濮 敏

(蘇州大學(xué)，江蘇蘇州215000)

會計監(jiān)管是指會計監(jiān)管主體對被監(jiān)管單位或經(jīng)濟組織的會計活動過程及其結(jié)果進行的再監(jiān)督和再管理，其實質(zhì)上是一種管理活動。會計監(jiān)管體系是否健全、監(jiān)管模式是否合理、監(jiān)管運作是否有效、機制是否健全都會直接或間接地影響到會計市場的運行，進而影響到資本市場乃至整個國家市場經(jīng)濟的建設(shè)。不管各種會計監(jiān)管模式如何變化和組合，基本的模式可歸納為行業(yè)自律(self－regulation)模式、政府監(jiān)管(government regulation)模式以及獨立監(jiān)管(independent regulation)模式三種。我國會計監(jiān)管起步較晚，自律組織的發(fā)展歷史不長，監(jiān)管基礎(chǔ)相對薄弱，加上我國證券市場尚處于發(fā)育階段，市場行為主體的自我管理能力和市場的調(diào)控能力較弱。在這樣的背景下，以政府為制度供給主體就顯得理所當(dāng)然。

一、會計監(jiān)管主體

會計監(jiān)管主體作為對會計活動監(jiān)管的執(zhí)行者，要實現(xiàn)其職能必須符合以下兩個條件:具有獨立的地位，即與被監(jiān)管者和監(jiān)管對象之間不存在利益關(guān)系或依附關(guān)系;具備法律賦予的強制性，即可以對違法的被監(jiān)管者進行一定的強制制裁。政府作為監(jiān)管主體，與其他組織相比，與被監(jiān)管者之間擁有相對較高的獨立性，同時也有較高的強制力作為保障，所以更具有監(jiān)管效率。作為監(jiān)管主體的政府主要履行下面兩項職責(zé):制定會計準(zhǔn)則，建立監(jiān)管機制和監(jiān)管制度;組織實施監(jiān)管，監(jiān)管可以是自身直接監(jiān)管也可以授權(quán)相關(guān)機構(gòu)代為執(zhí)行監(jiān)管職能。

美國安然事件不僅震撼了會計界而且影響了整個資本市場，嚴(yán)重動搖了投資者對資本市場的信心，也讓業(yè)界再一次認(rèn)識到僅僅依靠市場這一無形的手不能保證經(jīng)濟的健康有序運行，必須要政府實施監(jiān)管。與日、德模式相比，美國更崇尚市場自由、行業(yè)自律，但缺乏一定程度的政府監(jiān)管。安然、世通、施樂等一系列事件的爆發(fā)，表明完全依靠市場力量和行業(yè)自律解決不了所有的問題，政府必須作為獨立的主體進行會計監(jiān)管。市場力量、行業(yè)自律加上政府監(jiān)管可以達(dá)到更好的監(jiān)管效果，更好地保證會計信息的真實可靠。

我國長期實施的計劃經(jīng)濟體制決定了我國會計監(jiān)管模式簡單、以政府作為監(jiān)管主體的單一性。當(dāng)然這也受我國會計監(jiān)督管理機制的影響。雖然我國監(jiān)管主體明確，但就現(xiàn)實情況來看，政府監(jiān)管所涵蓋的范圍并不明確。根據(jù)我國現(xiàn)行的有關(guān)法律法規(guī)來看，政府部門不僅包括財政、審計、稅務(wù)、證券、保險等工商部門，還包括政府機構(gòu)派駐國有企業(yè)、金融機構(gòu)的監(jiān)事會等。廣泛模糊的范圍界定帶來一系列的問題，如到底有哪些政府部門來組織實施會計監(jiān)管職責(zé)。上述部門(機構(gòu))對有關(guān)單位實施監(jiān)管都由法律授權(quán)，這就造成了我國政府會計監(jiān)管中的多方監(jiān)管問題。而這種多方監(jiān)管隨之會帶來兩個問題:一是部門之間存在職能重合交叉，由于多方監(jiān)管造成職能異化，使得部門間協(xié)調(diào)困難，最終促使會計監(jiān)管不能達(dá)到理想效果;二是多方監(jiān)管也會造成職責(zé)的推卸，促使被監(jiān)管者產(chǎn)生僥幸心理，降低了監(jiān)管效率。

