賀 燕

(中國政法大學 民商經(jīng)濟法學院，北京 100088)

我國稅法行政解釋的現(xiàn)狀與發(fā)展

賀 燕

(中國政法大學 民商經(jīng)濟法學院，北京 100088)

我國稅法解釋主要是行政解釋和有權(quán)解釋。我國稅法行政解釋具有以下特點:行政解釋性文件成為稅法執(zhí)法的主要規(guī)范依據(jù);稅法解釋與法律漏洞填補共存，法律解釋權(quán)與立法權(quán)密切的結(jié)合;解釋形式繁雜，規(guī)范化程度不一;財政部和國稅總局分享解釋權(quán);地方性稅收規(guī)范泛濫;缺乏有力監(jiān)督。根據(jù)稅收法治的要求，應當對稅法行政解釋權(quán)做出規(guī)范，稅法行政解釋不得違反法律、應遵守合法程序，在財稅機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督的同時，加強外部監(jiān)督。

稅法解釋;行政解釋;法律解釋

對于法律解釋術(shù)語的內(nèi)涵，學者們基于不同的理解做出過不同的定義，如有學者認為法律解釋是指為了更好地理解立法意圖，由一定主體對法律及其規(guī)范的含義所作的闡述和說明［1］。有人認為法律解釋是指一定的人或組織對法律規(guī)定含義的說明［2］。盡管中國學者的定義都比較相近，但是仔細分析，有很多實質(zhì)性的分歧，主要集中在解釋發(fā)生的場合，解釋的主體等方面①張志銘:“當代中國的法律解釋問題研究”，載《中國社會科學》1996年第5期。就發(fā)生的場合而言，有的認為法律解釋發(fā)生在法律實施(包括執(zhí)法、司法和守法)的場合，是法律實施的一個前提;有的認為法律解釋發(fā)生法律適用(包括執(zhí)法和司法)的場合，是法律適用的一個前提。還有的認為發(fā)生在司法裁判的場合，是做出司法裁判的“大前提”。就法律解釋的主體而言，一般都認為包括有法定解釋權(quán)的組織或個人和無法定解釋權(quán)的組織或個人，其中有法定解釋權(quán)的組織包括國家的立法機關(guān)、行政機關(guān)和司法機關(guān)。但也有學者基于法律解釋發(fā)生于司法場合的理解，認為主體是法官、學者和當事人，參見梁慧星著《民法解釋學》第192－193頁。。具體到稅法解釋，有學者認為稅法解釋是對稅法中的某些條文做出的進一步的解析和闡述，從解釋的主體看，分為廣義和狹義，廣義的稅法解釋包括立法解釋、行政解釋和司法解釋，狹義的稅法解釋僅指行政解釋［3］。也有從解釋的對象和方法區(qū)分，廣義的稅法解釋，包括狹義的稅法解釋和稅法的漏洞補充，狹義的稅法解釋，是指在運用稅法規(guī)定時，通過運用解釋方法來探究稅法規(guī)范的意旨，以澄清疑義，使稅法含義更加清晰、明確［4］。日本學者金子宏認為，為了對具體實施適用法律，需把法律的內(nèi)容意思弄清楚，這就叫稅法解釋［5］。陳清秀教授認為當稅法的具體文字意義不是非常明確而可能存在有多種意義時，以及縱然該條文規(guī)定相當明確，但如果就相同的事項，另有其他相關(guān)條文與之相沖突時，發(fā)生稅法解釋之必要。［6］145經(jīng)分析，我國學者所稱的稅法解釋主要是有權(quán)解釋，并且以稅法行政解釋為主。日本和臺灣地區(qū)學者所稱的稅法解釋，可以認為是稅務官員及法官的解釋。這與我國法律明確規(guī)定將解釋權(quán)賦予行政主管部門以及稅法司法化程度比較低有關(guān)系。

