陳少英

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院,上海 200042)

啟示與借鑒
——以發(fā)達(dá)國家和地區(qū)房地產(chǎn)保有階段稅收法律制度為視角

陳少英

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院,上海 200042)

2010年 4月 17日國務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》(國發(fā)〔2010〕10號),要求:“發(fā)揮稅收政策對住房消費和房地產(chǎn)收益的調(diào)節(jié)作用。財政部、稅務(wù)總局要加快研究制定引導(dǎo)個人合理住房消費和調(diào)節(jié)個人房產(chǎn)收益的稅收政策。”近一時期,有關(guān)開征物業(yè)稅的信息沸沸揚揚,如上海要開征“房產(chǎn)保有稅”,重慶開征“特別房產(chǎn)消費稅”等。通過對一些發(fā)達(dá)國家和地區(qū)房地產(chǎn)保有階段稅收立法模式和具體制度設(shè)計的分析與比較,借鑒其先進(jìn)的理念和成熟的實踐經(jīng)驗,從而對我國房地產(chǎn)保有階段稅收法律制度的改革和完善提出要在原基礎(chǔ)上整合與規(guī)范,要制定系列配套措施等建議。

房地產(chǎn)保有;稅收法律制度;啟示;借鑒;改革與完善

一、發(fā)達(dá)國家和地區(qū)房地產(chǎn)保有階段稅收法律制度之考察

房地產(chǎn)保有階段的稅收是世界各國廣為開征的財產(chǎn)稅,盡管名稱不同,但含義是相同的。而且,世界各國房地產(chǎn)保有階段的稅收立法模式及具體的制度有所不同。對其進(jìn)行考察,能為我國房地產(chǎn)保有階段的稅法改革提供有益的借鑒。

(一)美國房地產(chǎn)保有階段的稅收法律制度

美國是一個以所得稅為主體的復(fù)稅制國家。從稅權(quán)劃分看,美國實行聯(lián)邦、州和地方三級政府稅種各有側(cè)重、稅權(quán)彼此獨立的課稅制度。其中,聯(lián)邦政府以所得稅為主;州和地方政府以銷售稅和財產(chǎn)稅為主。美國的財產(chǎn)稅制度在西方國家中最為完備,每個州都在房地產(chǎn)保有階段對不動產(chǎn)設(shè)置稅收,并在制定和實施稅法的過程中積累了一套成熟的經(jīng)驗。

1.美國不動產(chǎn)稅是房地產(chǎn)保有階段的主要稅種。

在美國,房地產(chǎn)保有階段的稅收主要有財產(chǎn)稅性質(zhì)的房地產(chǎn)稅和所得稅性質(zhì)的房地產(chǎn)稅。美國對土地和房屋直接征收的房地產(chǎn)稅,又稱不動產(chǎn)稅,歸在財產(chǎn)稅項下;對土地、土地改良物出租所得作為個人和法人綜合收益的一部分,征收個人所得稅和公司所得稅。在房地產(chǎn)保有階段的稅種中,前者是主要稅種,后者是非獨立的次要稅種。目前,美國的50個州都征收不動產(chǎn)稅。不動產(chǎn)稅包括不動產(chǎn)租賃稅和不動產(chǎn)價值稅,各州和地方政府的稅率不同,大約平均 1%—3%①蘭相潔:《美國征收物業(yè)稅的經(jīng)驗及啟示》,載《房地產(chǎn)金融》,2008年第 4期。。不動產(chǎn)租賃稅的稅率為7.5%,不動產(chǎn)價值稅的稅率為 0.75%—5%。

2.美國不動產(chǎn)稅有完善的價格評估制度。

不動產(chǎn)稅的稅基是房地產(chǎn)評估值的一定比例(各州規(guī)定不一,從 20%—100%不等)。各地方政府都擁有自己的房地產(chǎn)估價部門和大量專業(yè)人員,這些人員專門從事各類房地產(chǎn)的估價工作。如果業(yè)主對估價有異議,可以分級上訴,首先是地方政府的估價辦公室;其次是州的仲裁委員會;最后是聯(lián)邦的稅務(wù)法院。

3.美國不動產(chǎn)稅是典型的地方稅。

由于美國的財產(chǎn)稅與地方經(jīng)濟(jì)關(guān)系緊密,因此稅收立法權(quán)、課稅權(quán)以及課稅收入均歸地方政府。除馬里蘭州將征稅權(quán)上收到州政府之外,其他 49個州都是歸地方政府征收。在征收管理方面,地方稅務(wù)部門有一些有效的管理辦法。如巴爾的摩市規(guī)定,從每年的 7月開始征稅,并規(guī)定最后的繳稅日,提前上繳的可獲適當(dāng)減免(0.5%—1%);逾期繳稅的要罰款;超過規(guī)定時間不繳稅的,由稅務(wù)部門沒收房地產(chǎn),進(jìn)行拍賣,過去已有一萬多處房地產(chǎn)被拍賣。

4.美國不動產(chǎn)稅是地方財政收入的主要來源。

目前,財產(chǎn)稅大約占美國地方政府財政收入的30%,是財政收入的主要來源,同時也是平衡地方財政預(yù)算的重要手段。如果扣除聯(lián)邦和州的轉(zhuǎn)移支付收入,僅就地方政府自身的收入來看,大約占近一半。美國政府課征不動產(chǎn)稅的主要目的在于為地方公共服務(wù)籌措資金、調(diào)整收入分配,而不動產(chǎn)稅的資源配置目的顯然處于相對次要的地位。

(二)英國房地產(chǎn)保有階段的稅收法律制度

英國的住宅稅是對居民住宅依據(jù)其資本價值課征的地方稅種,其在地方財政收入中的地位非常重要。以英格蘭為例,住宅稅在地方本級收入中的比重高達(dá) 45%左右,在地方財政總收入 (含中央轉(zhuǎn)移支付資金)中的比重也穩(wěn)定在 15%左右。地方政府課征此稅的目的就是為地方財政籌集充足的資金,以彌補(bǔ)財政支出與其他收入之間的不足。