從我國基本國情出發(fā)，將政府作為會計監(jiān)管主體在市場經(jīng)濟體制下是必要的。但會帶來很多問題，應(yīng)明確部門之間的監(jiān)管職責(zé)，轉(zhuǎn)變監(jiān)管職能，提高監(jiān)管效率，從而真正實現(xiàn)會計監(jiān)管的作用。

二、會計監(jiān)管客體

相對于監(jiān)管主體，會計監(jiān)管客體是指會計監(jiān)管活動的接受者，具體包括會計監(jiān)管的對象和范圍等。美國會計監(jiān)管的客體主要有公眾會計監(jiān)督委員會、注冊會計師協(xié)會、公司會計。相比之下，我國的政府會計監(jiān)管就對象而言較為廣泛，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，會計監(jiān)管客體包括會計行為、會計信息和從事會計工作的職能人員。

與國外的會計監(jiān)管相比，我國會計監(jiān)管更多地強調(diào)對會計活動過程的監(jiān)管。這一特點就目前而言存在兩個主要問題:一是監(jiān)管成本過高;二是政府不可能對整個會計活動全程監(jiān)管。從發(fā)展眼光來看，經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜化，僅僅對會計活動過程進行監(jiān)管，不能有效提高會計信息質(zhì)量，達(dá)到監(jiān)管目的。所以，會計監(jiān)管的著力點就公司會計而言應(yīng)為以財務(wù)會計報告為載體的會計信息質(zhì)量更為科學(xué)。根據(jù)會計有關(guān)的法律法規(guī)，在我國境內(nèi)的所有組織的會計信息都屬于會計監(jiān)管的范圍。

對所有的會計信息進行監(jiān)管，是基于這樣一種認(rèn)識，即會計信息是一種公共社會資源，是企業(yè)外部機構(gòu)或人員對企業(yè)的信用基礎(chǔ)，會計信息的好壞對現(xiàn)實和潛在用戶均有影響。所以，是否對有關(guān)用戶有用應(yīng)該是評價信息質(zhì)量的根本標(biāo)準(zhǔn)，而信息有用與否的最終評判者也應(yīng)該是用戶，而不是監(jiān)管主體的政府部門。我國在長期的計劃經(jīng)濟體制下，國有經(jīng)濟占據(jù)主導(dǎo)地位，故主要的會計信息使用者就是政府部門，這就決定其可以作為信息質(zhì)量的監(jiān)管者。但是在市場經(jīng)濟體制下，政府部門不再是主要的信息使用者，也就是除去了評判信息是否有用的條件。此外，數(shù)量眾多的被監(jiān)管者使得政府部門也難以保持以合理的成本進行全面監(jiān)管。

綜上所述，若以政府作為監(jiān)管主體，其監(jiān)管范圍主要是:一是國有企業(yè)和單位，在這些企業(yè)中政府既是監(jiān)管者又是投資者，更是會計信息的重要使用者;二是影響社會公眾利益的重要企業(yè)和單位，例如上市公司以及金融、保險和證券機構(gòu)等。這些單位的會計信息被廣泛地使用，對宏觀經(jīng)濟和社會公眾利益有重要影響。但是其使用者較為分散，也無力去驗證這些單位所提供的會計信息質(zhì)量，此時就需要政府承擔(dān)此任。除此之外的會計信息不應(yīng)當(dāng)由政府來監(jiān)管，對其質(zhì)量提供保證。而政府部門主要是利用相關(guān)法律和準(zhǔn)則，引導(dǎo)責(zé)任單位提供真實可靠的信息，對于制造虛假信息的行為進行法律制裁。

三、會計監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)