一、我國稅法行政解釋體制現(xiàn)狀

根據(jù)《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于加強法律解釋工作的決議》(以下簡稱“法律解釋的決議”)的規(guī)定，通常將法律的解釋分為有權(quán)解釋和無權(quán)解釋。其中有權(quán)解釋包括立法解釋、行政解釋和司法解釋。《國務院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問題的通知》(國辦發(fā)［1993］12號)做了類似規(guī)定?！读⒎ǚā肪头傻慕忉寵?quán)限、解釋程序、法律解釋的效力進一步予以規(guī)定。此外，省、自治區(qū)、市的人大常委會和政府主管部門也擁有相應的解釋權(quán)。

概言之，立法解釋，是依據(jù)《立法法》規(guī)定享有立法權(quán)的機關(guān)對于行使自身立法權(quán)所發(fā)布的法律、法規(guī)的進一步明確界限或者做出補充規(guī)定所作的解釋。司法解釋，是最高國家司法機關(guān)對于法律適用過程中具體應用法律、法令的問題進行的解釋。行政解釋，是以上二者之外的，國務院及行政主管部門、省、自治區(qū)、市的政府主管部門對于法律、法規(guī)如何具體應用的問題進行的解釋。

盡管如此，我國現(xiàn)行稅法除了《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》等屬于法律外，其他稅種法均為國務院頒布的行政法規(guī)。來源于全國人大常委會的立法解釋，與來源于國務院的對于行政法規(guī)所作的解釋的數(shù)量極為有限。與我國納稅人權(quán)利保護及稅收征管模式相關(guān)，進入訴訟程序的納稅人與稅務機關(guān)之間的稅務爭議比重非常小，且司法機關(guān)以不干預具體的行政權(quán)為界限，最高司法機關(guān)自無對稅法進行司法解釋的現(xiàn)實必要和內(nèi)生動力。通觀司法解釋的全貌，我們能發(fā)現(xiàn)不僅是稅法領(lǐng)域，在其他由行政機關(guān)負責執(zhí)法的部門中，最高人民法院和最高人民檢察院對于行政實體法的司法解釋頗為鮮見，最高人民法院的司法解釋集中在行政訴訟的主體資格、受理范圍、訴訟程序等方面。該等客觀情形一方面說明司法監(jiān)督的薄弱，另一方面，可以視為司法系統(tǒng)與行政機關(guān)就各自職權(quán)的劃分形成共識，除法律有專門規(guī)定外，司法權(quán)力不干預具體的行政權(quán)力。

以上種種原因所致，現(xiàn)行的稅法解釋體系中，國務院行政主管部門對稅法的解釋即行政解釋占據(jù)主體地位。因此，將狹義上的稅法解釋限定為行政解釋，有其現(xiàn)實的基礎。根據(jù)我國的行政管理體制，我國財政部和稅務總局分別負責國庫收支及稅收征管職責，是稅法行政解釋權(quán)的主體①海關(guān)總署作為關(guān)稅的主管部門，有權(quán)依法在其職權(quán)范圍內(nèi)對有關(guān)關(guān)稅的法律規(guī)范做出解釋。因為關(guān)稅適用的范圍相對較窄，且海關(guān)總署不是專門的稅收征管機關(guān)，其稅法解釋數(shù)量較少，與其他行政解釋的原理共通，本文不將其單獨列出討論。。其中，國家稅務總局不僅是具有稅法行政解釋權(quán)的機關(guān)，而且是具體的征收事務的主管機關(guān)，稅法解釋權(quán)和稅法執(zhí)法權(quán)合一，權(quán)力的行使缺乏監(jiān)督帶來許多問題。

二、現(xiàn)行稅法行政解釋的特征

1．稅法行政解釋文件成為稅法執(zhí)法的主要規(guī)范依據(jù)

