廣東輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院 黃映芬

固定資產(chǎn)虛增舞弊的審計(jì)方法及啟示

廣東輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院 黃映芬

財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾一直是證券市場的“痼疾”，極大危害了投資者的利益及證券市場優(yōu)化資源配置功能的發(fā)揮。本文通過對固定資產(chǎn)虛增舞弊常見手段的分析，探究固定資產(chǎn)舞弊審計(jì)的思路，提出加強(qiáng)對上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行防范的若干措施。

固定資產(chǎn)舞弊 審計(jì)方法 啟示

中國證券市場成立以來，上市公司舞弊時(shí)有發(fā)生，舞弊的手段有虛增虛減收入、費(fèi)用，虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)，關(guān)聯(lián)方虛假交易等等，固定資產(chǎn)虛增舞弊因?yàn)槠潆[蔽性，也備受舞弊者青睬。

一、探究固定資產(chǎn)虛增舞弊的手段，主要有以下幾種：

（一）市價(jià)購入內(nèi)部產(chǎn)品及勞務(wù)以虛增固定資產(chǎn)

上市公司通過溢價(jià)的方式，采購控股子公司的產(chǎn)品及勞務(wù)，借助集團(tuán)內(nèi)部循環(huán)交易，虛增固定資產(chǎn)。這樣操作，一方面，該類交易屬于集團(tuán)內(nèi)部交易，無須在年報(bào)中逐項(xiàng)披露，可以瞞過報(bào)表使用者；另一方面集團(tuán)采購后形成固定資產(chǎn)，則子公司的銷售可確認(rèn)實(shí)現(xiàn)。

（二）違規(guī)費(fèi)用資本化調(diào)高構(gòu)建成本

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使用固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。 這樣就給企業(yè)的舞弊行為提供了可乘之機(jī)。

（三）虛構(gòu)虛增在建工程費(fèi)用形成注水資產(chǎn)

在建工程是一個(gè)與固定資產(chǎn)密切相關(guān)的項(xiàng)目，企業(yè)增加的自建固定資產(chǎn)，一般都是由完工在建工程轉(zhuǎn)入。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨(dú)核算。這就意味著，一旦虛構(gòu)或虛增在建工程中的工程價(jià)值和訂制專用設(shè)備的采購價(jià)格，抬高工程造價(jià)和固定資產(chǎn)購置價(jià)格，并按高于實(shí)際造價(jià)或采購價(jià)的“虛高”價(jià)格入賬，就能夠?qū)ⅰ疤摳摺眱r(jià)格與實(shí)際價(jià)格的差額虛增在建工程和固定資產(chǎn)價(jià)值，從而直接增加企業(yè)資產(chǎn)總額。

借助在建工程項(xiàng)目的舞弊，主要集中在應(yīng)付工程款以及費(fèi)用的列支上。企業(yè)往往通過虛構(gòu)相關(guān)法律憑證，虛增在建工程成本和應(yīng)付賬款。這些法律憑證單從表面上看難以識別出明顯破綻，往往具有很大的欺騙性。

二、固定資產(chǎn)虛增舞弊的審計(jì)方法

通過以上分析，可以大致歸納出上市公司進(jìn)行固定資產(chǎn)虛增舞弊的常見方法以及表現(xiàn)，并以此總結(jié)出相應(yīng)審計(jì)方法，從而提高審計(jì)效率，有效地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一般來說，對固定資產(chǎn)舞弊審計(jì)可遵循以下程序。

（一）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評估程序”。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)施這些程序所獲取的信息，評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。一般情況下，財(cái)務(wù)指標(biāo)連年惡化的公司容易有財(cái)務(wù)欺詐的動(dòng)機(jī)，財(cái)務(wù)狀況不佳可能激發(fā)管理層采取行動(dòng)以圖改善公司財(cái)務(wù)狀況的表象。分析企業(yè)歷年財(cái)務(wù)報(bào)表，并結(jié)合企業(yè)在特定時(shí)期的經(jīng)營背景，有利于搜索舞弊的蛛絲馬跡。對比分析企業(yè)的某項(xiàng)指標(biāo)是否存在異常變動(dòng)，如此變動(dòng)是否正好達(dá)到某個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)橛袝r(shí)做出虛假的會(huì)計(jì)陳述，可能更符合公司當(dāng)前的利益訴求，更有利于達(dá)到某個(gè)目標(biāo)。

（二）進(jìn)行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制測試

對存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，即固定資產(chǎn)，進(jìn)行內(nèi)部控制測試。具體內(nèi)容包括：固定資產(chǎn)的預(yù)算制度；授權(quán)批準(zhǔn)制度；賬簿記錄制度；職責(zé)分工制度；資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度；固定資產(chǎn)處置制度；定期盤點(diǎn)制度；維護(hù)保養(yǎng)制度。

審查固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度時(shí)，針對增加的資產(chǎn)應(yīng)注意的幾個(gè)問題：（1)增加的合理性。固定資產(chǎn)有無盲目購建，造成資產(chǎn)使用效率下降。重點(diǎn)審查固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的必要性、技術(shù)上的可行性及經(jīng)濟(jì)上的合理性等。如核查產(chǎn)品市場預(yù)測,項(xiàng)目規(guī)模及技術(shù)問題,投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益問題等。審查資本支出預(yù)算的編制,是否由工程技術(shù)、計(jì)劃、財(cái)務(wù)、采購、生產(chǎn)等部門的人員共同參加。（2)計(jì)價(jià)的正確性。企業(yè)購入的固定資產(chǎn),按照買價(jià)加支付的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、安裝成本和繳納的稅金等計(jì)價(jià)。重點(diǎn)核對購貨合同、發(fā)票、保險(xiǎn)單、發(fā)運(yùn)憑證等文件,抽查測試其計(jì)價(jià)是否正確,授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊備,會(huì)計(jì)處理是否正確。重點(diǎn)檢查竣工結(jié)算、驗(yàn)收和移交報(bào)告是否正確,與在建工程相關(guān)的記錄是否核對相等。對于有在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，要仔細(xì)檢查相關(guān)原始憑證，核對其計(jì)價(jià)及會(huì)計(jì)處理是否正確，法律手續(xù)是否齊全。（3)費(fèi)用歸屬劃分的準(zhǔn)確性。重點(diǎn)查看有無將資本支出列為費(fèi)用支出,或?qū)①M(fèi)用支出列為資本支出。

