肖自茹

(武漢冶金管理干部學院 經(jīng)管系,湖北武漢 430081)

財務(wù)會計的目標是提供財務(wù)信息,這一目標必須由記錄與列報兩步確認、表外披露等程序共同完成。在這些程序中,可靠的會計計量是確認的基礎(chǔ)。提高計量的質(zhì)量與選用計量屬性恰當與否息息相關(guān)。根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定,會計計量屬性主要包括:1.歷史成本;2.重置成本;3.可變現(xiàn)凈值;4.現(xiàn)值;5.公允價值。根據(jù)現(xiàn)有的IASB編報報表框架和FASB的財務(wù)會計概念公告,可供選擇的計量屬性也有五種且基本內(nèi)容與《企業(yè)會計準則》基本一致。如何理解準則規(guī)定并在具體規(guī)定下對如此眾多計量屬性進行選擇是一項非常值得探討的問題。

一、企業(yè)財務(wù)報告目標及財務(wù)信息質(zhì)量要求對計量屬性選擇的影響

企業(yè)財務(wù)報告的目標是反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,以助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策。為了達到這一目標,財務(wù)報告必須提供下列兩方面信息:1有關(guān)企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來現(xiàn)金流量和資產(chǎn)狀況的信息;2.有助評估受托管理層責任的企業(yè)經(jīng)營、投資業(yè)績的信息。以受托責任為主要目標,強調(diào)會計信息的可靠性;以經(jīng)濟決策為主要目標,強調(diào)會計信息的相關(guān)性。企業(yè)可根據(jù)企業(yè)本身的性質(zhì)特點對“主次問題”加以權(quán)衡。針對所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的股份公司或其他公司,強調(diào)受托責任,則對會計計量要求不偏不倚、如實反映,以歷史成本為基礎(chǔ)。自股份公司產(chǎn)生以來,穩(wěn)健主義一直是會計實務(wù)的一般法則,在穩(wěn)健主義的影響下,會計實務(wù)只接受具有歷史成本的計量,而不接受對資產(chǎn)價值的預測與估計。而決策者的決策方式和信息要求決定了會計信息的內(nèi)容和披露的深淺程度。信息在時間分布上既表現(xiàn)為過去的信息,又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息,更表現(xiàn)為將來的信息,因為決策總是面向未來的。在提高會計信息的決策有用性方面,資本市場中的會計實證研究分成了兩大學術(shù)流派:信息觀和計量觀,它們都提出了會計信息與股票價格之間的關(guān)系。信息觀以有效市場假設(shè)和決策理論為前提,得出“會計收益信息會影響股票價格”。它認為資本市場是不完全、存在極大不確定性的,但是是有效的,即金融產(chǎn)品的市價能快速全面的反映各種信息,其價格趨向于其真正的價值。并認為在此假設(shè)前提下,理性投資者能識別、分析所有已公開的會計與非會計信息。對于不能引起公司未來凈現(xiàn)金流量變化的會計事項,只要財務(wù)報告中予以披露補充信息,而無需改變以歷史成本為基礎(chǔ)的會計傳統(tǒng)計量屬性,也能對同一事項做出正確的估計。因此,信息觀可以理解為,可通過充分揭示補充信息,來提高歷史成本計量模式的決策有用性。隨著時代的變化,歷史成本信息因不及時反映企業(yè)價值變化而日益遭受各界批評,計量觀隨之產(chǎn)生。計量觀認為,市場并不如假設(shè)中那么有效,即存在市場異常的情況,如延遲反應、對非盈余信息的反應等,而且信息觀下財務(wù)報告只側(cè)重歷史信息的反映,而忽視預測性信息的披露,這些使依據(jù)財務(wù)報告所作出的決策的準確性降低。信息觀提出了解決思路:就是會計人員承認,增加了責任,要把現(xiàn)行價值或公允價值體現(xiàn)在財務(wù)報表本身中。那么決策者可以通過增加對計量的注意(不僅是增加披露),或把更多的計量導向方法引入財務(wù)報告來提高財務(wù)報告的決策有用性。