我國立法一向以極具原則性而著稱，稅收立法也不例外，而稅法規(guī)范的領(lǐng)域極為廣泛，涉及私法生活的方方面面，以法律和行政法規(guī)形式存在的稅法無法直接適用。國務院稅務主管部門基于現(xiàn)實的需要以及統(tǒng)一執(zhí)法的要求，出臺了諸多的稅法解釋意見，闡明法律規(guī)范的具體內(nèi)容，造成了稅務行政解釋文件從數(shù)量上遠遠超過稅法，成為稅法執(zhí)法中的主要規(guī)范依據(jù)。

2．稅法解釋與法律漏洞填補共同存在，稅法解釋權(quán)與行政立法權(quán)存在密切的結(jié)合

根據(jù)一般的認識，稅法解釋是對具體法律規(guī)范的進一步明確，可以加以解釋的僅止于法律條文，法律解釋不能完全與法律條文脫離［6］148。超過此范圍即成為稅法漏洞的補充，歸于“廣義的稅法解釋”的范疇。因為我國稅收立法的原則性及初期立法技術(shù)的欠缺，有權(quán)機關(guān)的稅法解釋不僅有狹義的稅法解釋，還有廣義的稅法解釋即稅法漏洞的填補。且根據(jù)《立法法》第71條的規(guī)定，國務院各部、委員會、中國人民銀行、審計署和具有行政管理職能的直屬機構(gòu)，可以根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權(quán)限范圍內(nèi)，制定規(guī)章。部門規(guī)章規(guī)定的事項應當屬于執(zhí)行法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的事項。具有稅法解釋權(quán)的主體，同時有部門規(guī)章的立法權(quán)，有權(quán)在本部門的權(quán)限范圍內(nèi)，就執(zhí)行法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令等的事項制定規(guī)章。正因為解釋權(quán)和立法權(quán)的合一，一方面我們不能簡單地以稅法文件是否遵守條文的解釋界限來判斷相關(guān)抽象行為的合法性，另一方面，因為解釋權(quán)和立法權(quán)的合一，權(quán)力行使缺乏制約，應當更加關(guān)注監(jiān)督機制的建立。

3．稅法行政解釋形式繁雜，規(guī)范化程度不一

首先，比較規(guī)范的形式為實施條例或者實施細則。法律的系統(tǒng)解釋，通常由國務院以制定實施條例的方式，在實施條例中對稅法條文規(guī)定進一步明確。如《個人所得稅法實施條例》，《企業(yè)所得稅法實施條例》。行政法規(guī)的系統(tǒng)解釋，2000年以前主要由財政部制定實施細則，如1997年制定的《契稅暫行條例細則》，2000年以后主要由財政部和稅務總局聯(lián)合制定實施細則，如2008年制定的《耕地占用稅暫行條例實施細則》、《增值稅暫行條例實施細則》等。實施條例和實施細則緊緊圍繞所服務的法律或者行政法規(guī)進行，一方面明確所解釋條文的具體含義和范圍，如《增值稅暫行條例實施細則》(2008年)第2條規(guī)定，條例(指增值稅暫行條例)第1條所稱的貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。另一方面，對相關(guān)條文的規(guī)定作了補充，并明確有關(guān)具體的稅務處理方式等。如《增值稅暫行條例實施細則》(2008年)第4條規(guī)定的視同銷售行為，就是對條例規(guī)定的銷售行為做出的補充規(guī)定。其次，除實施條例和實施細則之外，財政部和稅務總局的其他稅法解釋文件的形式非常多樣。有學者考證，財政部、稅務總局以及各地方財稅部門解釋文件的主要類型有通知、辦法、說明、解釋、答復、復函、規(guī)定、函、標準、批復、意見、通告等12種形式［7］。以上諸多方式中，以規(guī)定和通知居多，一般用于對主要問題的集中規(guī)定，意見、通告、復函、批復等，通常用于具體問題的針對性規(guī)定。如此多種形式的稅法解釋文件，規(guī)范化和系統(tǒng)化程度不高，制定過程不夠公開透明，不利于社會對稅法的認識和學習，不利于納稅人權(quán)利的保護。

