一、采取“差價(jià)款”銷售模式不領(lǐng)取和開具增值稅發(fā)票、不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為
　　
　　這種銷售模式在形式上相對(duì)復(fù)雜，在有多個(gè)中間商的情況下，銷售鏈條較長。支付款項(xiàng)名目復(fù)雜。但是。在本質(zhì)上，購買方向生產(chǎn)企業(yè)支付的所謂“差價(jià)款”(或者采用其他名目)。是購買方為獲取企業(yè)生產(chǎn)的貨物而向生產(chǎn)企業(yè)支付的對(duì)價(jià)，對(duì)于購買方而言屬于購入成本，對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)而言屬于銷售收入。
　　首先，在增值稅方面。企業(yè)收取的“差價(jià)款”在本質(zhì)上屬于公司對(duì)外銷售貨物所取得的對(duì)價(jià)，屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，性質(zhì)明確。當(dāng)企業(yè)取得“差價(jià)款”時(shí)。其法定的課稅要件已經(jīng)滿足，在我國增值稅管理制度下，其應(yīng)當(dāng)向購買方開具增值稅發(fā)票，并主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)進(jìn)行申報(bào)。
　　在實(shí)務(wù)中。企業(yè)有一個(gè)重要的辯解理由。就是依據(jù)相關(guān)制度，在沒有銷售合同的情況下，企業(yè)無法領(lǐng)取增值稅專用發(fā)票。因此其也就無法開具增值稅發(fā)票。企業(yè)由此認(rèn)為，其不應(yīng)當(dāng)對(duì)不開具發(fā)票的行為承擔(dān)責(zé)任。對(duì)此需要區(qū)分情況分析。第一。企業(yè)在客觀上可以直接與購買方簽訂銷售合同進(jìn)行銷售，而不與購買方簽訂銷售合同，堅(jiān)持采取所謂“差價(jià)”銷售方式。從而導(dǎo)致對(duì)差價(jià)款部分無法領(lǐng)取和開具增值稅發(fā)票。銷售貨物時(shí)開具增值稅專用發(fā)票是法定義務(wù)。在這種情況下，企業(yè)明知不簽訂合同就無法領(lǐng)取和開具增值稅發(fā)票，而且客觀上可以采取其他銷售方式以避免此種違法結(jié)果的發(fā)生，依然堅(jiān)持采取特定銷售方式導(dǎo)致無法領(lǐng)取并開具增值稅發(fā)票，并且企業(yè)對(duì)于此部分收入在申報(bào)時(shí)不主動(dòng)如實(shí)進(jìn)行申報(bào)和說明的，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)為企業(yè)對(duì)于不申報(bào)造成稅款流失的后果存在故意，其行為構(gòu)成逃避繳納稅款行為，并且不得以無法取得增值稅發(fā)票作為免責(zé)理由。當(dāng)然。如果企業(yè)采取其他替代銷售模式會(huì)導(dǎo)致成本過高，或者有其他合理原因?qū)е虏扇√娲N售模式不可行的除外。第二。如果確實(shí)是由于國家關(guān)于特定貨物銷售的特殊管理制度，導(dǎo)致企業(yè)只能采取特定銷售模式，而無法領(lǐng)取和開具增值稅發(fā)票，同時(shí)企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)就所得銷售收入如實(shí)進(jìn)行申報(bào)和說明的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其在主觀上沒有追求逃避繳納稅款的故意，不應(yīng)以逃稅罪起訴和處理，
　　其次。在企業(yè)所得稅方面，“差價(jià)款”收入屬于企業(yè)經(jīng)營所得的性質(zhì)十分清楚，企業(yè)就“差價(jià)款”收入不進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的，屬于典型的虛假申報(bào)或者不申報(bào)以逃避繳納稅款的行為，達(dá)到法定條件且不符合第201條第4款規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)以逃稅罪起訴和處理。
　　
　　二、稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為是否構(gòu)成納稅人的合理信賴
　　
　　在實(shí)務(wù)中，存在以下情況：企業(yè)就某部分收入沒有進(jìn)行申報(bào)和納稅，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)進(jìn)行定期或者不定期檢查時(shí)，也沒有對(duì)企業(yè)的不申報(bào)、不納稅行為進(jìn)行處理。在之后刑事案件中，企業(yè)認(rèn)為。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)或者應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)了其不申報(bào)、不納稅行為，但是并沒有提出異議或者進(jìn)行處理。企業(yè)據(jù)此有理由認(rèn)為自己的不申報(bào)、不納稅行為并不違法。因此之后繼續(xù)對(duì)該類收入不進(jìn)行申報(bào)和納稅的行為并不屬于故意采取虛假申報(bào)或者不申報(bào)的手段逃避繳納稅款，不應(yīng)當(dāng)構(gòu)成逃稅罪。這里的核心法律問題是：稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為是否構(gòu)成企業(yè)對(duì)某部分收入不進(jìn)行申報(bào)和納稅的合理信賴?
