劉正兵 何洋

【摘要】 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，高校逐步成為法人主體，經(jīng)費來源也日趨多元化。高等教育不僅具有公益性特點，而且具有生產(chǎn)性和服務(wù)型特點，是一個生產(chǎn)“人才”和“科學(xué)技術(shù)”的產(chǎn)業(yè)。文章擬將現(xiàn)代企業(yè)運營中普遍應(yīng)用的管理會計理論引入高校會計，并建立量本利分析模型，對高校成本會計核算問題進(jìn)行研究和探討，以便更好地計量收益、增強高校競爭力。

【關(guān)鍵詞】 量本利分析； 成本二分法； 高等學(xué)校； 成本核算

改革開放以來，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立帶來了許多新思想、新認(rèn)識、新觀念和新思維方式。隨著教育管理體制改革的不斷深入，高等教育產(chǎn)業(yè)化步伐不斷加快，傳統(tǒng)體制下的高校財務(wù)核算模式為收付實現(xiàn)制模式，高校的教育投入和教育成本因果關(guān)系不強、時間配比不明，對高校教育成本有重大的影響。教育不計成本、不講效益的核算方式已經(jīng)難以適應(yīng)這種變化，更甚至于阻礙著高等教育的發(fā)展。各高校為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求，逐步將權(quán)責(zé)發(fā)生制運用到會計核算中，其能準(zhǔn)確地確認(rèn)和計量會計期間內(nèi)所實現(xiàn)的收入與所發(fā)生的費用成本，更適合高校教育成本的核算。目前，成本核算運用于高校的財務(wù)管理尚處于摸索階段，將量本利分析方法運用于成本核算中，更好地服務(wù)于高校財務(wù)決策，以提高辦學(xué)效益。

一、成本二分法與量本利分析

（一）成本二分法概述

在日常生活中，“成本”是一個司空見慣的詞語；在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，成本有其公認(rèn)的理解和定義。根據(jù)中國成本協(xié)會（CCA）發(fā)布的術(shù)語標(biāo)準(zhǔn)，成本指的是為過程增值和結(jié)果有效已付出或應(yīng)付出的資源代價。

現(xiàn)代管理會計核算中，將成本分為固定成本和變動成本，這就是成本二分法。其中，固定成本是指在一定限度內(nèi)不受學(xué)生人數(shù)增減變動影響而總額始終保持不變的成本，如學(xué)生宿舍、實驗儀器、教學(xué)設(shè)備等；變動成本是指隨學(xué)生人數(shù)的增減變動，總額在相關(guān)范圍內(nèi)發(fā)生相應(yīng)變動的成本，如獎助學(xué)金、學(xué)生活動費、公務(wù)費等。

固定成本又可以細(xì)分為約束性固定成本和酌量性固定成本。前者一旦確定，不能輕易改變，例如宿舍、教學(xué)設(shè)備等；后者則可以在下個預(yù)算周期內(nèi)調(diào)整，例如宣傳費用、教職工培訓(xùn)費用等。

利用成本二分法原理，可以將高校的各項成本進(jìn)行分類分析，通過針對性的改進(jìn)，可以有效降低成本。

（二）量本利分析概述

量本利分析法起源于20世紀(jì)20年代，最初在美國的通用電氣、杜邦、通用汽車公司應(yīng)用。

量，即業(yè)務(wù)量；本，即成本；利，即利潤；通過分析這三種關(guān)系，根據(jù)有關(guān)產(chǎn)品的產(chǎn)銷量、售價、變動成本和固定成本等因素，對企業(yè)利潤進(jìn)行計量和管理，就是量本利分析方法。它兼具計劃、協(xié)調(diào)、控制、評價、激勵等多種功能。現(xiàn)代企業(yè)為加強內(nèi)控，提高自身競爭能力和抗風(fēng)險能力，實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，往往會建立量本利分析管理系統(tǒng)，利用三者之間的規(guī)律為企業(yè)提供財務(wù)信息。

其基本數(shù)學(xué)模型為：P=px-bx-a，P為盈余，p為單價，x為數(shù)量，b為單位變動成本，a為固定成本，其中a可以分拆為a1約束性固定成本和a2酌量性固定成本。