4．財政部和國家稅務總局分享稅法解釋權(quán)，其分工并不明確

財政部和稅務總局作為國務院財稅主管部門，根據(jù)全國人大和國務院的規(guī)定，都有稅法行政解釋權(quán)。總結(jié)有關(guān)稅法的規(guī)范性文件，可以看出，二者有一些基本的分工:涉及稅收優(yōu)惠、稅率調(diào)整的事項，通常由財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布文件規(guī)定;發(fā)票管理、征管程序相關(guān)的事項，通常由國家稅務總局單獨發(fā)文，從數(shù)量來看，財政部和稅務總局聯(lián)合發(fā)布的文件占多數(shù)。但是，總地來說，我國行政管理體制中，部門之間的權(quán)限劃分不夠明確和清晰，職能交叉現(xiàn)象普遍，財政部和國家稅務總局稅法解釋權(quán)的分工也不明確，兩部門的配合和協(xié)作機制如何運行也有待于研究。此外，在財政部和國家稅務總局的文件存在沖突的情形，產(chǎn)生如何適用的問題。

5．稅法行政解釋權(quán)力的行使缺乏有力監(jiān)督

首先，我國立法機關(guān)的立法監(jiān)督?jīng)]有真正落到實處。其次，司法機關(guān)的監(jiān)督只能針對具體行政行為和有限的抽象行政行為，且稅法領(lǐng)域，進入訴訟程序的案件極少，司法的被動性使得司法對于稅法解釋的監(jiān)督極為有限。行政內(nèi)部的監(jiān)督，雖然有《立法法》等相關(guān)法律、法規(guī)的依據(jù)，且有行政復議的途徑，但是內(nèi)部權(quán)力的監(jiān)督較之外部監(jiān)督難免有局限性。受我國法治水平的發(fā)展現(xiàn)狀所限，目前要從外部對行政機關(guān)解釋法律的權(quán)力加以控制，難度還非常大，而行政機關(guān)內(nèi)部控制的動力又明顯不足［8］。從制約權(quán)力防止濫用以及保護納稅人權(quán)利的視角建立稅法行政解釋合法性審查機制是實現(xiàn)稅收法治的必然選擇。

三、稅法行政解釋的發(fā)展趨勢及其規(guī)范

根據(jù)稅收法治的要求，稅收征納活動應當遵循稅收法定原則，對于財稅機關(guān)的權(quán)力予以監(jiān)督，保護納稅人權(quán)利。我國稅法行政解釋的發(fā)展趨勢已經(jīng)顯示其對稅收法治的遵從，但是仍有規(guī)范不足的地方。

1．稅法行政解釋權(quán)將在立法中得到規(guī)范

以《企業(yè)所得稅法》的頒布實施為標志，我國的稅收立法工作進入規(guī)范化的新階段。起草中的稅收通則將為稅法實施和解釋提供規(guī)范依據(jù)。為了解決法的落后性和社會變化的沖突，稅法預留行政法規(guī)和規(guī)章的裁量空間，實屬必要，如果稅收實體法立法同時對于稅法要素進行明確規(guī)定的同時，也將為稅法的行政解釋提供界限。

