陳哲輝

傳統(tǒng)預(yù)算做為一項(xiàng)兼具計(jì)劃和管理職能的工具，在當(dāng)前實(shí)踐中遭遇不少困惑，并形成了兩種不同的發(fā)展趨勢(shì)：“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”。由于“改進(jìn)預(yù)算”的前提亦是先承認(rèn)傳統(tǒng)預(yù)算存在，本文將其歸入傳統(tǒng)預(yù)算一類以示區(qū)別；通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算和超越預(yù)算適用的環(huán)境等三因素分析企業(yè)首次采用何種預(yù)算管理模式較為適宜。

一、引言

本文討論的對(duì)象是以前未曾采用預(yù)算管理模式的企業(yè)，避免了考慮整合原有預(yù)算管理的轉(zhuǎn)換成本；此外，按預(yù)算系統(tǒng)組織（以下簡(jiǎn)稱ABSG）對(duì)改進(jìn)預(yù)算（以下簡(jiǎn)稱AB）提出的概念框架（Newing，1994，1999）來(lái)看，即解決傳統(tǒng)預(yù)算管理實(shí)務(wù)問(wèn)題的方法不是對(duì)預(yù)算管理體系進(jìn)行修正和改善，也不是將AB以外置的方式進(jìn)行構(gòu)建，而是將企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理體系向著先進(jìn)的管理系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱AMS）的方向發(fā)展；AB仍要先實(shí)施傳統(tǒng)預(yù)算，然后依靠先進(jìn)的AMS來(lái)彌補(bǔ)傳統(tǒng)預(yù)算的不足。因此，本文先將其納于傳統(tǒng)預(yù)算范疇，將傳統(tǒng)預(yù)算和超越預(yù)算做為僅有的兩類模式可供選擇來(lái)進(jìn)行探討。另外文中的預(yù)算管理是指企業(yè)所采用的一種系統(tǒng)管理模式或理念。

二、尋求對(duì)“傳統(tǒng)預(yù)算”和“超越預(yù)算”二者均產(chǎn)生影響的因素

（一）兩類管理模式實(shí)施的機(jī)制

傳統(tǒng)預(yù)算是企業(yè)圍繞預(yù)算而展開(kāi)的一系列管理活動(dòng)，其內(nèi)容包括預(yù)算編制，預(yù)算執(zhí)行，預(yù)算分析，預(yù)算控制，預(yù)算考評(píng)等方面；預(yù)算編制是起點(diǎn)，一般含有業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算和資本預(yù)算三個(gè)方面，可以自上而下，自下而上或二者結(jié)合進(jìn)行編制；預(yù)算執(zhí)行和控制，是分析差異和查找原因；預(yù)算考評(píng)和激勵(lì)是預(yù)算管理的生命線，沒(méi)有了考評(píng)預(yù)算也就流于形式。

超越預(yù)算，是1998年1月由跨國(guó)型高新科技制造業(yè)聯(lián)合會(huì)（CAM-1）在歐洲組建了“超越預(yù)算圓桌會(huì)議論壇（以下簡(jiǎn)稱BBRT）”的產(chǎn)學(xué)研合作組織，該組織依據(jù)項(xiàng)目管理理論提出了“超越預(yù)算”這一概念。所謂超越預(yù)算就是在企業(yè)組織不編制預(yù)算的情況下，管理該組織的業(yè)績(jī)，并將各決策環(huán)節(jié)的權(quán)力以授權(quán)管理的形式分權(quán)化，并在一系列實(shí)施原則的基礎(chǔ)來(lái)分兩個(gè)階段加以推進(jìn)。這兩種模式可以從不同的角度來(lái)分析其中的差異，如從它們的實(shí)施過(guò)程，或適宜其成功的企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境等。