現(xiàn)將量本利分析概念運用于高校成本核算中，“量”為學(xué)生人數(shù)，“本”為辦學(xué)成本或辦學(xué)投入，“利”為事業(yè)結(jié)余。這樣，量本利分析法就可以用于高校財務(wù)成本核算和分析，例如，從財務(wù)角度分析，在是否擴大招生規(guī)模的決策中，如果不增加新的固定成本，取決于擴大招生規(guī)模能否帶來教育邊際貢獻(xiàn)。只要擴招能帶來教育邊際貢獻(xiàn)，補償部分固定成本，就是可行的。

二、量本利在高校成本會計核算中的應(yīng)用

（一）采用量本利分析方法的必要性

目前，我國高校盡管辦學(xué)機構(gòu)、培養(yǎng)模式、籌資渠道等體制不一，但是基本的財務(wù)管理模式還是以高等學(xué)校會計制度為主，行使了財務(wù)會計的反映和監(jiān)督功能，未能實現(xiàn)管理會計的規(guī)劃、預(yù)測、控制、評價等職能。量本利分析法的運用，是在高校成本性態(tài)分析基礎(chǔ)上，對于學(xué)生人數(shù)、辦學(xué)成本、事業(yè)結(jié)余之間的關(guān)系進(jìn)行分析，對于預(yù)測盈虧臨界點，確定招生規(guī)模，控制高校經(jīng)濟(jì)活動有著重要的作用。

（二）采用量本利核算方法的實施步驟

1.成本分類

高校在培養(yǎng)學(xué)生的過程中發(fā)生了多種多樣的成本，成本的分類首先應(yīng)該和培養(yǎng)對象相關(guān)。高校存在?？粕?、本科生、碩士研究生和博士研究生，此外還存在非學(xué)歷的各種培訓(xùn)班。在計算教育成本的時候，我們要將培訓(xùn)班的這部分成本和日常支出剔除。高校的科研成本中，與企業(yè)或者其他合作單位承擔(dān)的科研與教育關(guān)系不大，其成本也應(yīng)該去除。而高校自身的來自于社會科學(xué)和自然科學(xué)基金方面的科研成本可以計入教育成本。

按照經(jīng)濟(jì)類別分，可以計入教育成本的支出有人員成本，包括教職員工的工資及福利性支出、獎金支出、學(xué)生的獎助學(xué)金支出；公用成本，包括辦公費、印刷費、業(yè)務(wù)費、設(shè)備購置和修繕費用；固定資產(chǎn)折舊成本，包括學(xué)校用地、建筑物及儀器設(shè)備的折舊。

根據(jù)成本二分法，我們分析得知，固定成本指的與學(xué)生人數(shù)增減變化沒有直接聯(lián)系的成本。其中，約束性固定成本有固定資產(chǎn)折舊成本、高校自身來自于科學(xué)基金的科研成本、公用成本中的辦公費、業(yè)務(wù)費、印刷費、設(shè)備購置費用；酌量性固定成本有教職工工資福利支出、獎教金支出、修繕費用；變動成本主要是人員成本中與學(xué)生相關(guān)的支出。

2.基本模型的建立

事業(yè)結(jié)余＝收入總額－成本總額

＝收入總額－（固定成本總額＋變動成本總額）

＝生均教育事業(yè)收入×招生人數(shù)－生均教育事業(yè)支出（變動成本）×招生人數(shù)－固定成本

邊際貢獻(xiàn)總額＝收入總額－變動成本總額

單位邊際貢獻(xiàn)＝邊際貢獻(xiàn)總額/招生人數(shù)＝生均教育事業(yè)收入－生均教育事業(yè)支出

單位邊際貢獻(xiàn)率＝單位邊際貢獻(xiàn)/生均教育事業(yè)收入×100%

以招生數(shù)量為橫軸，成本及收入為縱軸，根據(jù)單位變動成本、固定成本等數(shù)據(jù)，可以繪制出教育事業(yè)收入線、教育事業(yè)總成本線和固定成本線，如圖1所示。

3.數(shù)據(jù)運用

在量本利分析中，存在各種關(guān)系，它們對管理和決策有著重要的作用。

第一，我們可以預(yù)測高校的年度事業(yè)結(jié)余。將年度預(yù)測在校生人數(shù)、教育事業(yè)總收入、固定成本總額等數(shù)據(jù)代入公式，可以得到年度事業(yè)結(jié)余。