會計監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)是監(jiān)管主體實現(xiàn)會計監(jiān)管活動的手段和工具。證券法和證券交易法是美國會計監(jiān)管的主要標(biāo)準(zhǔn)，連同F(xiàn)ASB制定的會計準(zhǔn)則和會計法案，構(gòu)成了一個完整的會計監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)體系。我國會計監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)則主要有會計法、會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則、證券法、公司法等。這些監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)主要存在以下幾個問題:一是這些法律、準(zhǔn)則之間并不完全趨同，需要協(xié)調(diào);二是眾多的標(biāo)準(zhǔn)中有些并不適合作為監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn);三是會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善。結(jié)合美國的會計監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和我國的實際，可以考慮從以下幾個方面進行改善:明確需要制定完善的會計監(jiān)管體系，做到監(jiān)管有法可依;協(xié)調(diào)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，使其趨同一致;遵循成本效益原則，考慮監(jiān)管的效率性和經(jīng)濟性。

四、會計監(jiān)管責(zé)任

要實現(xiàn)有效的政府監(jiān)管，需要以完善的法制、規(guī)范的市場秩序和健全的治理結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)。我國會計監(jiān)管存在監(jiān)管不嚴(yán)、違法眾多現(xiàn)象的一個重要因素就是缺乏明確的責(zé)任制度。故需要依照權(quán)利義務(wù)向?qū)Φ仍瓌t建立明確的責(zé)任制度。具體可以從以下兩個方面考慮:首先是所謂信息提供者單位內(nèi)部責(zé)任的明確。財務(wù)報告的編制者、批準(zhǔn)者對會計信息承擔(dān)責(zé)任，對信息持反對者在出現(xiàn)虛假信息時可豁免其責(zé)任;其次作為監(jiān)管者的政府部門的責(zé)任。一旦合理界定了政府部門會計監(jiān)管責(zé)任，就要嚴(yán)格將其落實，以免流于形式。

目前會計監(jiān)管的責(zé)任追究制度不健全，主要側(cè)重于對單位及其會計人員、會計師事務(wù)所及其注冊會計師進行責(zé)任追究，這種制度是有失公平的。政府作為監(jiān)管主體是否已經(jīng)盡到責(zé)任，政府監(jiān)管是否有效，如果失效是否應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，誰來對政府的監(jiān)管能力進行評價等一系列問題都值得考慮。如果政府不能勝任會計監(jiān)管職責(zé)，無論其制定多么完美的會計準(zhǔn)則、會計制度以及規(guī)章，都不能遏制會計造假的發(fā)生，所以應(yīng)健全會計責(zé)任制度。這種制度不應(yīng)只追究會計造假的違法責(zé)任，還應(yīng)該追究政府部門有關(guān)會計監(jiān)管部門的過失責(zé)任。

除了上述幾個方面，我國會計監(jiān)管模式還存在很多有待完善的地方，例如內(nèi)部監(jiān)控體系形同虛設(shè);外部監(jiān)管雖多，但真正能發(fā)揮作用者有限;政府監(jiān)管分散，且監(jiān)管程序不夠嚴(yán)密;政府監(jiān)管手段過于單一，且處罰落實不到位等。

五、結(jié)語

我國政府監(jiān)管尚不成熟，需要進一步完善。目前處于一種探索階段，所以實施過程中不可避免地存在種種問題，但不能因此否認(rèn)政府監(jiān)管的導(dǎo)向。政府監(jiān)管的一個重要保障就是要實施再監(jiān)管。正是對監(jiān)管者再監(jiān)管的缺失，造成了監(jiān)管過程中出現(xiàn)眾多問題，如監(jiān)管者之間各自為政，難以協(xié)調(diào)，降低了監(jiān)管效率;或是監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間串通，使得雙方力量發(fā)生變化，增加了監(jiān)管者的監(jiān)管難度。所以必須對監(jiān)管實施再監(jiān)管，再監(jiān)管者必須具有更大的權(quán)威，以保證其獨立性和權(quán)威性，同時要結(jié)合我國會計監(jiān)管現(xiàn)狀不斷完善現(xiàn)有的監(jiān)管體系，使其更加有效地運行。

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