1.納稅人。

住房財產(chǎn)稅的納稅人為年滿 18歲的住房所有者或承租者。包括完全保有地產(chǎn)者、住房租借人、法定的房客、領(lǐng)有住房許可證者、居民以及住房所有者六類。如果一處住房由多人所有或多人居住,則以這些人為共同納稅人。

2.課稅對象。

住房財產(chǎn)稅的征稅對象為住房,包括樓房、平房、公寓、出租房屋、活動房以及可供住宅用的船只。

3.計稅依據(jù)。

依據(jù)英國地方稅法規(guī)定,地方政府定期對應(yīng)稅住宅的價值進(jìn)行更新評估和分級。目前采用評估價值標(biāo)準(zhǔn)是假定應(yīng)稅住宅在 1991年 4月 1日可能被出售的市場價格。一般房屋經(jīng)估價后一定時期內(nèi)不重估,若房屋價值發(fā)生重大變化,如擴(kuò)建或部分拆除,就要對其重新估價。

4.稅率。

住房財產(chǎn)稅稅率是由各地議會根據(jù)地方政府開支情況以及從其他渠道可獲得收入的差額來確定的。根據(jù)價值評估機(jī)構(gòu)的評估,英國環(huán)境部將應(yīng)稅房屋價值按地區(qū)不同劃分為 8級。英格蘭地區(qū)為: 4000(含)英鎊以下;4000—5200英鎊;5200—6800英鎊;6800—8800英鎊;8800—12000英鎊;12000— 16000英鎊;16000—32000英鎊;32000英鎊以上。威爾士地區(qū)為:3000(含)英鎊以下;3000—3900英鎊;3900—5100英鎊;5100—6600英鎊;6600—9000英鎊;9000—12000英鎊;12000—24000英鎊;24000英鎊以上。

5.減免規(guī)定。

英國的住宅稅有一定的免稅范圍,如對只由學(xué)生、未成年人、外交人員或殘疾人居住的房產(chǎn)是完全免稅的,空置住宅也有最長六個月的免稅期。此外,各地還有其他稅收豁免范圍的具體界定。即使在應(yīng)稅房產(chǎn)的范圍內(nèi),也并非所有的住宅都要繳納全額的住宅稅。住宅稅全額課稅的基本條件是至少兩名成年人居住在該住宅內(nèi),如果只一名成年人,住宅稅可減收 25%。若是無人居住的住宅或居民的第二套住宅則可減收 50%。對于有殘疾人居住的住宅,可降低其納稅等級,給予適當(dāng)?shù)亩愂照疹櫋?/p>

6.征收繳納。

住房財產(chǎn)稅由納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報,并提供住房有關(guān)材料,經(jīng)估價和審核后,稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅人繳納稅額。稅款支付可以在 10個月內(nèi)分期支付或按當(dāng)?shù)卣蟮姆绞街Ц?。若納稅人不按時申報或提供虛假資料,則會受到罰款處罰。

(三)日本房地產(chǎn)保有階段的稅收法律制度

日本房地產(chǎn)稅收實行中央、都道府縣、市町村三級政府管理,而三級政府的稅權(quán)又相互獨立。由于日本國土面積狹小,土地資源嚴(yán)重稀缺,因而日本政府歷來十分重視利用房地產(chǎn)稅收手段促進(jìn)土地資源的合理配置與高效利用。房地產(chǎn)稅的主要功能在于限制土地投機(jī)性交易、促進(jìn)土地資源的有效利用。日本房地產(chǎn)保有階段涉及的稅收主要有:固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅。

固定資產(chǎn)稅是以土地、房屋以及應(yīng)折舊資產(chǎn)為征稅對象的一種稅,各市町村或都道府縣分別征收,是地方政府收入的主要來源。稅基主要是土地、房屋、應(yīng)折舊資產(chǎn)年應(yīng)稅土地清冊上注明的評估價值,稅率根據(jù)房地產(chǎn)的地理位置確定,幅度從 1.4%—2.1%,并根據(jù)住房供給政策對房屋提供稅收減免。

城市規(guī)劃稅是當(dāng)?shù)胤秸畬嵤┏鞘杏媱澐桨?發(fā)展和改善某地區(qū)時,就可以對該地區(qū)內(nèi)的土地或房地產(chǎn)所有者課征城市規(guī)劃稅,稅率為 0.3%。開征目的是減少房地產(chǎn)所有者由于城市規(guī)劃法實施得到的利益。

(四)香港房地產(chǎn)保有階段的稅收法律制度

香港房地產(chǎn)保有階段所涉及的稅種主要是物業(yè)稅和差晌。

1.物業(yè)稅。

物業(yè)稅是向土地及建筑物的擁有人就其出租物業(yè)收入征收的所得稅。即是說,物業(yè)稅的納稅人為在香港擁有房屋、土地建筑物的業(yè)主;物業(yè)稅征收之前先由稅務(wù)部門按照物業(yè)評估確定的“評稅值”加以評定,然后以扣減 20%的維修費用之后的余額作為計稅依據(jù)。香港對土地和樓宇的業(yè)主征收的物業(yè)稅稅率定在 15%左右,2004年為 16%,如果業(yè)主當(dāng)年沒有從物業(yè)獲得租金收入,則不需繳納物業(yè)稅。物業(yè)稅按年繳納,物業(yè)擁有人必須保存足夠的租金記錄,以便稅務(wù)當(dāng)局確定其納稅責(zé)任,該記錄最少保存7年。

