劉秋桔

事業(yè)單位（Institutional Organization）是在計劃經濟的特殊背景下形成的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，為實現國家的社會公益而開展各項活動的。2009年在全國人力資源和社會保障工作會議上提出了自2010年全面建立聘用制度，通過聘用制度和建立崗位績效工資制度，促進事業(yè)單位進行公益性和非公益性分離，逐步實現部分事業(yè)單位企業(yè)化運營機制的建立，這就為事業(yè)單位會計工作提出了更高的要求?，F行《事業(yè)單位會計制度》是1998年1月1日起開始實施的,隨著十幾年國家經濟的發(fā)展，事業(yè)單位的會計制度已越來越不適應形勢發(fā)展的需要,也不能準確核算部分事業(yè)單位企業(yè)化運營過程中發(fā)生的經濟事項，會計核算改革迫在眉睫。為此，筆者結合實際提出了改革事業(yè)單位固定資產核算的一些設想，以期共同商榷。

一、國外非營利組織的固定資產核算

國外非營利組織對固定資產認定一般必須符合以下兩條件：（1）很可能具有未來經濟效益，（2）能可靠衡量其成本或價值。本文具體以美國和澳大利亞為例，介紹固定資產的核算。美國的非營利組織類似于我國的事業(yè)單位，美國對非營利組織是按權責發(fā)生制進行會計核算，而我國事業(yè)單位是使用收付實現制，兩種會計計量基礎的不同導致其對固定資產核算方式的不同。美國非營利組織對固定資產計提折舊(公報第5章的修正和會計原則委員會第17號及30號意見書的說明)，規(guī)定若為供政府部門使用而有其它用途之資產，以取得成本入帳，按可使用年限提列折舊（土地例外）。美國的非營利組織沒有對固定資產入帳價值進行明確的界定，但包括了一般公務機關之土地與建物、基礎建設、文化資產、具經濟價值之自然資源以及國家公園、國有地、保留地等。

澳大利亞是實施政府會計權責發(fā)生基礎之先驅之一。1993年12月澳洲會計研究基金會(Australian Accounting Research Foundation)發(fā)布澳洲會計準則第二十九號公報，要求澳洲政府各部門在根據與企業(yè)會計相同的會計準則，同時要求澳大利亞各政府部門提列折舊費用。澳大利亞的非營利組織沒有對固定資產入帳價值進行明確的界定，但包括了一般公務機關之土地與建物、基礎建設、文化資產、具經濟價值之自然資源以及國家公園、國有地、保留地等。但他們著核算時以歷史成本入帳，并引入了市價或重置成本計量方法，并要求使用年限提列折舊，以凈值列示于資產負債表。

二、事業(yè)單位固定資產核算存在的問題

（一）固定資產形成的標準過低

現行固定資產核算中對于固定資產形成的標準過低，對于一般設備界定的標準是500元以上,專用設備是800元以上。這一標準是基于1998年《事業(yè)單位會計制度》中的規(guī)定，雖然在這之后各行業(yè)也多次修訂了行業(yè)的會計制度，但都沒有突破這一標準的規(guī)定。近十幾年我國社會經濟取得了飛速的發(fā)展，人均GDP從1998年為6796元，而到了2010年為29748元，增長了4.38倍。貨幣購買力的下降導致過去很多不形成固定資產的物品都納入了固定資產核算范疇。這樣就導致事業(yè)單位進行固定資產核算的“兩難”境地，如果嚴格按照《事業(yè)單位會計制度》中規(guī)定的標準執(zhí)行，將造成入帳、年末清理、報廢等核算工作的繁瑣，而且很多事業(yè)單位對二級核算單位形成固定資產都有報批的規(guī)定，這樣也造成實際工作的不便，繁瑣的報批手續(xù)也影響到事業(yè)單位固定資產的及時購置和使用。這就導致在實際工作中很多事業(yè)單位購買達到固定資產標準的物品都沒有報批或按固定資產入帳，而形成了大量的帳外資產，不但造成了會計制度執(zhí)行的剛性不足，也容易造成國有資產的流失和損失。

（二）固定資產不提折舊造成資產不實

按照《事業(yè)單位會計制度》中的規(guī)定，固定資產不需要提取折舊，在購置時，直接借：固定資產，貸：固定基金，借：事業(yè)支出，待：銀行存款等，在出售、報廢或毀損時做相反的會計科目。在購置時將費用一次性計入事業(yè)成本,這樣就虛增了當期事業(yè)單位成本，特別對于大額自籌資金的購置容易造成年末事業(yè)單位盈虧不實。在使用過程中，事業(yè)單位對固定資產不計提折舊,人為地降低了取得相應收入的成本,從而虛增了事業(yè)結余,而且不能貫徹會計核算的配比原則。容易讓會計報表使用者產生誤解，而且固定資產不提取折舊，不能從帳面上直觀反映固定資產新舊程度和價值情況，影響到了固定資產的及時更新，造成部分事業(yè)單位更新固定資產靠直觀感覺和領導主管決定，導致資產浪費嚴重?，F階段，部分事業(yè)單位已經在經營管理上開始嘗試市場化運作，而固定資產占事業(yè)單位總資產一般較大，據2007年財政部組織了對全國行政事業(yè)單位的資產清查結果表明，截至2006年底，全國事業(yè)單位國有資產總額為5.95萬億元，其中固定資產占52.19%，如此高的比率讓固定資產核算質量成為事業(yè)單位會計信息質量高低的主要因子，如果在市場化運作過程中不對固定資產計提折舊，那么事業(yè)單位只需要對固定資產進行盈余管理就能達到其利潤目標，導致事業(yè)單位盈余水平和實際業(yè)績脫鉤，造成會計信息失真嚴重。

