的資產(chǎn)總額要大;在兩種損益表里,由于包含了人力資源的損益表對人力資源的成本、費用處理是當期的人力資產(chǎn)攤銷額,而在傳統(tǒng)的損益表里,當期有關人力資源方面的支出全部作為當期費用,則兩者之間的數(shù)額一般情況下是不相等的,這就造成了兩種損益表計算出的損益也不一樣。

4.人力資源會計的報告。

對人力資源會計報告,我認為應當分兩部分:對內(nèi)報告與對外報告。下面分述之。

(1)對外報告。人力資產(chǎn)在財務報表中如何列示,目前有兩種觀點:其一認為應將人力資產(chǎn)列于遞延資產(chǎn)之后;其二認為應將人力資產(chǎn)列于長期投資和固定資產(chǎn)之間。我比較傾向于第二種觀點。因為人力資產(chǎn)的列示,應使管理者注意到人力資源的價值問題,為提高人力資源而設計并執(zhí)行最佳的管理決策。人力資產(chǎn)由于對人力資源進行投資而形成,持續(xù)期往往大于一年,而且一般會短于某些固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命,考慮到其流動性,應列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。將人力資產(chǎn)攤銷列在人力資產(chǎn)項目之后,體現(xiàn)出人力資產(chǎn)凈值,將人力資本項目列在實收資本之后,以完整反映企業(yè)所有者權益。

另一方面,應在附注中,從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況。從動態(tài)方面,應揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù),從靜態(tài)方面,應報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率,企業(yè)員工的學歷構成、職稱等情況,以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

(2)對內(nèi)報告。內(nèi)部報告的內(nèi)容應分兩部分,一部分是非貨幣信息,主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成,分配及利用情況,特別對于一些高成本引入的重要人才,應重點揭示。另一部分是貨幣信息,主要是企業(yè)各責任中心人力資源的現(xiàn)值,人力資源投入產(chǎn)出比,對于一些高成本引入的重要人才,應單獨分析成本與其創(chuàng)造的效益,以確定其投資收益率。