2.差晌。

差晌是向擁有土地及樓宇的業(yè)主征收的一種間接稅,業(yè)主與物業(yè)使用人均有責(zé)任繳納。如果業(yè)主物業(yè)自用,則由業(yè)主繳納差晌;如果物業(yè)出租,應(yīng)視物業(yè)擁有人與占用人租賃協(xié)議的條款確定納稅人。如無協(xié)議訂明由物業(yè)擁有人繳納差晌的,由占用人繳納①在香港,差晌基本上是向物業(yè)占用人征收的稅項,而對業(yè)主征收物業(yè)稅;如果物業(yè)擁有人為法人,則征收利得稅。。差晌是按照物業(yè)的應(yīng)課差晌租值再乘以差晌稅率征收的。1999年以后,香港政府每年都要進(jìn)行重新評估,以反映物業(yè)市場租金的變化,并隨著物業(yè)升值取得穩(wěn)定的財政收入。與物業(yè)稅相比,差晌是對不動產(chǎn)保有階段所普遍征收的一種稅,它以指定估價日期空置出租時估計全年可得的合理市面租金為計稅依據(jù);而物業(yè)稅只是對不動產(chǎn)出租行為課稅,以業(yè)主出租不動產(chǎn)實際獲得的現(xiàn)金或報酬為計稅依據(jù)。因此,在物業(yè)稅的評稅凈值的計算中首先扣除繳納的差晌是符合稅收公平原則的。

(五)我國臺灣地區(qū)房地產(chǎn)保有階段的稅收法律制度

臺灣房地產(chǎn)保有階段所涉及的稅種主要是地價稅、房屋稅、空地稅和荒地稅等。臺灣的房屋稅類似于大陸的房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅,但臺灣是按房屋現(xiàn)值計征,并嚴(yán)格將土地與房屋分開課稅。私有房屋僅在規(guī)定現(xiàn)值以下才享受免稅待遇。房屋稅按房地產(chǎn)的性質(zhì)差別分別征收,稅率規(guī)定得較為詳盡,有法定稅率和征收率之分,法定稅率又分為最高稅率和最低稅率。具體來看:住宅用房地產(chǎn),法定稅率最高 2%,最低 1.38%,征收率 1.38%;非住宅用、營業(yè)用,法定稅率最高 5%,最低 3%,征收率 3%;私人醫(yī)院、診所、自由職業(yè)事務(wù)所及人民團(tuán)體等非營業(yè)用,法定稅率最高 2.5%,最低 1.5%,征收率 2%或1.5%。臺灣的地價稅類似大陸的城鎮(zhèn)土地使用稅,目的是為了平均地權(quán)。已規(guī)定地價的土地,均應(yīng)征收地價稅。稅率為比例稅率,并有基本稅率、累進(jìn)稅率和優(yōu)惠稅率之分。臺灣的空地稅和荒地稅分別隸屬于地價稅和田賦,其中,應(yīng)征空地稅的土地,按該土地應(yīng)納地價稅基本稅率加征 2至 5倍的空地稅;應(yīng)征荒地稅的土地,按該土地應(yīng)納田賦基本稅額加征3倍的荒地稅。

二、發(fā)達(dá)國家和地區(qū)房地產(chǎn)保有階段稅收法律制度之啟示

通過對一些發(fā)達(dá)國家和地區(qū)房地產(chǎn)保有階段稅收法律制度的考察,可以從其既定理念、立法模式和制度設(shè)計上獲得有益的啟示。

(一)立法模式的選擇

發(fā)達(dá)國家和地區(qū)都非常重視房地產(chǎn)稅收的立法,一般都制定了規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)、可行的房地產(chǎn)稅法體系。如日本制定了幾十個關(guān)于房地產(chǎn)方面的法規(guī)。同時,相關(guān)的稅法條文規(guī)定得非常具體、明確,可操作性很強(qiáng)。所不同的是,房地產(chǎn)稅法的位階不同。歐美國家對房地產(chǎn)稅一般以法律的形式得以確立,如美國的《房地產(chǎn)法》等②蓋瑞·考林斯:《美國房地產(chǎn)稅制簡介》,載于 2003年“國家稅務(wù)總局和美國林肯基金會房地產(chǎn)稅研討會”會議論文,第 3頁。。而日本、我國臺灣地區(qū)和香港地區(qū)的房地產(chǎn)稅通常是以條例的形式出現(xiàn),如臺灣的《房屋稅條例》、香港的《差晌條例》和《地租條例》等。由于房地產(chǎn)保有稅是對擁有房地產(chǎn)所有權(quán)的所有人或占有人征收,一般依據(jù)房地產(chǎn)的存在形態(tài)——土地、房產(chǎn)或房地合一的不動產(chǎn)來設(shè)置。從各國的立法情況看,對擁有房地產(chǎn)者征稅的稅種法五花八門,但從性質(zhì)上看,在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅,均屬于財產(chǎn)稅法范疇。目前,世界上通行的立法模式主要兩種:一般財產(chǎn)稅立法模式和個別財產(chǎn)稅立法模式。

一般財產(chǎn)稅立法模式是將土地、房屋等不動產(chǎn)和其他各種財產(chǎn)合并在一起,就納稅人某一時點的所有財產(chǎn)課征。美國、英國、荷蘭、瑞典等國都采用這種將房地產(chǎn)歸為一般財產(chǎn)稅課稅的立法模式。

個別財產(chǎn)稅立法模式是相對于一般財產(chǎn)稅立法模式而言的,它不是將所有的財產(chǎn)捆綁在一起綜合課征,而是按不同財產(chǎn)分別課征。對房地產(chǎn)課征的個別財產(chǎn)稅,依征收范圍又可分為三類:一是單獨對房屋或土地課征的房屋稅或土地稅。如法國的房屋稅、英國的住房財產(chǎn)稅等都是僅對房屋課征的。土地稅有地畝稅(面積稅)和地價稅兩種形式,韓國的綜合土地稅屬地價稅的形式,巴西的農(nóng)村土地稅則屬于地畝稅的范疇。二是只對土地和房屋合并課征的房地產(chǎn)稅。如墨西哥、波蘭的房地產(chǎn)稅,泰國的住房建筑稅等。三是將房屋、土地和其他固定資產(chǎn)綜合在一起課征的不動產(chǎn)稅。如日本的固定資產(chǎn)稅,芬蘭、加拿大的不動產(chǎn)稅等。