（三）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

對存在重大異常的新增固定資產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。結(jié)合企業(yè)前后各期數(shù)據(jù)以及同行業(yè)平均水平，預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較。如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在識別舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些結(jié)果。審計(jì)程序包括：詢問管理層當(dāng)年固定資產(chǎn)增加情況，并與獲取或編制的固定資產(chǎn)明細(xì)表進(jìn)行核對。檢查本年度增加固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是否正確，手續(xù)是否齊備，會(huì)計(jì)處理是否正確。根據(jù)固定資產(chǎn)的增加途徑不同，還應(yīng)采取不同的細(xì)節(jié)測試程序。從技術(shù)操作層面上講主要有：審閱法、符合性測試法、反向逆證法等。

1.審閱法識別虛假資產(chǎn)

對購進(jìn)的固定資產(chǎn)，一般采用審閱法。通過審查有關(guān)固定資產(chǎn)的驗(yàn)收記錄手續(xù)及檢驗(yàn)證明，審核有關(guān)固定資產(chǎn)購進(jìn)的原始發(fā)票、運(yùn)雜費(fèi)支出證明及安裝費(fèi)用支出的憑證等，結(jié)合實(shí)地抽查新增固定資產(chǎn)，確定其是否實(shí)際存在。抽查有關(guān)所有權(quán)證明文件，確定新增固定資產(chǎn)是否歸被審計(jì)單位所有。

對于自行投資建設(shè)的固定資產(chǎn)，則應(yīng)該更多地關(guān)注與其存在密切關(guān)系的項(xiàng)目，如“工程物資”和“在建工程”。為了達(dá)到虛增固定資產(chǎn)的目的，企業(yè)一般會(huì)選擇在與固定資產(chǎn)密切相關(guān)的在建工程上大作文章，利用應(yīng)付在建工程款業(yè)務(wù)，往來搭橋。業(yè)務(wù)中涉及的預(yù)付工程款、設(shè)備款很可能都是假的。因此對在建工程的構(gòu)成及其增加變動(dòng)情況等相關(guān)證明文件，進(jìn)行交叉復(fù)核對于固定資產(chǎn)審計(jì)極為重要。

2.反向逆證法識別注水資產(chǎn)

采用反向逆證法，識破數(shù)據(jù)篡改形成的注水資產(chǎn)。首先應(yīng)注意所關(guān)注的資料是否具有這些特征：是不是復(fù)印件，筆跡或著色有無存在明顯差別或拼貼痕跡。發(fā)現(xiàn)異常后，再采用逆證法從懷疑數(shù)據(jù)著手反向推算出與已知的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)相矛盾的結(jié)論，就可以基本認(rèn)定資料遭惡意篡改。

三、有益的啟示

上市公司舞弊的形成主要源于公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不完善，相關(guān)法規(guī)與制度的不科學(xué)，社會(huì)監(jiān)管不足等諸多方面。防范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊是一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)而復(fù)雜的系統(tǒng)工程。從上述對固定資產(chǎn)舞弊的分析我們總結(jié)出以下幾個(gè)方面的啟示，以期對加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊的防范有所裨益。

（一）法人治理結(jié)構(gòu)的完善有利于加強(qiáng)財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)督

完善法人治理結(jié)構(gòu)有利于加強(qiáng)對舞弊行為的監(jiān)督。上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不完善,使得財(cái)務(wù)欺詐行為被發(fā)現(xiàn)的概率極低，在一定程度上助長了管理當(dāng)局的僥幸心理。因此要優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，合理分散股權(quán)。即通過持股主體的變化，或控股股東持股比例的下降來改善公司的法人治理結(jié)構(gòu)。完善公司獨(dú)立董事制度，選擇經(jīng)濟(jì)上無后顧之憂，人格上具有高度社會(huì)責(zé)任感、專業(yè)上具有勝任能力的人擔(dān)任董事，充分發(fā)揮獨(dú)立董事的監(jiān)督控制作用。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的完善有利于防范財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度留有過多的靈活性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度留有過多的靈活性和真空地帶，是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的重要前提。給會(huì)計(jì)人員留下過多的專業(yè)判斷空間，會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此在盡可能的范圍內(nèi)減少可供公司會(huì)計(jì)選擇的余地，尤其是對于費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量原則應(yīng)盡可能地明確規(guī)范，以在一定程度上減少舞弊的可能性。

（三）民事賠償機(jī)制的健全有利于制約財(cái)務(wù)舞弊

由于舞弊受到查處和責(zé)令賠償概率很小，即使被查處出來也只是接受證監(jiān)會(huì)的罰款，無須對廣大投資者負(fù)賠償責(zé)任，成本仍遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于收益。為此極需健全民事賠償機(jī)制，維護(hù)小股東利益。民事訴訟的最終目是取得民事賠償，這是投資者最關(guān)心的問題。但是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考慮，投資者因信息欺詐而遭受的損失不僅是現(xiàn)有利益，還應(yīng)包括未來可得利益。建議在目前有關(guān)法律如《民事訴訟法》中增加有關(guān)“因會(huì)計(jì)信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款。

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