2．稅法行政解釋的程序日趨規(guī)范

稅法行政解釋文件的制定和頒布，使用規(guī)章和規(guī)范性文件的形式。繼1993年和1999年國務院對于行政解釋權(quán)限和程序做出規(guī)定后，2000年7月1日實施的《立法法》對于行政法規(guī)、規(guī)章、地方性法規(guī)的制定權(quán)限、程序做了一般規(guī)定。2001年，國務院為了規(guī)范規(guī)章制定程序，保證規(guī)章質(zhì)量，根據(jù)立法法的有關(guān)規(guī)定制定了《規(guī)章制定程序條例》，以規(guī)范規(guī)章的立項、起草、審查、決定、公布、解釋。2005年，國家稅務總局制定了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法(試行)》，對于省以下(含本級)各級稅務機關(guān)依照法定職權(quán)和規(guī)定程序制定并發(fā)布的，涉及納稅人、扣繳義務人及其他稅務行政管理相對人(以下簡稱稅務行政管理相對人)權(quán)利、義務，在本轄區(qū)內(nèi)對征納雙方具有普遍約束力并能夠反復適用的規(guī)范性文件的名稱規(guī)范、制定程序做了規(guī)定，在《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法(試行)》的基礎上，國家稅務總局于2010年制定了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》。以上規(guī)定對于稅法行政解釋文件的制定主體、程序、名稱規(guī)范等做了規(guī)定，使稅法行政解釋文件的制定日趨規(guī)范化。

3．對于稅法行政解釋的監(jiān)督已經(jīng)提上日程

南都等多家公益性基金聯(lián)名向國務院法制辦申請審查因財稅［2009］122號文件的合法性一度成為焦點新聞，該事件是納稅人權(quán)利意識復蘇的典例。納稅人的權(quán)利意識的覺醒和加強，必然會對稅法行政解釋的監(jiān)督、稅法的司法化起到推動作用。2005年的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法(試行)》規(guī)定稅務行政相對人認為稅收規(guī)范性文件違反法律法規(guī)的，有權(quán)向制定機關(guān)或者其上一級稅務機關(guān)提出審查建議，并要求制定機關(guān)及其上一級稅務機關(guān)應當探索建立有關(guān)異議處理的制度、機制。2010年的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》進一步要求有稅收規(guī)范性文件制定權(quán)的稅務機關(guān)建立有關(guān)異議處理的制度、機制。盡管前述辦法系針對縣級以上稅務機關(guān)的規(guī)范性文件，不適用于國家稅務總局的規(guī)章的審查，但是可見行政機關(guān)內(nèi)部對于以規(guī)范性文件制定的內(nèi)部監(jiān)督意向。但是，內(nèi)部監(jiān)督不能克服自己監(jiān)督自己的有限制，隨著法治建設的推進，稅法行政解釋應當納入法院的審查和人大的監(jiān)督中，使其制約機制更加完善。

［1］卓澤淵．法學導論［M］．北京:法律出版社，2003:52．

［2］沈宗靈．法理學［M］．北京:北京大學出版社，2003:377．

［3］張守文．稅法原理［M］．北京:北京大學出版社，2004:94．

［4］孫健波．稅法解釋研究——以利益平衡為中心［M］．北京:法律出版社，2007:64．

［5］［日］金子宏．日本稅法［M］．占憲斌，鄭根林，譯．北京:法律出版社，2004:88．

［6］陳清秀．稅法總論［M］．臺北:元照出版社有限公司，2006．

［7］伍勁松．我國稅法行政解釋制度之反思［J］．稅務研究，2010，(3)．

［8］熊偉．稅法解釋與判例評注［M］．北京:法律出版社，

2010:5．

Executive Interpretation of Tax Law in China:Current and Development

HE Yan

Tax law interpretation in China is mainly comprised by executive interpretation and authorized interpretation．The characteristics of tax executive interpretation include the followings:Interpretation regulations become the main legislation for execution;Interpretation and legal loophole filling coexist;The power of tax interpretation and legislation combined closely;The forms of interpretation and its normalization level diversified;The Ministry of Finance and the Administration of Taxation share the power;Lack of supervisor．According to ruling of tax law，tax executive interpretation need to be regulated，it should not violate tax law，follow due procedure，and enhance external and internal supervision at the same time．

interpretation of tax law;executive interpretation;legal interpretation

DF31

A

1008－7966(2011)05－0027－03

2011－05－05

賀燕(1982－)，女，湖南雙峰人，經(jīng)濟法專業(yè)2010級博士研究生，主要從事財稅法律制度研究。

［責任編輯:李 瑩］