第二，我們可以計算出高校的保本招生人數(shù)。假設(shè)事業(yè)結(jié)余為零，可以得到招生人數(shù)x1＝固定成本總額/（生均教育事業(yè)收入－生均教育事業(yè)成本）。x1即為高校的保本招生點，當(dāng)在校生人數(shù)達(dá)到x1時，能獲得的邊際貢獻(xiàn)總額與固定成本總額相等，高校不虧不盈。

第三，借鑒企業(yè)經(jīng)營安全率的概念和計算方法評價高校的運營安全情況。運營安全量＝現(xiàn)有學(xué)生數(shù)量－保本點學(xué)生數(shù)量，運營安全率＝經(jīng)營安全量/現(xiàn)有學(xué)生人數(shù)。經(jīng)營安全率越大，高校經(jīng)營風(fēng)險就越小，見表1。

第四，通過分析可以知道，當(dāng)固定成本保持一定的時候，從財務(wù)角度分析，是否考慮擴招取決于教育邊際貢獻(xiàn)，即如果擴招帶來的邊際貢獻(xiàn)可以彌補部分固定成本，則可以采用這一決策。我們可以利用量本利分析原理，計算和預(yù)測招生人數(shù)的盈虧臨界點，確定最低的招生人數(shù)。

第五，測算增加收取學(xué)生費用帶來的影響。根據(jù)公式可以得出，當(dāng)收取學(xué)生費用增加為p1后，可以降低保本點學(xué)生數(shù)量到x2，增加單位邊際貢獻(xiàn)。但是我們要考慮隨之而來學(xué)生數(shù)量的變化，假設(shè)實際學(xué)生數(shù)量為x3，則邊際貢獻(xiàn)變化值＝x3*p1-x*p，若其值為正，則可以采取提高費用的方式來增加事業(yè)結(jié)余。

第六，固定資產(chǎn)購置決策。當(dāng)高校計劃購置大型設(shè)備時，需要支出大筆費用，利用量本利分析法可以計算出年度招生計劃能否滿足高校執(zhí)行該決策。假設(shè)新增固定資產(chǎn)支出為a3，則可以計算出x4=a3/（p-b），即在現(xiàn)有單位邊際貢獻(xiàn)值的情況下，只有增加招生數(shù)量x4，才可以抵消該項固定資產(chǎn)帶來的支出耗費。當(dāng)然，高校是否采購設(shè)備，也不能完全從經(jīng)濟(jì)利益考慮，在這種情況下，通過這項分析，可以測算出，購置資產(chǎn)對高校的財務(wù)影響。

以某高校2010年財務(wù)數(shù)據(jù)為例，該高?，F(xiàn)有學(xué)生人數(shù)

5 422人，2010年應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緸? 467萬元，生均教育事業(yè)收入為24 785元，生均教育事業(yè)支出為15 342元。

則該校事業(yè)結(jié)余（P）＝（生均教育事業(yè)收入p-生均教育事業(yè)支出b）*招生人數(shù)x-固定成本a；即：P＝（24 785-

15 342）x-34 670 000＝9 443x-34 670 000

單位邊際貢獻(xiàn)＝生均教育事業(yè)收入-生均教育事業(yè)支出＝9 443（元）

單位邊際貢獻(xiàn)率＝單位邊際貢獻(xiàn)／生均教育事業(yè)收入*100%＝38.1%

保本招生人數(shù)＝固定成本總額／單位邊際貢獻(xiàn)＝3 671（人）

保本教育事業(yè)收入＝固定成本總額／單位邊際貢獻(xiàn)率＝

9 099.7（萬元）

計算結(jié)果表明：該高校的保本招生人數(shù)為3 671人，教育事業(yè)收入保本額為9 099.7萬元，只有超過保本點才能獲得收益；在保本點上，只能獲得邊際貢獻(xiàn)總額3 467萬元，與固定成本總額相等，不盈不虧。該?，F(xiàn)有學(xué)生人數(shù)5 422人，則運營安全量＝現(xiàn)有學(xué)生數(shù)量-保本點學(xué)生數(shù)量＝5 422-3 671＝

1 751（人），運營安全率＝經(jīng)營安全量/現(xiàn)有學(xué)生人數(shù)＝32.29%，對照表1，該高校運營風(fēng)險處于安全階段。

