王宜剛

一、新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并及其相關(guān)變化對合并財務(wù)報表的影響

1.企業(yè)合并會計方法的選擇及影響。目前我國的《合并會計報表暫行條例規(guī)定》要求：集團公司在編制合并報表時，合并財務(wù)報表中按子公司負(fù)債、資產(chǎn)的賬面價值反映，并且將子公司凈資產(chǎn)賬面價值與其長期投資的成本的差額計入“合并價差”。這樣一來，對合并財務(wù)報表產(chǎn)生一定影響，這是由于賬面價值與公允價值的計價基礎(chǔ)不同造成的。就合并資產(chǎn)負(fù)債表而言，在權(quán)益結(jié)合法下，則不存在這類資產(chǎn)的價值增減變化和當(dāng)期損益的影響。而在購買法下，如果存在增值的資產(chǎn)確認(rèn)后將在以后年度轉(zhuǎn)化為成本和費用，重估后資產(chǎn)的公允價值通常高于賬面價值，就會導(dǎo)致購買法下的費用、成本較權(quán)益結(jié)合法高。因此，權(quán)益結(jié)合法下，凈資產(chǎn)收益率和每股盈利通常較高，股東權(quán)益較低，利潤也較高。

2.企業(yè)合并下的合并商譽的處理。新會計準(zhǔn)則采用了不同的會計處理方法來處理內(nèi)部債券投資抵銷時形成的差額和內(nèi)部權(quán)益性投資抵銷時形成的差額，消除了合并會計報表中“合并價差”這個內(nèi)容含混不清的項目，取消了暫行規(guī)定中規(guī)定的“合并價差”項目，這樣一來就大大提高了合并會計報表的可理解性。新會計準(zhǔn)則提高了合并會計報表的可理解性，既確認(rèn)了內(nèi)部債券投資抵銷時形成的差額也確認(rèn)了企業(yè)合并中形成的商譽是一項損益，這樣就會使我國合并報表會計規(guī)范與國際標(biāo)準(zhǔn)相協(xié)調(diào)。

商譽代表的是合并中被購買方有關(guān)資產(chǎn)以及由于不符合確認(rèn)條件而未予確認(rèn)的資產(chǎn)產(chǎn)生的合并盈利能力或者說協(xié)同效應(yīng)。此處說的是購買法中商譽的處理問題，因為采用權(quán)益結(jié)合法不涉及商譽的問題。

3.合并費用的處理。非同一控制下，企業(yè)合并成本囊括了購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。而在同一控制下，當(dāng)期損益將合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用計入其中。新會計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了注重經(jīng)濟實質(zhì)的原則，對于合并費用的處理原則是與合并方式相對應(yīng)的，而原暫行規(guī)定中企業(yè)合并時發(fā)生的當(dāng)期的費用記入損益。

二、應(yīng)對策略及措施

1.建立確定公允價值的系統(tǒng)和方法。對于那些沒有可參考的活躍市場價格時，必須提供可以計量公允價值的依據(jù)，這些可以通過懂得應(yīng)用計價技術(shù)來解決。對有活躍市場報價的，應(yīng)該及時建立計算機跟蹤系統(tǒng)，搜集與整理相關(guān)歷史數(shù)據(jù)和市場信息以及聘請專業(yè)評估員等。這項工作需要企業(yè)的相關(guān)部門協(xié)助財務(wù)部門共同建立和完善。企業(yè)若是存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營，還應(yīng)收集分部信息，確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。

2.做好備查簿的登記。對于業(yè)務(wù)繁多的企業(yè)應(yīng)設(shè)有專門小組負(fù)責(zé)備查簿的登記工作。特別是企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)記錄企業(yè)合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、以及子公司負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值，這些都是要設(shè)置備查簿來備查，這改變了以往只需要取得子公司財務(wù)報表并確認(rèn)投資成本的簡單操作，對集團公司財務(wù)部門的報表系統(tǒng)都提出了更高的要求，因此，企業(yè)進行資本運作，企業(yè)的財務(wù)人員不斷流動或者說買進或賣出子公司，如果基礎(chǔ)資料不齊全，在交接過程中很容易出現(xiàn)脫節(jié)和斷層的現(xiàn)象。

3.相關(guān)部門應(yīng)出臺相應(yīng)的配套措施。要應(yīng)盡快完善公允價值形成機制。在目前高素質(zhì)財會人員缺乏的情況下，新會計準(zhǔn)則中全面引入公允價值計量，相關(guān)部門應(yīng)該盡快出臺對公允價值計量、確認(rèn)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)規(guī)定，同時也要有效確定公允價值。否則，企業(yè)的經(jīng)營者為達(dá)到某種目的，借此來操縱財務(wù)數(shù)據(jù)，隨之而來的就是公允價值對提供真實財務(wù)信息的積極作用很可能無法實現(xiàn)。

4.加強對財務(wù)人員的培訓(xùn)。為了提供高質(zhì)量的財務(wù)報表，企業(yè)一定要充分重視對財務(wù)人員的培訓(xùn)工作。新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容比較豐富，特別是合并報表這部分內(nèi)容難度比較大。要堅持對企業(yè)財務(wù)人員進行新會計準(zhǔn)則知識的培訓(xùn)，在實踐中可以采用培訓(xùn)與職工自學(xué)相結(jié)合的方式。應(yīng)加強對相關(guān)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。相關(guān)政府部門也要加強對政府管理、監(jiān)督、執(zhí)法部門工作人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，廣泛宣傳新準(zhǔn)則，增強他們在解答社會公眾的有關(guān)疑問的能力，實際工作中指導(dǎo)執(zhí)行新準(zhǔn)則。保證新會計準(zhǔn)則有效實施最基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)就是要加強對企業(yè)會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。加強對注冊稅務(wù)師以及注冊會計師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有助于保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提高其專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平。會計從業(yè)人員及時進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，他們是會計核算的主力軍，有助于其準(zhǔn)確處理各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，能夠盡快全面運用和掌握新會計準(zhǔn)則，保證會計信息真實、完整、準(zhǔn)確。