采取何種立法模式,取決于各個國家的歷史傳統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)水平、房地產(chǎn)市場發(fā)展程度以及立法技術(shù)的高低和法律制度的完善等諸多因素。

(二)法律制度的設(shè)計

發(fā)達(dá)國家和地區(qū)將“寬稅基、少稅種、低稅率”作為房地產(chǎn)保有階段稅收法律制度設(shè)計的基本原則。

1.課稅對象。

發(fā)達(dá)國家和地區(qū)在房地產(chǎn)保有階段除了對公共、宗教、慈善等機(jī)構(gòu)的不動產(chǎn)實行免稅外,其余的均要征稅。具體表現(xiàn)在:土地使用稅涵蓋了城市和鄉(xiāng)村所有的用地,房產(chǎn)稅則既包括生產(chǎn)經(jīng)營性用房,也包括居住生活性用房。這樣,一方面有利于財政收入的增加;另一方面,發(fā)揮了房地產(chǎn)稅收調(diào)節(jié)社會財富分配的功能。

2.計稅依據(jù)。

國際上有關(guān)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅的計稅依據(jù)有三種情況:一是不動產(chǎn)的評估價值,如美國、加拿大、奧地利、德國、日本;二是不動產(chǎn)的租金評估價值,如比利時、法國;三是土地面積,如匈牙利。但大多數(shù)國家選擇了以房地產(chǎn)的評估價值為計稅依據(jù)。對于評估價值,多數(shù)國家的地方政府把房地產(chǎn)的公平市場價值視為其評估市值,并作為該房地產(chǎn)的評估價值,而少數(shù)國家的地方政府則將房地產(chǎn)的評估值與房產(chǎn)折舊額的差值作為房地產(chǎn)的評估價值。通常有三種計算房地產(chǎn)的評估市值的方法:第一種是市場成交法,多適用于居民住宅,按過去兩三年類似地段和類似房地產(chǎn)出售的實際成交價格來估算;第二種是成本重置法,多適用于新建房屋與設(shè)施,按評估時土地的市值再加上建造房屋所需的成本費用來估算;第三種是投資收益法,多適用于寫字樓,按該房地產(chǎn)產(chǎn)生的總收益來估算。房主如果對房地產(chǎn)的評估市值有異議,可向政府評估上訴委員會提出上訴。以評估價值為核心確定計稅依據(jù)的方法,既能夠準(zhǔn)確反映納稅人的房地產(chǎn)狀況,又會使房地產(chǎn)稅收收入隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、房地產(chǎn)價值的提高而穩(wěn)步增加。

3.稅率設(shè)計。

房地產(chǎn)保有階段的稅收涉及的不動產(chǎn)面廣量大,且各不動產(chǎn)情況、狀態(tài)、價值不一。因此,單一、無差別的稅率模式對此稅不適合。在稅率差別化問題上,國際上比較通用的模式有兩種:一是差別化稅率模式,即按照不動產(chǎn)等級、類型不同而適用不同的稅率,如韓國、芬蘭、瑞典、巴西、丹麥等;二是差別化評估比率,即通過差別化評估不同類型不動產(chǎn)的價值來調(diào)節(jié)房地產(chǎn)保有稅的名義稅率,從而間接達(dá)到稅率差別化的作用,如美國、日本、挪威、菲律賓等。而各國房地產(chǎn)保有階段的稅收,在稅率形式上主要采用比例稅率。對于稅率水平的確定,各國通常采用較為靈活的方式。既有按法定標(biāo)準(zhǔn)(中央統(tǒng)一制定的稅率標(biāo)準(zhǔn))設(shè)計的,也有地方政府根據(jù)本地需要自行決定的具體稅率。一般說來,國家和州政府征收的財產(chǎn)稅多依法按固定稅率或按價值的一定百分比來征收,如澳大利亞各州征收的土地稅;美國一般財產(chǎn)稅(包括不動產(chǎn)財產(chǎn)稅)的稅率,由地方政府根據(jù)各級預(yù)算每年的需要確定,稅率水平并非固定,而是每年都有變化。日本、法國中央政府對地方政府征收的稅率都規(guī)定了固定限額或最高限額。與此同時,許多國家對房產(chǎn)和地產(chǎn)設(shè)計了不同的稅率,一般是對土地的課稅重于對房產(chǎn)的課稅。這主要是基于兩方面的考慮:一是為體現(xiàn)社會財富公平分配的基本原則,達(dá)到地利共享的目的;二是充分發(fā)揮土地稅特殊的調(diào)控作用,達(dá)到保護(hù)土地資源、優(yōu)化土地利用結(jié)構(gòu)、抑制土地投機(jī)的目的。

4.稅收優(yōu)惠。

從發(fā)達(dá)國家和地區(qū)房地產(chǎn)保有稅法律制度來看,稅收優(yōu)惠的規(guī)定普遍存在。雖然內(nèi)容不盡相同,但有共通之處,如對政府公共部門、使館和國際組織所有或使用的房地產(chǎn)以及非營利組織所有和使用的房地產(chǎn)免稅。需要說明的是,為避免房地產(chǎn)保有稅給居民造成額外的稅收負(fù)擔(dān),大多數(shù)國家對該稅設(shè)有起征點,房地產(chǎn)價值低于起征點的不繳稅。同時,對于低收入、年老體弱、殘疾人等適用不同程度的減免規(guī)定。

