李 瑋，郭姍姍

(湖南師范大學(xué)法學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410081)

淺析證券登記結(jié)算行業(yè)所得稅稅務(wù)處理問(wèn)題＊

李 瑋，郭姍姍

(湖南師范大學(xué)法學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410081)

隨著近幾年來(lái)證券市場(chǎng)快速發(fā)展和相關(guān)政策的陸續(xù)出臺(tái)，證券登記結(jié)算公司的成立一定程度上實(shí)現(xiàn)了“證券登記結(jié)算集中統(tǒng)一運(yùn)營(yíng)”的目標(biāo)，但同時(shí)在執(zhí)行稅收政策中存在的問(wèn)題，也日漸反映出該行業(yè)比較典型的政策執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從而呼吁相關(guān)部門(mén)出臺(tái)相應(yīng)政策予以解決。

證券法;企業(yè)所得稅;稅收管理

一 研究對(duì)象的基本情況

A公司是于2001年3月30日按照《證券法》成立的，它的成立及發(fā)展不僅能夠提高證券市場(chǎng)的清算效率和資金周轉(zhuǎn)效率，及時(shí)防范化解市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范市場(chǎng)運(yùn)作，而且能更有效地為投資者的投資活動(dòng)提供便利，切實(shí)保護(hù)投資者利益。一個(gè)安全、高效和低成本的登記結(jié)算體系對(duì)證券市場(chǎng)的順利運(yùn)轉(zhuǎn)、推動(dòng)市場(chǎng)未來(lái)發(fā)展都是非常必要的。

A公司承接了原來(lái)隸屬于上海和深圳證券交易所的全部登記結(jié)算業(yè)務(wù)，公司總資本為人民幣12億元，上海、深圳證券交易所是公司的兩個(gè)股東，各持50%的股份，公司總部設(shè)在北京，下設(shè)上海、深圳兩個(gè)分公司。經(jīng)過(guò)幾年的發(fā)展后主要有以下業(yè)務(wù):證券賬戶(hù)、結(jié)算賬戶(hù)的設(shè)立和管理;證券的存管和過(guò)戶(hù);證券持有人名冊(cè)登記及權(quán)益登記;證券和資金的清算交收及相關(guān)管理;受發(fā)行人的委托派發(fā)證券權(quán)益;依法提供與證券登記結(jié)算業(yè)務(wù)有關(guān)的查詢(xún)、信息、咨詢(xún)和培訓(xùn)服務(wù);中國(guó)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)。

A公司所管理的資金除了自有資金外，還包括證券結(jié)算參與人支付的清算備付金、擔(dān)保金、保證金等資金(以下統(tǒng)稱(chēng)“市場(chǎng)資金”)。市場(chǎng)資金與自有資金均有各自的專(zhuān)用存款賬戶(hù)，市場(chǎng)資金由該公司的結(jié)算部門(mén)進(jìn)行管理，在年終做年報(bào)和匯算清繳時(shí)，結(jié)算部門(mén)將市場(chǎng)資金的情況同時(shí)報(bào)送財(cái)務(wù)部門(mén)，財(cái)務(wù)部門(mén)將數(shù)據(jù)進(jìn)行合并做表。A公司的經(jīng)營(yíng)收入主要是通過(guò)為結(jié)算參與人提供登記、結(jié)算等電子系統(tǒng)操作服務(wù)而收取的手續(xù)費(fèi)等中介服務(wù)收入;但同時(shí)，由于該公司對(duì)市場(chǎng)資金進(jìn)行監(jiān)管，對(duì)市場(chǎng)資金的管理制定規(guī)則，因而此類(lèi)規(guī)則導(dǎo)致的收入應(yīng)該如何歸屬，如何進(jìn)行稅務(wù)處理成為我們需要探討的問(wèn)題。

