華北電力大學(xué)(保定) 劉合心
合并報(bào)表中存貨內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的遞延所得稅思考
華北電力大學(xué)(保定) 劉合心
母子公司之間的內(nèi)部銷(xiāo)售引起的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益,以及存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提會(huì)導(dǎo)致合并報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和抵消,再用一個(gè)例子具體闡述。
未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益 可抵扣暫時(shí)性差異 遞延所得稅資產(chǎn)
1.1 存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益
存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益是由企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)形成的。如果內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨尚未對(duì)集團(tuán)外部的公司銷(xiāo)售,則購(gòu)買(mǎi)企業(yè)中確認(rèn)的存貨價(jià)值中包含兩部分,一部分是真正的存貨成本,一部分是銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售毛利。但是這部分銷(xiāo)售毛利,就整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō),是不存在的,或者說(shuō)是未實(shí)現(xiàn)的,相當(dāng)于把存貨從一個(gè)部門(mén)移到另一個(gè)部門(mén),并沒(méi)有真正地產(chǎn)生利潤(rùn)或者增加了企業(yè)存貨的價(jià)值。這部分期末存貨中包含的銷(xiāo)售企業(yè)的銷(xiāo)售毛利就是存貨的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。
1.2 合并報(bào)表中涉及的遞延所得稅資產(chǎn)
若存貨未發(fā)生減值,未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,由于站在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的角度來(lái)看,存貨的賬面價(jià)值就等于存貨的計(jì)稅基礎(chǔ),不產(chǎn)生暫時(shí)性差異,不確認(rèn)遞延所得稅。但是站在企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看,存貨的賬面價(jià)值是存貨實(shí)際的成本,而存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的入賬價(jià)值,所以導(dǎo)致存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。所以,這部分遞延所得稅資產(chǎn)是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中沒(méi)有,而在合并報(bào)表中需要確認(rèn)的。
若存貨發(fā)生減值,計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,站在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的角度來(lái)看,因?yàn)槎惙ㄉ弦?guī)定企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除,所以導(dǎo)致存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但是,從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看,如果計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備小于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益,則貨并未發(fā)生減值,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備要沖回,因此而在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也要沖回。如果計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備大于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益,則可以沖回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為限,沖回的遞延所得稅資產(chǎn)也是以?xún)?nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益乘以未開(kāi)所得稅率為限。
2010年1月1日,A公司購(gòu)買(mǎi)了B公司60%的股份控制了B公司。2010年,B公司從A公司買(mǎi)進(jìn)P商品300件,每件價(jià)格為3元,A公司每件商品成本2.5元,2010年B公司對(duì)外銷(xiāo)售200件,銷(xiāo)售價(jià)格4元。年末P商品剩余100件。2010年12月31日,P產(chǎn)品每件的可變現(xiàn)凈值為2.7元,計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30元,所得稅率為25%。
①首先,要抵消未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入50萬(wàn)元以及成本和利潤(rùn)。
借:營(yíng)業(yè)收入 900
貸:營(yíng)業(yè)成本850
存貨50
② 其次,由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益50萬(wàn)的存在,存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)是300萬(wàn),賬面價(jià)值是250萬(wàn),存在50萬(wàn)的可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬(wàn)(50※25%)。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
貸:所得稅費(fèi)用12.5
③B公司每件存貨的可變現(xiàn)凈值是2.7元,賬面價(jià)值3元,發(fā)生了減值,在B公司的個(gè)別報(bào)表中需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬(wàn)元。但是就公司集團(tuán)整體而言,每件存貨的可變現(xiàn)凈值2.7元,大于存貨的賬面價(jià)值2.5元,沒(méi)有發(fā)生減值。所以要抵消掉個(gè)別報(bào)表中的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以及因此而計(jì)提的遞延所得稅資產(chǎn)。
借:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30
貸:資產(chǎn)減值損失30
借:所得稅費(fèi)用7.5
貸:遞延所得稅資產(chǎn)7.5
2011年,B公司未對(duì)外銷(xiāo)售存貨,年末P商品結(jié)存100件,2011年12月31日,P產(chǎn)品每件的可變現(xiàn)凈值為2.3元,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的與余額為70萬(wàn)。所得稅率為25%。
① 抵消期初的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益以及因此而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
借:未分配利潤(rùn)——年初50
貸:營(yíng)業(yè)成本 50
借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
貸:未分配利潤(rùn)——年初12.5
②抵消期初的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以及因此而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)
借:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30
貸:未分配利潤(rùn)——年初30
借:未分配利潤(rùn)——年初7.5
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 7.5
③2011年存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益為50萬(wàn),而存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額為70萬(wàn),可以沖回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為50萬(wàn),還需沖回抵消20萬(wàn)。
借:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20
貸:資產(chǎn)減值損失 20
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可沖回的余額是50萬(wàn),應(yīng)抵消遞延所得稅資產(chǎn)的余額為12.5萬(wàn)元,
期初抵消了7.5萬(wàn)元,則本期應(yīng)沖回的遞延所得稅資產(chǎn)為5萬(wàn)元。
借:所得稅費(fèi)用5
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 5
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編委會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅(2006)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào),2007
[3]姜義忠.內(nèi)部銷(xiāo)售存貨涉及的暫時(shí)性差異的確認(rèn)和計(jì)量[J].商業(yè)會(huì)計(jì).2009(16)
(責(zé)任編輯:陽(yáng)卓江)
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