(三)稅收收入的征用

1.地方政府征管。

很多國家房地產(chǎn)稅收的相關(guān)法律是由更高一級的政府來制定,但房地產(chǎn)稅收收入則由地方政府征收、管理和使用。從各國財稅管理體制的實踐來看,凡是實行中央與地方分稅制的國家,房地產(chǎn)保有稅基本劃歸地方,構(gòu)成地方稅收的主體稅種,而且其主體稅源的地位也比較穩(wěn)定。在美國,財產(chǎn)稅從一開始就由州和地方政府征收,是各地方政府財政資金的支柱性來源,一般占地方稅收收入的 50%—80%,其中主要來源于對房地產(chǎn)的征稅,約占財產(chǎn)稅收入的 75%,其中來自于居民住宅約占 50%,企業(yè)不動產(chǎn)約占 25%。20世紀(jì) 90年代,美國州政府稅收逐漸退出了房地產(chǎn)領(lǐng)域,基本上全部將房地產(chǎn)稅留給地方政府,地方政府財政收入中約有 85%—90%來自于房地產(chǎn)稅。日本的房地產(chǎn)稅收法律體系中,地價稅歸中央政府;特別土地保有稅、都市計劃稅、固定資產(chǎn)稅 (只有一部分歸道府縣)歸市町村,房地產(chǎn)保有階段的稅收基本劃歸地方政府。20世紀(jì) 90年代后,房地產(chǎn)稅收作為各國地方政府財政收入主體稅源的地位進(jìn)一步加強(qiáng)。因此,各國政府,尤其是地方政府都十分重視房地產(chǎn)稅收。各國對房地產(chǎn)稅收設(shè)置的三大征收體系,在稅收實踐中相互配合,較好地發(fā)揮了稅收對房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。但是,各國相對更重視對房地產(chǎn)保有稅類的征收。該環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的征收范圍較寬,征稅對象明確,稅率設(shè)計合理,因而來自房地產(chǎn)保有稅類的稅收收入占總稅收的比重較高。如英國,來自房地產(chǎn)保有的不動產(chǎn)稅、經(jīng)營性不動產(chǎn)稅收收入占總稅收的 30%左右。

2.地方政府用稅。

地方政府通過房地產(chǎn)稅收收入來提供公共設(shè)施或公共服務(wù),如道路、警察、消防、學(xué)校等,改善了社區(qū)的質(zhì)量。盡管居民繳納了房地產(chǎn)稅,但他們同時也享受到了更好的公共設(shè)施和公共服務(wù),并沒有因納稅而帶來福利的損失,體現(xiàn)了誰受益誰納稅的原則。這樣居民愿意出更高的價格購買同樣的住宅,從而使房屋的價格增加,基于價值的房地產(chǎn)稅收收入也會提高,結(jié)果政府又會有更多的資金用于公共設(shè)施和公共服務(wù)的投資。將地方政府的事權(quán)和財權(quán)有機(jī)地結(jié)合起來,一方面有利于激發(fā)地方政府征管房地產(chǎn)稅的積極性;另一方面有利于擴(kuò)大地方政府用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公用事業(yè)的投資規(guī)模,從而實現(xiàn)稅收收入的良性循環(huán)。

(四)相關(guān)制度的配套

由于各國對房地產(chǎn)課稅一般都以其評估價值作為計稅依據(jù),評估業(yè)在國外發(fā)展非常迅速,并建立了規(guī)范的房地產(chǎn)價格評估制度,目前已形成一套較完善的房地產(chǎn)評估體系,如美國 1935年成立了房地產(chǎn)評估師協(xié)會。該協(xié)會承擔(dān)了估價人員的選拔和估價的管理工作,制定并實施了“專業(yè)評估實務(wù)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)(USPAP)”,同時建立了房地產(chǎn)估價報告復(fù)審制度,而通過支付固定薪水的方式來強(qiáng)化評估的獨立性是美國房地產(chǎn)評估制度的一大特色。與美國一樣,許多國家都是由經(jīng)過國家稅務(wù)部門認(rèn)證的有評估權(quán)的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對房地產(chǎn)進(jìn)行評估后,稅務(wù)部門再根據(jù)其評估出的房地產(chǎn)市場價值進(jìn)行征稅。只有香港與此不同,香港成立了專門的稅務(wù)機(jī)關(guān)——差晌物業(yè)稅估價機(jī)構(gòu),專門負(fù)責(zé)差晌和地租的評估和征收。

健全的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度與房地產(chǎn)價格評估制度及完善的法律法規(guī)一起成為房地產(chǎn)稅收法律制度健康運行的根本保證。大多數(shù)發(fā)達(dá)國家都建立了財產(chǎn)登記制度,都有相當(dāng)完備的信息系統(tǒng),為房地產(chǎn)保有階段稅收的征管提供了翔實的數(shù)據(jù)。

三、一些國家和地區(qū)房地產(chǎn)保有階段稅收法律制度之借鑒

(一)“重存輕流”是成熟的房地產(chǎn)稅收法律制度的特點

目前,我國與房地產(chǎn)相關(guān)的稅種達(dá) 12種,占我國實際開征稅種數(shù)量的一半以上。我國的房地產(chǎn)稅收法律制度基本涵蓋了房地產(chǎn)取得、流轉(zhuǎn)、保有三個環(huán)節(jié)①房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)的稅收有耕地占用稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅(2000年1月 1日停止);房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收有營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、印花稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅;房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收有城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅。。正如蘇力所說:“一個民族的生活創(chuàng)造了它的法制②蘇力著:《法治及其本土資源》,中國政法大學(xué)出版社 1996年版,第 289頁。。任何一個稅收法律制度的創(chuàng)建都是以當(dāng)時外部社會經(jīng)濟(jì)條件為約束的,前瞻性的考慮只能是推測性的,房地產(chǎn)稅收法律制度也是如此?！雹圬斦控斦茖W(xué)研究所課題組:《我國房地產(chǎn)稅制改革研究》,《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》,2002年 6月。我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收法律制度是在總結(jié)新中國成立以來稅收法律制度建設(shè)的歷史經(jīng)驗、根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求、借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上進(jìn)行改革而逐步建立的,其順應(yīng)了當(dāng)時政治、經(jīng)濟(jì)和文化的潮流,促進(jìn)了改革開放以來我國房地產(chǎn)市場的發(fā)展,對于發(fā)揮國有土地資源的效益,增加國家財政收入起到了巨大的作用。