二 A公司存在的稅務(wù)處理問(wèn)題

(一)權(quán)證履約擔(dān)保金利差應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入，計(jì)征企業(yè)所得稅。A公司對(duì)權(quán)證發(fā)行人的履約擔(dān)保金開(kāi)設(shè)專(zhuān)門(mén)的存款賬戶(hù)進(jìn)行管理，此筆款項(xiàng)以A公司的名義開(kāi)戶(hù)存入銀行，銀行按照金融同業(yè)存款利率對(duì)此筆款項(xiàng)進(jìn)行計(jì)息，然而A公司考慮權(quán)證發(fā)行人主要是一般企業(yè)，所以對(duì)其權(quán)證履約擔(dān)保金賬戶(hù)按照一般企業(yè)活期存款利率予以計(jì)息，金融同業(yè)存款利率高于一般企業(yè)活期存款利率，所以因收支利息利率不同形成了利息差額。利息差額雖然不是因自有資金產(chǎn)生，但是以A公司的名義存入銀行，也是A公司規(guī)定以一般企業(yè)活期存款利率對(duì)權(quán)證發(fā)行人存入的履約擔(dān)保金進(jìn)行計(jì)息，該筆利息差額雖然不符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條規(guī)定所解釋的“利息收入”的范圍，但筆者認(rèn)為該筆利差符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定的“其他收入”的范圍。實(shí)施條例第二十二條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第六條第(九)項(xiàng)所稱(chēng)其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等”，從該筆款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)考慮，它應(yīng)該屬于“其他收入”中“等”的范圍，所以筆者認(rèn)為，權(quán)證履約擔(dān)保金利差應(yīng)計(jì)入A公司的“其他收入”科目，并繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

(二)應(yīng)收違約金應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入，計(jì)征企業(yè)所得稅。為規(guī)范證券市場(chǎng)，更好地防范風(fēng)險(xiǎn)，A公司根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)發(fā)生資金交收或證券交收違規(guī)透支行為的結(jié)算參與人通過(guò)電子結(jié)算系統(tǒng)，按照每日千分之一對(duì)結(jié)算備付金賬戶(hù)透支金額、證券交收違約扣款金額、債券回購(gòu)欠庫(kù)扣款金額計(jì)收違約金，又因?yàn)榇蠖鄶?shù)發(fā)生違規(guī)行為的結(jié)算參與人無(wú)能力支付違約金，所以該筆款項(xiàng)計(jì)入了A公司的“應(yīng)收違約金”科目。筆者認(rèn)為該筆違約金雖然是為了規(guī)范證券市場(chǎng)結(jié)算參與人的行為導(dǎo)致的，似乎與A公司本身沒(méi)有關(guān)系，但A公司作為規(guī)定的執(zhí)行者，違約金的直接計(jì)收者和管理者，與該筆違約金相關(guān)的稅費(fèi)問(wèn)題也應(yīng)該按相應(yīng)的法律法規(guī)來(lái)處理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條的規(guī)定，違約金收入應(yīng)該計(jì)入“其他收入”并繳納企業(yè)所得稅。然而在實(shí)際的操作過(guò)程中，因?yàn)樵摴P違約金只是A公司按照相關(guān)規(guī)定通過(guò)電子系統(tǒng)計(jì)算記賬處理，實(shí)際該筆款項(xiàng)并未按時(shí)或及時(shí)收回，如果在未能收回的情況下要求A公司繳納企業(yè)所得稅，A公司面臨的局面是:不能占用自己的自有資金來(lái)替繳;亦不能占用證券市場(chǎng)的市場(chǎng)資金繳納，因?yàn)槭袌?chǎng)資金是結(jié)算參與人存入A公司的備付金等，A公司并沒(méi)有所有權(quán);動(dòng)用證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金等基金來(lái)繳納違背了成立此類(lèi)基金的初衷也不可行。所以，實(shí)際針對(duì)該筆違約金繳納企業(yè)所得稅成了一件無(wú)法實(shí)現(xiàn)的事情。此類(lèi)依據(jù)法律應(yīng)該繳納，但實(shí)際繳納稅金沒(méi)有來(lái)源的情況，有待政策制定部門(mén)出臺(tái)相關(guān)的政策予以解決。