（二）企業(yè)外部環(huán)境是如何影響預(yù)算管理模式

謝弗和齊德（Utz Schaffer and Michael Zyder）教授指出：超越預(yù)算原則的應(yīng)用原理取決于很多暗含的前提，例如，霍普和弗雷澤假設(shè)了一個(gè)“變化不斷、競(jìng)爭(zhēng)難以預(yù)測(cè)和顧客易變”的時(shí)代，而這一環(huán)境與不同公司的相關(guān)程度是不同的；如果這一假設(shè)成立，即超越預(yù)算只有在動(dòng)態(tài)和高度競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下才是合理的，那么就必須檢驗(yàn)每一個(gè)公司是否滿足這一前提。潘飛在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的發(fā)展的典型案例研究中也指出環(huán)境是影響預(yù)算模式的最主要因素。可見(jiàn)，企業(yè)外部環(huán)境會(huì)對(duì)一個(gè)企業(yè)的預(yù)算管理模式產(chǎn)生影響，但我們應(yīng)進(jìn)一步考慮，企業(yè)環(huán)境是如何影響企業(yè)預(yù)算模式，是直接的或間接的施加影響？

我們可以明確一點(diǎn)的是，一個(gè)企業(yè)如果是在實(shí)施超越預(yù)算，那么企業(yè)外部環(huán)境的變化將是先由第一線經(jīng)理及時(shí)接收并為企來(lái)所用。其實(shí)對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算，也同樣可以做到這一點(diǎn)，企業(yè)可以通過(guò)授權(quán)或自下而上的來(lái)編制預(yù)算，那么外部環(huán)境的變化也同樣是由第一線經(jīng)理接收而后開(kāi)始流入企業(yè)；即不管企業(yè)實(shí)施何種模式都可以及時(shí)接收外部環(huán)境的變化。因此，外部環(huán)境對(duì)一個(gè)企業(yè)在選擇何種預(yù)算管理模式并不產(chǎn)生影響。

（三）集權(quán)和分權(quán)

雖然外部環(huán)境對(duì)一個(gè)企業(yè)在選擇何種預(yù)算管理模式并不產(chǎn)生影響，但卻能間接地通過(guò)集權(quán)度和組織結(jié)構(gòu)來(lái)影響一個(gè)企業(yè)的預(yù)算管理模式。

權(quán)變理論在考慮一個(gè)企業(yè)的集權(quán)度分布時(shí)所考慮重要因素有組織的復(fù)雜性、規(guī)模、環(huán)境、人力資源、技術(shù)五個(gè)要素，其中環(huán)境是最重要的變量。權(quán)變理論結(jié)合在企業(yè)設(shè)計(jì)和組織結(jié)構(gòu)與企業(yè)環(huán)境間的匹配研究，以及環(huán)境在對(duì)組織設(shè)計(jì)的響應(yīng)時(shí)，得出下圖所示的關(guān)系：

靜態(tài) 動(dòng)態(tài)復(fù)雜 分權(quán)型機(jī)械式組織 分權(quán)型有機(jī)式組織簡(jiǎn)單 集權(quán)型機(jī)械式組織 集權(quán)型有機(jī)式組織

可見(jiàn)，如果我們把環(huán)境的性態(tài)分為“復(fù)雜性”和“動(dòng)態(tài)性”，則影響到企業(yè)集權(quán)與分權(quán)的選擇則應(yīng)僅是環(huán)境的“復(fù)雜性”而非是否瞬息萬(wàn)變的“動(dòng)態(tài)性”了；環(huán)境的“動(dòng)態(tài)性”則更多是影響到了組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)。