二、計量對象的特征及持有者的意圖對計量屬性選擇的影響

以資產(chǎn)為例,企業(yè)持有的每項資產(chǎn),最終都應能帶來現(xiàn)金流入,但企業(yè)持有資產(chǎn)既可以為了在有利條件下取得最大化的脫手價格,也可以為了同相關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)相配套,形成生產(chǎn)要素,然后投入生產(chǎn),創(chuàng)造出新產(chǎn)品或新勞務(wù),實現(xiàn)資產(chǎn)增值。任何企業(yè)未來的現(xiàn)金流入不外乎來源于;1、由某些資產(chǎn)如金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換而來;2、由多項資產(chǎn)組成生產(chǎn)要素整體,共同、間接地形成。在現(xiàn)實經(jīng)濟中,除金融、證券和以投資為主的企業(yè)外,現(xiàn)金流入的來源主要都是后者。資產(chǎn)持有者的意圖取決于未來的現(xiàn)金流入的來源,更取決于該項資產(chǎn)的特性。例如,金融資產(chǎn)的特性是為賣而買,企業(yè)除了在有利市場和有利價格的條件下把它變現(xiàn)外,基本上不能利用它為企業(yè)帶來現(xiàn)金流入,因此會為投資而持有;鋼材、機器設(shè)備等資產(chǎn)具有完全不同的特性,一般企業(yè)會將其作為生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料和設(shè)備而加以長期使用。綜上所述,能夠直接轉(zhuǎn)為現(xiàn)金的資產(chǎn),應采用價值直接實現(xiàn)的當前計量的屬性;不能直接轉(zhuǎn)為現(xiàn)金的資產(chǎn),則可選擇非當前計量屬性,即先轉(zhuǎn)移后實現(xiàn)。選擇當前計量屬性的資產(chǎn),處于隨時準備交易中,所以按當前市價計量,更加貼近其轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的數(shù)額,不僅符合資產(chǎn)“未來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益能夠被可靠計量”的定義,而且對不論是企業(yè)的外部或內(nèi)部財務(wù)報表的使用者評估企業(yè)來自投資性資產(chǎn)的現(xiàn)金流量都是非?？煽康摹＿x擇非當前計量的資產(chǎn),大部分是被持有后用于生產(chǎn)經(jīng)營再取得現(xiàn)金流入,只要在正常市場前提下,這種計量方式都能帶來兩個益處。第一,不需要在每個會計報告期進行評估與后續(xù)計量,節(jié)約會計成本。第二,企業(yè)能夠客觀的匯集和分配生產(chǎn)中的各種耗費,計算產(chǎn)品或勞務(wù)成本,盡量避免市場價格變動給成本帶來的增減影響。需要說明的是,非當前計量并非不需后續(xù)計量,而是需要對過去計量的調(diào)整,如在報告日對應收賬款計提壞賬準備等。

三、計量對象的數(shù)量和重要性對計量屬性選擇的影響

計量對象的數(shù)量大,或者雖然從量的標準尚未達到重要性,但其性質(zhì)嚴重,則應該重視現(xiàn)值與公允價值。計量對象的數(shù)量較小,或數(shù)量較大但尚未達到重要性,則用歷史成本計量。首先,根據(jù)會計的重要性原則,對企業(yè)較重要的資產(chǎn)負債或其它會計事項應該在報告中進行充分披露?！俺浞峙丁背齻鹘y(tǒng)上的意義之外,應該也表現(xiàn)在計量屬性的選擇上。采用現(xiàn)值與公允價值計量,較歷史成本而言,能充分反映資產(chǎn)負債等的現(xiàn)時價值對報表產(chǎn)生的巨大影響,進而影響報告使用者的決策。例如金融資產(chǎn)占企業(yè)很大比重,企業(yè)的核心業(yè)務(wù)是投資,報表使用者就會關(guān)注這些隨時可變現(xiàn)的資產(chǎn)的當前計量。若計量對象不具有重要性,即使價值發(fā)生大幅波動,因為總量小,也不會對報告實質(zhì)與決策產(chǎn)生決定性的影響,因而著力的后續(xù)計量是沒有太大價值的。其次,從會計信息的使用成本來看,會計所提供的信息的詳略程度,必須與決策相關(guān),而且它所帶來的效益要大于成本,以免得不償失。從這一點來說歷史成本計量屬性優(yōu)于其它計量屬性。

四、宏觀經(jīng)濟環(huán)境對計量屬性選擇的影響

一般說來,無論采取什么樣的計量屬性,都要適應當前的經(jīng)濟環(huán)境。在物價穩(wěn)定、競爭壓力不大的經(jīng)濟環(huán)境下,通常采用歷史成本來計量;而物價持續(xù)變動、經(jīng)濟發(fā)展波動較大,不確定性和風險性較強時,實務(wù)上就要求應用穩(wěn)健原則,采用能反映物價變動的計量屬性。例如,在通貨膨脹環(huán)境中,以重置成本計量的會計信息更加真實可信。而在極端經(jīng)濟形勢下,受金融資產(chǎn)公允價值急劇下跌波及的企業(yè),為避免給公司業(yè)績及投資者信心的影響帶來過度反應,在公允價值一種計量方式的運用上也能做出適度的改進。如引入風險價值披露模式,以彌補市場持續(xù)景氣時公允價值計量對風險披露的不足。即在正常的市場條件下及給定的置信區(qū)間和特定的時間區(qū)間內(nèi),計算一個機構(gòu)或會計主體可能遭受的最大損失。

本文認為,計量屬性的選擇是受各種因素影響的,會計實務(wù)中可在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關(guān)注信息要求的和符合計量對象特征及數(shù)量的計量屬性,此此基礎(chǔ)上還要考慮到某些特殊經(jīng)濟形勢。

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