(三)檢查中發(fā)現(xiàn)有待稅收管理部門(mén)跟蹤監(jiān)督的問(wèn)題。基于“以查促管”的工作要求［1］，稽查部門(mén)在對(duì)A公司的檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了一些需要稅收管理部門(mén)在當(dāng)期納稅年度進(jìn)行跟蹤監(jiān)督，督促企業(yè)解決的問(wèn)題。(一)賬面資金和證券歸屬問(wèn)題。A公司在成立時(shí)從滬深證券交易所接手了很多歷史遺留問(wèn)題。因?yàn)锳公司的成立，證券登記結(jié)算改用電子系統(tǒng)，證券從有紙化變?yōu)闊o(wú)紙化，多數(shù)業(yè)務(wù)在交接過(guò)程中發(fā)生了資金或證券的軋差數(shù)，導(dǎo)致賬面上存在很多找不到具體歸屬的資金或證券，但是一旦歸屬問(wèn)題明確，對(duì)方就具有追索權(quán)，這一問(wèn)題應(yīng)引起管理部門(mén)的關(guān)注。(二)手續(xù)費(fèi)問(wèn)題。A公司在2008年針對(duì)各結(jié)算參與機(jī)構(gòu)發(fā)布了中國(guó)結(jié)算發(fā)字〔2008〕159號(hào)文件《關(guān)于免收債券相關(guān)費(fèi)用的通知》，《通知》指出自2008年10月13日起至2009年11月30日期間，對(duì)完成發(fā)行初始登記的企業(yè)債、公司債(含可轉(zhuǎn)換公司債、分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債)，免收初始登記費(fèi);對(duì)滬、深證券交易所掛牌交易的國(guó)債、企業(yè)債、公司債(含可轉(zhuǎn)換公司債、分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債)，權(quán)益登記日在上述期間內(nèi)的兌息兌付業(yè)務(wù)，免收兌付兌息手續(xù)費(fèi)。根據(jù)A公司這期間的兩張憑證記載，財(cái)政部將本應(yīng)該按照上述通知免收的手續(xù)費(fèi)轉(zhuǎn)入了A公司，A公司認(rèn)為該款項(xiàng)應(yīng)該退還給財(cái)政部，并表示將在2009年的賬務(wù)處理中做退還處理，但2009年的賬簿不在此次稅務(wù)稽查的范圍內(nèi)。此類(lèi)款項(xiàng)問(wèn)題，需要依靠稅收管理部門(mén)進(jìn)行進(jìn)一步跟蹤。

三 新舊“證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法”的變化對(duì)A公司稅務(wù)處理的影響

(一)新舊“證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法”在基金來(lái)源方面發(fā)生了變化。2000年中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)同財(cái)政部制訂了《證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金管理暫行辦法》，《辦法》規(guī)定了基金用途、基金來(lái)源、基金限額、基金管理等多項(xiàng)事宜。2006年中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)同財(cái)政部發(fā)布了《證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法》，調(diào)整的主要內(nèi)容是基金來(lái)源。舊的管理辦法第三條規(guī)定“本基金來(lái)源:(一)按登記公司業(yè)務(wù)收入、收益的百分之二十分別提取;(二)結(jié)算會(huì)員按人民幣普通股和基金成交金額的十萬(wàn)分之三、國(guó)債現(xiàn)貨和回購(gòu)成交金額的十萬(wàn)分之一逐日交納;(三)按本辦法施行之日新股申購(gòu)凍結(jié)資金利差帳面余額的百分之三十，一次性提取;(四)對(duì)違規(guī)結(jié)算會(huì)員的罰款、罰息收入;(五)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“證監(jiān)會(huì)”)和財(cái)政部規(guī)定的其他來(lái)源”。新的管理辦法第三條規(guī)定“本基金來(lái)源:(一)按證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)收入、收益的百分之二十分別提取;(二)結(jié)算參與人按人民幣普通股和基金成交金額的十萬(wàn)分之三、國(guó)債現(xiàn)貨成交金額的十萬(wàn)分之一、1天期國(guó)債回購(gòu)成交額的千萬(wàn)分之五、2天期國(guó)債回購(gòu)成交額的千萬(wàn)分之十、3天期國(guó)債回購(gòu)成交額的千萬(wàn)分之十五、4天期國(guó)債回購(gòu)成交額的千萬(wàn)分之二十、7天期國(guó)債回購(gòu)成交額的千萬(wàn)分之五十、14天期國(guó)債回購(gòu)成交額的十萬(wàn)分之一、28天期國(guó)債回購(gòu)成交額的十萬(wàn)分之二、91天期國(guó)債回購(gòu)成交額的十萬(wàn)分之六、182天期國(guó)債回購(gòu)成交額的十萬(wàn)分之十二逐日交納”［2］。新舊對(duì)比，新辦法增加了對(duì)國(guó)債回購(gòu)事項(xiàng)的具體規(guī)定，但是刪減了舊辦法第三條的(三)、(四)、(五)款，減少了基金來(lái)源的范疇。