三、量本利在高校成本會計核算的難題與思考

（一）成本分類難題

采用量本利分析方法的前提是將高校的教育成本進(jìn)行固定成本和變動成本二分法歸類，而固定成本中的酌量性固定成本的取值是一個難點。它的總成本雖然受學(xué)生人數(shù)的影響，但是其變動幅度卻與學(xué)生人數(shù)沒有嚴(yán)格的線性關(guān)系。通常來說，酌量性固定成本的變化有兩種形式，如教學(xué)業(yè)務(wù)費、計算機設(shè)備維護(hù)費等在一開始有一個初始量，在此基礎(chǔ)上，隨著學(xué)生數(shù)量的增加，成本會增加，類似變動成本；如實驗室管理人員的工資、后勤人員工資等在一定范圍內(nèi)的學(xué)生人數(shù)情況下，總額不變，當(dāng)學(xué)生人數(shù)增到某臨界點之后，其成本總額會跳躍性上升，然后又在一定范圍內(nèi)保持不變，類似階梯式成本。

在計算確定這些成本時，難以測算出函數(shù)關(guān)系，可以通過散點法預(yù)測，或者類比其他高校來進(jìn)行成本預(yù)測。

（二）量本利分析方法的固有缺陷

量本利方法從財務(wù)角度出發(fā)，其目標(biāo)和功能主要作用于高校的財務(wù)穩(wěn)健。但是我們要認(rèn)識到，高校有著多重發(fā)展目標(biāo)，如果過分依賴量本利分析法，可以獲得財務(wù)上的安全，但是綜合來看，可能會損害高校的宏觀發(fā)展和戰(zhàn)略性成長。量本利分析方法確定的目標(biāo)一般是短期的，容易造成短期目標(biāo)和長期目標(biāo)相脫節(jié)。另外，它還存在缺乏靈活性的弱點。

四、量本利分析方法對于高校成本會計核算的意義

（一）促進(jìn)高校細(xì)化成本分類

量本利分析法的前提是成本二分法，要實現(xiàn)這一目標(biāo)，高校必須對發(fā)生的各項成本進(jìn)行梳理，做好數(shù)據(jù)的整理、歸類、存檔工作，剝離出固定成本和變動成本。

（二）改變高校財務(wù)核算思維

除了教學(xué)質(zhì)量、學(xué)生素質(zhì)、學(xué)術(shù)聲譽以外，辦學(xué)成本的高低同樣決定著高校的生存和發(fā)展。每一個高校財務(wù)工作者都要意識到，在提高教學(xué)質(zhì)量的基礎(chǔ)上積極降低辦學(xué)成本，既要重視社會效益也要重視經(jīng)濟(jì)效益。量本利分析方法作為企業(yè)常用的核算方法，與高校以往采用的事業(yè)單位會計核算方法在思維上、核算基礎(chǔ)上有著眾多的不同，這就要求廣大的高校財務(wù)工作者轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)思路，以現(xiàn)代化的、企業(yè)的思維模式去看待和處理高校財務(wù)問題，以期從另外的角度，對高校財務(wù)核算工作進(jìn)行改進(jìn)和提高。

（三）啟迪高?；I資活動

高校通過各種方式籌資辦學(xué)資金，不同的資金渠道籌集的資金數(shù)量、使用成本及對高校的資金負(fù)債率影響不一。因此，在高?；I資中，要根據(jù)高校辦學(xué)規(guī)模、資產(chǎn)狀況、社會影響力等進(jìn)行合理選擇。量本利分析法可以指導(dǎo)高?；I資活動，通過分析各種籌資方式帶來的結(jié)果，選擇合適的資金來源比例，保證高校的正常運營。

（四）規(guī)范高校的財務(wù)支出

要想達(dá)到設(shè)定目標(biāo)，高校必須著力降低單位變動成本和固定成本。這就要求高校減少非教學(xué)性支出，充分考慮成本、學(xué)生人數(shù)、結(jié)余三者的關(guān)系，當(dāng)項目投資可以帶來大于成本消耗的預(yù)期社會效益和經(jīng)濟(jì)效益時，高校才可以執(zhí)行該項支出。

綜上所述，采用量本利分析方法核算高校教育成本，可以有效地幫助高校進(jìn)行短期財務(wù)決策，輔助高校進(jìn)行長期的發(fā)展規(guī)劃，對高校的財務(wù)管理，可以起到積極的作用。

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