然而,我國現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅在本質(zhì)上與國際上所理解的房地產(chǎn)稅有所不同。國外保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅是房地產(chǎn)稅收法律體系中的主體內(nèi)容,一般講的房地產(chǎn)稅指的就是存量稅。而我國房地產(chǎn)稅收法律體系涉及的 12個稅種大都是在交易環(huán)節(jié)征稅,即不賣不稅、不租不稅,一旦租售,則數(shù)稅并課④王軍:《拆遷條例的盈利模式》,《瞭望》2010年 1月13日。。房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅種多、稅負(fù)重⑤目前我國房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收占房地產(chǎn)相關(guān)稅收的比例竟然達(dá)到了 72.95%。,且間接稅具有可轉(zhuǎn)嫁性,這部分稅負(fù)最終還是由購房者承擔(dān),直接導(dǎo)致房地產(chǎn)價格的上升。目前在我國商品房的房價構(gòu)成中,稅費所占比重為 50%—60%(土地出讓金30%—40%),建筑成本和開發(fā)商利潤占 40%—50%;而國外的房地產(chǎn),其建筑安裝成本一般占房價的 70%,稅費和利潤占 30%①楊志勇:《物業(yè)稅能否徹底改變地產(chǎn)運營格局》,《現(xiàn)代商業(yè)銀行》2006年第 12期。。房屋在保有階段除了用于生產(chǎn)經(jīng)營外,幾乎不繳納任何稅費。在重交易、輕保有的情況下,一方面,由于保有階段的稅負(fù)較輕②房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收占房地產(chǎn)相關(guān)稅收的比例僅有 18.13%。,房地產(chǎn)的保有成本極低,不僅會導(dǎo)致房地產(chǎn)閑置,還會引發(fā)投機(jī)或出于投機(jī)目的的囤積行為,導(dǎo)致房地產(chǎn)資源向少數(shù)人手里集中,而需求者難以獲得或不能獲得該資源,致使房地產(chǎn)資源配置格局畸形化。另一方面,由于交易階段的稅負(fù)偏重,影響了房地產(chǎn)的正常流轉(zhuǎn),助長了不動產(chǎn)的地下交易行為,逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重。

目前,我國房地產(chǎn)面臨房價飛漲的情況,房地產(chǎn)稅收對房地產(chǎn)市場的調(diào)控極其微弱。因此借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗,將房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)作為課稅的重點,既可以鼓勵不動產(chǎn)的流動,又能夠刺激土地的經(jīng)濟(jì)供給。

(二)房地產(chǎn)保有稅的立法模式應(yīng)在原基礎(chǔ)上整合與規(guī)范

我國對房地產(chǎn)稅收的立法采取的是個別財產(chǎn)稅的立法模式。根據(jù)房地產(chǎn)稅收法律體系的現(xiàn)狀,通過對各稅種法的整合與規(guī)范,改變房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅種不健全的狀況,彌補(bǔ)財產(chǎn)稅主體稅種的缺位,更好地發(fā)揮稅收對房地產(chǎn)市場的調(diào)節(jié)功能。具體做法是:

1.對房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅的整合與規(guī)范。

現(xiàn)有房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅的征稅均在保有環(huán)節(jié),所具有的功能與國外的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收有類似之處。因此,將“三稅”歸入房地產(chǎn)保有稅,將消除原來因“三稅”引起的房地產(chǎn)稅收雜亂且不合理的問題,制定出更為合理、有效的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收法律制度。

2.對土地增值稅的整合與規(guī)范。

土地增值稅是按照土地價格的增加數(shù)額增收的一種稅,分為土地轉(zhuǎn)移增值稅和土地定期增值稅。我國現(xiàn)行的土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)取得增值性收入征收的一種稅,顯然屬于土地轉(zhuǎn)移增值稅。從實踐來看,它是一個“政策意義和財政意義都不大的稅種”③岳樹民、王海勇:《我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的現(xiàn)狀與問題分析》,《揚州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報》2004年9月。,而在房地產(chǎn)稅收的諸多問題中,與其有關(guān)的問題也較多,需對其進(jìn)行規(guī)范,使其成為真正的資本利得稅。在房地產(chǎn)保有階段,應(yīng)將土地定期增值稅的功能歸入其中,即對占有房地產(chǎn)超過一定年限的產(chǎn)權(quán)者,通過對房地產(chǎn)重新評估后而產(chǎn)生的增值額征稅,一般分 5年期和 10年期兩種。10年期增值稅主要是對因城市發(fā)展而引起的土地增值征收;5年期增值稅主要是對因市政工程的改善而引起的土地增值征收。德國、英國、日本、意大利現(xiàn)行不動產(chǎn)增值稅都是對這種不發(fā)生轉(zhuǎn)移的土地自然增值征稅。

3.對城市維護(hù)建設(shè)稅的整合與規(guī)范。

城市維護(hù)建設(shè)稅從征稅目的和作用上均與房地產(chǎn)保有稅重合,是在房地產(chǎn)保有稅缺位的情況下,為組織財源進(jìn)行市政公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的應(yīng)對之舉,在法律制度的設(shè)計上存在諸多的不足。由于其功能將在房地產(chǎn)保有稅中得以體現(xiàn),可以考慮將該稅撤銷,以使房地產(chǎn)稅收法律制度得以簡化。

(三)房地產(chǎn)保有稅的制度設(shè)計應(yīng)外國經(jīng)驗本土化

1.納稅人。

各國(地區(qū))房地產(chǎn)保有稅的納稅人是不動產(chǎn)的所有權(quán)人或者使用人。我國物權(quán)法規(guī)定了私人對其合法擁有的房屋享有所有權(quán),對房屋的保有階段征稅,其納稅人通常是其所有權(quán)人。而對土地征稅的問題上,由于我國城市土地是國家所有,農(nóng)村土地是集體所有,私人對土地?fù)碛械氖峭恋厥褂脵?quán)。因而對土地征稅,其納稅人通常是使用人。在不動產(chǎn)法律制度完善的國家里,房地產(chǎn)保有稅的納稅人較易確認(rèn)。而在我國,由于相關(guān)法律制度的不健全,產(chǎn)權(quán)情況相當(dāng)復(fù)雜,既有無產(chǎn)權(quán)的情況,也有產(chǎn)權(quán)不完整的情況;既有老問題,也有新問題。因此,納稅人的具體確定需根據(jù)不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)情況確定。參考下表:

產(chǎn)權(quán)組合情況與納稅人的確定

2.征收范圍。

我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅的征稅對象僅限于生產(chǎn)經(jīng)營性用房,對居民生活性用房免稅。借鑒國外的經(jīng)驗,房地產(chǎn)保有稅的課稅對象,不僅包括生產(chǎn)經(jīng)營性不動產(chǎn),還應(yīng)包括非生產(chǎn)經(jīng)營性不動產(chǎn)。凡是在中華人民共和國境內(nèi)保有的不動產(chǎn)都應(yīng)被納入征收范圍,法律、法規(guī)另有規(guī)定的除外。此外,鑒于現(xiàn)行房地產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的課征范圍僅限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū),征收范圍較窄的情況,應(yīng)把房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收擴(kuò)大到全國范圍內(nèi)的各個地區(qū),不僅包括城鎮(zhèn)地區(qū),也包括農(nóng)村地區(qū)。

3.計稅依據(jù)。

我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)余值為計稅依據(jù),既不能準(zhǔn)確反映財產(chǎn)的現(xiàn)有價值,又無法隨房產(chǎn)市場價值的變動而變動;城鎮(zhèn)土地使用稅是以土地實際占用面積為計稅依據(jù),不能發(fā)揮設(shè)立該稅的初衷即調(diào)節(jié)土地階差收入的作用,也無法對土地閑置現(xiàn)象和土地投機(jī)行為發(fā)揮應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。尤其是對土地和房屋分別課稅的做法不盡科學(xué),因為房地合一,房隨地走,房產(chǎn)和地產(chǎn)在價值上常難以區(qū)分。大多數(shù)房地產(chǎn)稅收法律制度較健全的國家,對土地和房屋合并課征房地產(chǎn)稅,而且不論房地分開課稅還是合并課稅,均以房地產(chǎn)評估價值為計稅依據(jù)。

4.稅率。

鑒于我國目前的稅收征管技術(shù)和相關(guān)配套措施,房地產(chǎn)保有稅宜采用差別化稅率模式。在實行差別化稅率的國家中,影響稅率水平的因素通常有房地產(chǎn)的用途、價值、閑置與開發(fā)狀況等。我國對稅率差別化分類標(biāo)準(zhǔn)可以借鑒國外經(jīng)驗,同時考慮我國的實際情況,稅率具體區(qū)分因素有:第一,房地產(chǎn)的用途。房地產(chǎn)按其用途不同可分為兩大類:居住性房地產(chǎn)和非居住性房地產(chǎn),各國對居住性房地產(chǎn)采用比非居住性房地產(chǎn)偏低的稅率。對此,我國也應(yīng)區(qū)別對待。對自住型住宅,適用較低的稅率并在一定時期內(nèi)免稅,而對自住型以外的其他住宅,適用較高的稅率。第二,房地產(chǎn)的閑置與開發(fā)狀況。對于城鎮(zhèn)土地批而不建、建筑期限超過國家規(guī)定或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)期限以及建筑已完工卻空置、捂盤惜售等房地產(chǎn),征收較高的稅。第三,房地產(chǎn)所處區(qū)域。對于農(nóng)村的自住型房地產(chǎn),應(yīng)較城鎮(zhèn)有更長的免稅期;對于集體土地上工業(yè)和商業(yè)用房,可參照城鎮(zhèn)土地上非住宅房地產(chǎn)適用的稅率;對于集體土地上存在的棘手難題——小產(chǎn)權(quán)房、甚至不辦產(chǎn)權(quán)的情況,可按照其用途參照適用城鎮(zhèn)范圍內(nèi)相關(guān)類型的房地產(chǎn)所適用的稅率。第四,房地產(chǎn)的價值。對于高檔住宅和別墅等高價值的房地產(chǎn),基于房地產(chǎn)保有稅調(diào)節(jié)貧富差距的功能,對其超過一定限額(如標(biāo)準(zhǔn)房地產(chǎn)價值的 2倍或 3倍)以上的部分,按照一定的比率加成征收。

5.稅收優(yōu)惠。

借鑒國外經(jīng)驗并結(jié)合我國國情,我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠規(guī)定的原則應(yīng)該是:第一,公平與效率原則。我國城鄉(xiāng)居民自住型住宅,應(yīng)全部列為房地產(chǎn)保有稅的課稅對象。但目前我國城市居民的可支配收入水平不高,且農(nóng)村大部分居民還不具備納稅能力,從稅收公平的角度,建議對這部分不動產(chǎn)在一定時期內(nèi)給予減免。第二,非營利標(biāo)準(zhǔn)。政府以公共財政開支來滿足其正常運行需要,若對其房地產(chǎn)征稅,不具有可稅性;公共、公益事業(yè)單位主要是滿足社會大眾的特定需求,不以盈利為目的,若對其房地產(chǎn)免稅,有助于公共、公益事業(yè)的發(fā)展。第三,弱勢群體保護(hù)原則。弱勢群體是需要保護(hù)和救濟(jì)的對象,若再對其進(jìn)行征稅,無疑是雪上加霜。

(四)房地產(chǎn)保有稅的征管需要系列的配套措施

完善的相關(guān)配套制度,是發(fā)達(dá)國家和地區(qū)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收征收的基礎(chǔ)保障,特別為我們提供了可借鑒的經(jīng)驗。

1.建立健全房地產(chǎn)法規(guī)體系,以規(guī)范房地產(chǎn)市場行為,為房地產(chǎn)稅收征管提供法律保證。尤其要加快制定房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅法及實施細(xì)則的速度,為稅務(wù)部門依法征稅提供依據(jù),及時堵塞房地產(chǎn)收益流失的漏洞。