(二)“證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法”變化后導(dǎo)致部分資金歸屬不明。舊辦法下A公司將權(quán)證履約擔(dān)保金利差、違約金全額轉(zhuǎn)入了風(fēng)險(xiǎn)基金，新辦法執(zhí)行后，A公司將上述兩筆款項(xiàng)計(jì)入了“應(yīng)付賬款”科目，該公司延續(xù)了舊辦法下對(duì)兩筆款項(xiàng)的處理，認(rèn)為資金的性質(zhì)并沒(méi)有發(fā)生變化，并不屬于自有資金，故做了計(jì)入“應(yīng)付賬款”的處理，等待新的政策指明資金歸屬后轉(zhuǎn)出。筆者認(rèn)為，現(xiàn)有政策不再將兩筆款項(xiàng)歸為風(fēng)險(xiǎn)基金的情況下，資金不能處于無(wú)歸屬狀態(tài)，應(yīng)該歸屬于A(yíng)公司處理與資金相關(guān)的其他事項(xiàng)，比如繳納各項(xiàng)稅金的事項(xiàng)。即使有新的政策出臺(tái)能夠指明資金的歸屬的情況，也不會(huì)對(duì)這段時(shí)間進(jìn)行追溯處理，這樣就導(dǎo)致形成了一個(gè)資金無(wú)歸屬的空檔期，不利于資金的管理。

(三)證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金的稅務(wù)處理探討。針對(duì)舊辦法下證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金的企業(yè)所得稅稅前扣除處理在財(cái)稅〔2003〕243號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券交易所風(fēng)險(xiǎn)基金、證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》中規(guī)定“二、中國(guó)證券登記結(jié)算公司所屬上海分公司、深圳分公司依據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布的《證券交易所風(fēng)險(xiǎn)基金管理暫行辦法》(證監(jiān)發(fā)〔2000〕22號(hào))及有關(guān)規(guī)定，按證券登記公司業(yè)務(wù)收入的20%提取的證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金，在各基金凈資產(chǎn)不超過(guò)30億元的額度內(nèi)，可在企業(yè)所得稅稅前扣除”。新辦法下證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金的企業(yè)所得稅稅前扣除在財(cái)稅〔2009〕33號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券行業(yè)準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》中規(guī)定“(二)證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金。1.中國(guó)證券登記結(jié)算公司所屬上海分公司、深圳分公司依據(jù)《證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法》(證監(jiān)發(fā)〔2006〕65號(hào))的有關(guān)規(guī)定，按證券登記結(jié)算公司業(yè)務(wù)收入的20%提取的證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金，在各基金凈資產(chǎn)不超過(guò)30億元的額度內(nèi)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除”［3］。新辦法下兩項(xiàng)基金來(lái)源分別來(lái)自中國(guó)證券登記結(jié)算公司、證券交易所、證券公司，均可以在繳納企業(yè)所得稅前扣除，依據(jù)是財(cái)稅〔2009〕33號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券行業(yè)準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》中的“一、證券類(lèi)準(zhǔn)備金”的(一)、(二)規(guī)定，舊辦法中已經(jīng)刪減的部分規(guī)定中未提到，所以不可以稅前扣除。舊辦法下有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)基金企業(yè)所得稅前扣除處理的規(guī)定(財(cái)稅〔2003〕243號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券交易所風(fēng)險(xiǎn)基金、證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》)中也未提到辦法中基金來(lái)源的(三)、(四)、(五)項(xiàng)可以稅前扣除。根據(jù)查找到的稅收法規(guī)規(guī)定，筆者認(rèn)為該公司在2006年7月1日以前執(zhí)行舊辦法時(shí)取得的權(quán)證履約擔(dān)保金利差和違約金不應(yīng)該全額轉(zhuǎn)入風(fēng)險(xiǎn)基金，從實(shí)質(zhì)上看上述款項(xiàng)已經(jīng)符合所得稅法規(guī)定的收入的范圍，應(yīng)該在繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅后將余額轉(zhuǎn)入風(fēng)險(xiǎn)基金。