（三）未正確界定固定資產價值

在固定資產入帳方面，按照《事業(yè)單位會計制度》中的規(guī)定，事業(yè)單位購建的固定資產應按取得時的實際成本記賬?！妒聵I(yè)單位會計制度》沒有參照《企業(yè)會計準則》的詳細規(guī)定，規(guī)定的還過于寬泛，《事業(yè)單位會計制度》對實際成本記賬沒有明確實際成本的范圍，而企業(yè)會計準則》規(guī)定包括實際支付的買價、運雜費、安裝費以及相關稅費。這樣就導致部分事業(yè)單位在實際工作中只按發(fā)票價值入賬,而將應記入資產價值的運雜費、安裝費等記入“事業(yè)支出”科目。這樣就導致固定資產入帳價值不實，為從事經營活動的事業(yè)單位進行盈余管理提供了可能，而且由于各事業(yè)單位入帳口徑的不同，造成事業(yè)單位固定資產的不可比。另一方面，事業(yè)單位在基建工程中改擴建的建筑物等的凈增價值只記入“事業(yè)支出”科目,未同時增記“固定資產”和“固定基金”科目，導致大宗固定固定資產沒有進行會計核算，特別是多次改擴建的工程造成了資產的嚴重不實，導致事業(yè)單位會計信息失真。在固定資產使用過程中，由于新產品、新技術、新材料的使用，導致固定資產貶值較快，而沒有對固定資產進行折舊和計提減值準備就會導致資產嚴重不實。在固定資產置換、投資或捐贈過程中，同理也就沒有價值參照，而仍然是使用過去入帳價值，和實際情況相差較遠，不能真實反映事業(yè)單位的會計信息。

三、對改進事業(yè)單位固定資產核算的政策建議

（一）重新界定固定資產形成的標準

鑒于現階段社會經濟發(fā)展的實際情況，如果仍然按照一般設備500元以上,專用設備800元以上界定固定資產的形成標準，明顯不符合事業(yè)單位發(fā)展實際。筆者考慮可以實行二元制標準。既對事業(yè)單位固定資產形成分為公益性單位和非公益性單位，對公益性單位比照西方發(fā)達國家對固定資產形成的屬性標準而非金額標準，既一般公務機關的土地與建物、基礎建設、文化資產等基礎性設施納入固定資產核算，而將其他直接列入事業(yè)支出，或者設置低值易耗品進行核算。對非公益性單位提高標準，按照參照人均GDP增長速度，既2010年可以增長為一般設備2000元以上,專用設備是3000元以上來進行界定固定資產形成標準，該標準要保持相對穩(wěn)定，按照幾年一界定來修訂相關會計制度規(guī)定，確保會計制度嚴肅性和靈活性。

（二）建立固定資產折舊制度

對固定資產進行折舊是西方非營利組織和我國事業(yè)單位會計核算的最主要區(qū)別所在，由于我國企業(yè)會計準則已在2006年新會計準則出臺后實現了國際會計準則接軌，事業(yè)單位會計制度接軌已是必然的趨勢。筆者認為應在事業(yè)支出或經營支出科目下，設置“折舊費”明細科目，進行明細核算。計提折舊時，以可提取折舊的固定資產賬面原值為依據。為簡化和便于操作，可以比照企業(yè)會計制度中固定資產的直線法進行折舊的計算。按月提取折舊的賬務處理，借：事業(yè)支出或經營支出—折舊費，貸：累計折舊。例:某單位一棟建筑物原值600萬元，若采用年限平均法計提折舊，年折舊率為10%，則年折舊額=600×10%=60(萬元)。賬務處理如下:事業(yè)支出或經營支出—折舊費60萬元貸：累計折舊60萬元。對新增加和更新改造的固定資產，通過增設“在建工程”科目來反映，在進行更新改造時停止折舊的計提，待項目竣工驗收后，在轉入固定資產帳的下月起再提取折舊。接上面例題，如果在6月30號該建筑物進行改造，那么折舊就為60×6/12=30(萬元)，會計分錄同上。同時引入西方發(fā)達國家非營利組織按市價或重置成本計量方法，以凈值列示于資產負債表。通過以上會計核算可以客觀真實反映事業(yè)單位固定資產全貌，進而提高事業(yè)單位會計信息質量。

（三）完善固定資產核算制度

事業(yè)單位固定資產除外購形成外，也經常發(fā)生需要利用財政基本建設撥款、單位自籌資金進行基本建設支出的項目，所以應將基本建設會計納入事業(yè)單位會計核算范圍，真正反映自行建造取得固定資產的行為?；窘ㄔO工程形成的實際成本支出也應作為單位資金支出做出相應會計處理，以全面真實反映固定資產的價值。對外購的固定資產，應包括實際支付的買價、運雜費、安裝費以及相關稅費，以真實反映固定資產構成。三是要建立固定資產清查盤點核算制度。事業(yè)單位的固定資產至少應于每年清查一次。清查不局限于帳實相符，還要對固定資產進行減值測試，對明顯低于市場可變現價值部分，應計入“固定資產減值準備，并成為固定資產的備抵科目，同時，對盤虧的固定資產，通過“待處理財產損益”科目過度，經追查原因后履行相關手續(xù)后進行結轉。

總之，隨著2011年事業(yè)單位改革的全面鋪開，具有經營性質的事業(yè)單位產權多元化已是必然趨勢，而固定資產的會計準則也將得以完善，事業(yè)單位的會計信息質量也將得到不斷提高。

［1］談玉萍.事業(yè)單位會計核算中存在的問題.財務與會計導刊.2006.4

［2］董志梅.事業(yè)單位會計制度的缺陷及修改意見.經濟論壇.2007.9

［3］魏平.事業(yè)單位會計改革研究.科技資訊.2006.33