2.建立健全一套規(guī)范化的房產(chǎn)市場管理制度,保證房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收的有效實施。主要包括:建立適應(yīng)于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu),完善房地產(chǎn)評估制度;建立和完善房地產(chǎn)市場的定價制度,防止房地產(chǎn)市場中隱價瞞價行為;強(qiáng)化房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度,增強(qiáng)房地產(chǎn)稅課征的有效性和嚴(yán)肅性。

3.建立房地產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)與稅收征管機(jī)構(gòu)的信息溝通制度,對雙方有關(guān)的從業(yè)人員進(jìn)行房地產(chǎn)知識及有關(guān)法律、政策的業(yè)務(wù)培訓(xùn),以加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收的征收管理。同時,建立以房地產(chǎn)估價、咨詢、稅務(wù)代理等內(nèi)容的房地產(chǎn)服務(wù)體系,為稅務(wù)部門提供客觀的征稅信息和專業(yè)化服務(wù),協(xié)助稅務(wù)部門搞好房地產(chǎn)稅收的征管工作。

4.建立房地產(chǎn)的評稅機(jī)構(gòu)并建立健全評稅制度①所謂評稅是指政府為了滿足其財政收入的需要,定期依照法定的程序和規(guī)則對房地產(chǎn)稅納稅人所擁有的房地產(chǎn)進(jìn)行估價并以這些房地產(chǎn)的評估值作為計稅依據(jù),借以分配每個納稅人所應(yīng)承擔(dān)的房地產(chǎn)稅額的一種方法。。在近期,房地產(chǎn)納稅人擁有的房地產(chǎn),應(yīng)由房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估,待條件成熟時,應(yīng)在稅務(wù)部門建立房地產(chǎn)的評稅機(jī)構(gòu)并建立健全評稅制度。

(五)房地產(chǎn)保有稅制度的完善可改善地方政府的財政收入結(jié)構(gòu)

一般而言,地方政府收入來源的途徑通常有稅收、政府轉(zhuǎn)移支付、公共服務(wù)費、政府借貸等。其中,只有地方稅能為地方政府提供穩(wěn)定可靠的財政收入來源,這已為國外的經(jīng)驗所證明。而我國 1994年實行分稅制以后,財權(quán)高度集中于中央,地方政府事權(quán)遠(yuǎn)大于財權(quán)。在不規(guī)范的財政分權(quán)和地方稅主體稅種缺位的情況下,地方政府為拓展財政收入來源,選擇了土地使用權(quán)出讓金作為地方非預(yù)算收入。于是乎,土地使用權(quán)出讓金便處于成倍增長的狀態(tài),有的甚至占到地方財政收入的一半以上,導(dǎo)致地方財政收入來源結(jié)構(gòu)的畸形。據(jù)世界銀行最近的分析報告稱,我國地方基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)主要來自于土地出讓金收入及土地抵押收入,到 2009年止,土地出讓金總額達(dá)到 5萬—6萬億元;土地抵押貸款 3萬億元,占 GDP的25%,其需要以未來的稅收和土地出讓收入償還,還將嚴(yán)重影響到地方政府資金的流動性和銀行貸款的安全性。與此同時,在土地雙軌制條件下,國家對日漸增長的大量城鎮(zhèn)土地保有階段所形成的收益無法采取規(guī)范性的手段參與分配,從而放任其流向房地產(chǎn)實際保有者,使國有資產(chǎn)大量流失。隨著可出讓土地的減少,這種寅吃卯糧的財政收入來源所起的作用也必將逐漸弱化。在地方財政問題上,需要穩(wěn)定而可觀的地方稅主體稅種作為收入來源。房地產(chǎn)保有稅適應(yīng)了改革地方政府財政收入來源結(jié)構(gòu)的需要,因為在保有階段稅收收入的增加額上,我國還有很大的空間。這一空間不僅為房地產(chǎn)保有稅成為地方稅的主體稅種、地方財政收入的主要來源提供了可能;而且在不久的將來,這種穩(wěn)定而可靠的收入來源的增加,將減少地方政府對賣地、收費的依賴,從而取代土地使用權(quán)出讓金在地方財政收入中的地位。

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[4]Michaele.Bell.Designing and Implementing a Property Tax system.Policy and Administrative Issues[M].The World Balk Economic Development Institute Revised Final Report,2003.

[5]William Mccluskey.Property Tax:An Intemational Comparative Review[M].Ashgate Publishing Limited Gower House,1999.

責(zé)任編輯:張 旸

Abstract:The State Council issued Circular on Resolutely Curbing the House Price in Some Cities from Rising Too Fast(Guo Fa[2010]No.10)in April 17,2010.The Circular requires that:give play to the regulatory role of tax policies in housing consumption and real estate income,and the Ministry of Finance and the State Administration of Taxation shall accelerate the research and formulation of tax policies that guide reasonable individual housing consumption and adjust individual house income.Recently,the information of introduction of property tax is uproar, such as“Real Estate Keeping Tax”in Shanghai and“Special Real Estate Excise Tax”and so on.The paper attempts to analyze and compare the legislative model and the specific system design of real estate keeping tax in several developed countries and regions,and learn from their advanced concepts and mature experience.Then the paper would make recommendations for reform and improvement of real estate keeping tax system in our country.

Key words:keep the real estate;system of tax law;revelation;reference;Reform and Improvement

Revelation and Reference—on the Perspective of the System of Real Estate Keeping Tax Law in Developed Countries and Regions

Chen Shaoying
(School of Economic Law,East China University of Political Science and Law,Shanghai200042)

D922.22

A

1008-6951(2011)01-0051-08

2010-06-30

本文系上海市第三期重點學(xué)科——經(jīng)濟(jì)法學(xué)的建設(shè)成果(項目編號:S30902)。

陳少英(1954— ),女,華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院教授,主要研究方向為經(jīng)濟(jì)法、財稅法。