四 A公司稅務(wù)處理問(wèn)題引發(fā)的思考

(一)對(duì)特殊行業(yè)的政策規(guī)定應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化。A公司所在行業(yè)特殊，它開(kāi)展的自營(yíng)項(xiàng)目具有企業(yè)性質(zhì)，同時(shí)它還具有對(duì)證券市場(chǎng)資金的監(jiān)管職能。為進(jìn)一步規(guī)范證券市場(chǎng)，該公司還根據(jù)市場(chǎng)需求出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)定?，F(xiàn)有的稅收政策大多只針對(duì)A公司企業(yè)性質(zhì)的收入稅前扣除問(wèn)題做了規(guī)定，對(duì)由于監(jiān)管證券市場(chǎng)資金職能產(chǎn)生的收入部分是否可以稅前扣除，采取何種方式稅前扣除未做明確規(guī)定，所以導(dǎo)致企業(yè)執(zhí)行政策有難度，稅務(wù)稽查人員對(duì)問(wèn)題定性有難度。

(二)對(duì)具體問(wèn)題的政策指導(dǎo)應(yīng)進(jìn)一步跟進(jìn)。A公司在意識(shí)到原來(lái)可以歸屬到風(fēng)險(xiǎn)基金的部分資金，在新辦法出臺(tái)后變得歸屬不明，因此，該公司針對(duì)該問(wèn)題向相關(guān)的部門(mén)及時(shí)進(jìn)行了反饋。截止目前，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和稅務(wù)部門(mén)尚未出臺(tái)相應(yīng)的政策對(duì)該部分資金歸屬問(wèn)題予以明確，造成該部分資金的處理沒(méi)有政策依據(jù)。因此可見(jiàn)，完整詳細(xì)的政策對(duì)企業(yè)的稅務(wù)處理和稅務(wù)稽查工作具有關(guān)鍵作用。作為身處一線(xiàn)的稅務(wù)稽查工作者，應(yīng)高度關(guān)注各行業(yè)的動(dòng)態(tài)情況，把握行業(yè)特點(diǎn)，為政策出臺(tái)部門(mén)提供有效的一手資料;應(yīng)該強(qiáng)化稽查干部的學(xué)習(xí)意識(shí)，不斷提高業(yè)務(wù)水平，為納稅人提供更好的服務(wù)。

［1］許可，吳強(qiáng)勝.如何構(gòu)建完善的查管互動(dòng)機(jī)制［J］.稅務(wù)研究，2005，(8).

［2］周翀.證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部發(fā)布新版證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法［N］.上海證券報(bào)，2006－06－30.

［3］中央國(guó)債登記結(jié)算有限責(zé)任公司.債券投資稅務(wù)處理實(shí)務(wù)［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

F810.423

A

1008－4681(2011)03－0033－02

2010－12－02

李瑋(1980－)，男，湖南長(zhǎng)沙人，湖南師范大學(xué)法學(xué)院碩士生。研究方向:憲法與行政法。郭姍姍(1981－)，女，北京人，湖南師范大學(xué)法學(xué)院碩士生。研究方向:憲法與行政法。

(責(zé)任編校:譚緯緯)