從Jeremy Hope and Robin Fraser著作的超越預(yù)算可了解到超越預(yù)算依賴于分權(quán)化，并提出了六項(xiàng)編制的原則來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的激進(jìn)的分權(quán)化，即監(jiān)管框架、高績(jī)效、決策自由、基于團(tuán)隊(duì)的責(zé)任、客戶的忠誠(chéng)度、公開(kāi)誠(chéng)信的信息文化。而傳統(tǒng)預(yù)算則不然，一個(gè)實(shí)施傳統(tǒng)預(yù)算的企業(yè)不管其集權(quán)度如何，總可以通過(guò)其傳統(tǒng)預(yù)算本身的機(jī)制來(lái)調(diào)節(jié)，如可以通過(guò)自下而上多次往復(fù)的編制預(yù)算，或可以通過(guò)彈性預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算等來(lái)增強(qiáng)其靈活性。所以說(shuō)，一個(gè)企業(yè)在選擇實(shí)施傳統(tǒng)預(yù)算時(shí)并不受到企業(yè)是否足夠分權(quán)的限制，但要實(shí)施超越預(yù)算卻必須要滿足充分的分權(quán)這一約束條件。

（四）組織結(jié)構(gòu)

一般來(lái)說(shuō)，分權(quán)型結(jié)構(gòu)包含較少的管理層，并將決策權(quán)分配到較低的層級(jí)，從而呈有較寬的管理幅度并呈現(xiàn)出扁平型結(jié)構(gòu)，但這并不是絕對(duì)的。同樣的分權(quán)，戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位組織（SBU）可以比M型企業(yè)組織（多部門結(jié)構(gòu)）垂直多出一兩層管理層而不再具有扁平型結(jié)構(gòu)，或者說(shuō)不明顯了。集權(quán)度只是組織結(jié)構(gòu)的一個(gè)組成部分（另外兩個(gè)部分是復(fù)雜性和規(guī)范性），真正影響到組織結(jié)構(gòu)的是戰(zhàn)略、環(huán)境、技術(shù)、人員和文化。這里僅討論組織結(jié)構(gòu)是如何通過(guò)影響外部環(huán)境信息來(lái)影響預(yù)算管理模式。企業(yè)在第一次接收到外部環(huán)境的信息后，在企業(yè)內(nèi)部開(kāi)始流傳就會(huì)發(fā)生牛鞭效應(yīng)，組織結(jié)構(gòu)就是牛鞭，其形狀的設(shè)計(jì)會(huì)影響信息準(zhǔn)確性和及時(shí)性。如前文所說(shuō)的，是環(huán)境的“動(dòng)態(tài)性”方面影響到了企業(yè)組織的設(shè)計(jì)，這樣信息變化的小部分失實(shí)就會(huì)因日積月累而變得嚴(yán)重。這也是為什么在超越預(yù)算非常強(qiáng)調(diào)的一個(gè)原則是：支持公開(kāi)、誠(chéng)信的信息體系，即在整個(gè)企業(yè)里只提供一個(gè)真實(shí)數(shù)據(jù)；傳統(tǒng)預(yù)算被指“玩弄數(shù)字游戲”“預(yù)算松弛”原因也一樣在于信息的失真。所以一個(gè)企業(yè)不管是選擇了哪種預(yù)算作為管理模式，信息的透明是很重要的，不僅從組織結(jié)構(gòu)上還可以從其他管理系統(tǒng)進(jìn)行不斷改善。

三、結(jié)論

企業(yè)外部環(huán)境通過(guò)集權(quán)度分布和組織結(jié)構(gòu)來(lái)間接地影響了預(yù)算管理的實(shí)施，但并不影響企業(yè)選擇何種預(yù)算管理模式；分權(quán)是企業(yè)想要實(shí)施超越預(yù)算的不可缺少的前提，而傳統(tǒng)預(yù)算卻可以不受此限制；不管是預(yù)算管理還是超越預(yù)算，組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)要保證信息的真實(shí)性在一個(gè)合理的水平。因此，企業(yè)在首次選擇何種預(yù)算管理模式時(shí)可以不對(duì)企業(yè)自身所處外部環(huán)境進(jìn)行分析，但要對(duì)集權(quán)度和組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析來(lái)進(jìn)一步選擇相適應(yīng)的預(yù)算管理模式。當(dāng)然，本文僅僅是從兩種模式隱含的條件中羅列出三個(gè)因素來(lái)做主要討論，并不否認(rèn)其它因素以及他們之間的相互影響。