　　稅法上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)來源于禁反言法理在稅法中的運(yùn)用。禁反言法理意味著。在法律生活中。當(dāng)事人不得把自己已經(jīng)立下的言行以其是錯(cuò)誤的為理由進(jìn)行推翻。比如。稅務(wù)機(jī)關(guān)正式向納稅人表示某項(xiàng)行為為免稅行為，納稅人據(jù)此而作為或者不作為，依據(jù)禁反言法理，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不能在事后以其表示錯(cuò)誤為由而對(duì)納稅人進(jìn)行追溯課稅。這是法的安定性的表現(xiàn)。但是，在稅收法定主義下。納稅義務(wù)的產(chǎn)生并不以稅務(wù)機(jī)關(guān)的意思表示為要件，而是僅以法定的課稅要件是否滿足為標(biāo)準(zhǔn)。因此，依據(jù)稅收法定主義，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行課稅，否則就違反了稅收法定原則和稅收公平原則。同樣，依據(jù)我國稅法，企業(yè)負(fù)有納稅申報(bào)義務(wù)，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)、如實(shí)的依據(jù)自己的經(jīng)營情況進(jìn)行納稅申報(bào)，該申報(bào)義務(wù)為法定義務(wù)，也不因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的意思表示而發(fā)生變化。這意味著，在稅法領(lǐng)域，法的安定性和合法性原則本來就存在沖突。因而，即使依照法的安定性原則，禁反言法理在稅法領(lǐng)域得到適用，其適用也是受到嚴(yán)格地限制。第一，必須是稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)通過行政行為正式向納稅人作出了足以構(gòu)成信賴基礎(chǔ)的表示。這種表示必須是在行政活動(dòng)中作出，而不是個(gè)人性的表示。第二，納稅人的信賴必須值得保護(hù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的表示是基于納稅人的隱瞞事實(shí)或者虛假申報(bào)等行為而作出，則納稅人的信賴就不值得保護(hù)。第三，納稅人必須基于該信賴而進(jìn)行了作為或者不作為。
　　首先，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有就特定收入的納稅申報(bào)問題在具體行政活動(dòng)中作出過可以不申報(bào)、不納稅的正式主張，則稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為或者是非正式表示并不能構(gòu)成信賴的基礎(chǔ)。其次。如果納稅人通過隱瞞收入等欺騙性手段，使稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有發(fā)現(xiàn)其存在的稅務(wù)問題而作出或者不作出一定的表示，則納稅人因此形成的信賴也不受到法律的保護(hù)，這種信賴也不成為免責(zé)的理由。
　　因此，企業(yè)明知自己取得了收入，而不進(jìn)行申報(bào)或者進(jìn)行虛假申報(bào)，不能以稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查中未提出異議為由而免責(zé)，導(dǎo)致少繳或者不繳稅款結(jié)果的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為逃稅行為。滿足逃稅罪構(gòu)成要件的，應(yīng)當(dāng)以逃稅罪起訴和處理。
　　但是，如果企業(yè)在稅務(wù)檢查中如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告了其收入情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)正式表示其中某項(xiàng)或者某類收入屬于不課稅或者免稅收入的，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)的表示違反了稅法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法就該部分收入納稅，然而企業(yè)依據(jù)禁反言法理而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的表意產(chǎn)生了合理信賴，其后不納稅的行為屬于基于合理信賴的不作為，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為逃稅行為，自然也不構(gòu)成逃稅犯罪。
　　
　　三、實(shí)際控制人在單位逃稅犯罪中的責(zé)任以及認(rèn)定
　　
　　(一)實(shí)際控制人的認(rèn)定問題
　　實(shí)際控制人的概念源自于企業(yè)公司法領(lǐng)域，我國《公司法》第217條規(guī)定：“實(shí)際控制人，是指雖不是公司的股東，但通過投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排，能夠?qū)嶋H支配公司行為的人?！惫痉▽?duì)于實(shí)際控制人的認(rèn)定采取的是實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)，側(cè)重于從實(shí)質(zhì)來看其對(duì)公司的控制和影響，比較強(qiáng)調(diào)客觀分析，關(guān)鍵在于其是否能夠?qū)嶋H上控制和支配公司的行為。立法考慮到了通過投資關(guān)系、協(xié)議和其他安排控制公司的情形，其他安排一般可以認(rèn)為包括了親屬關(guān)系(家庭成員)的情況。實(shí)際控制人雖然不持有公司的股份，但是因?yàn)樵撝黧w可以通過投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排從而在客觀上支配公司的行為，公司依照其指示或者指令行事。
　　參考公司法的規(guī)定，在判斷當(dāng)事人是否是企業(yè)的實(shí)際控制人時(shí)，關(guān)鍵還是在于當(dāng)事人是否可以控制企業(yè)的行為。通過特殊安排，能在實(shí)質(zhì)上決定公司主要的決策和經(jīng)營行為，對(duì)公司的財(cái)務(wù)、人事等重要事務(wù)具有決定性影響的，即為實(shí)際控制人。
　　
　　(二)實(shí)際控制人是否屬于單位犯罪中直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員
　　根據(jù)《刑法》第211條的規(guī)定，單位犯逃稅罪的，采取雙罰制，即對(duì)單位處以罰金的同時(shí)。追究直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。
　　如果公司實(shí)際控制人在公司犯罪中有決定、批準(zhǔn)、授意、指揮、縱容等行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其屬于單位犯罪的“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”的范圍。比如，最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理危害礦山生產(chǎn)安全刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋[2007]5號(hào))第3條規(guī)定：“《刑法》第135條規(guī)定的‘直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員’，是指對(duì)礦山安全生產(chǎn)設(shè)施或者安全生產(chǎn)條件不符合國家規(guī)定負(fù)有直接責(zé)任的礦山生產(chǎn)經(jīng)營單位負(fù)責(zé)人、管理人員、實(shí)際控制人、投資人，以及對(duì)安全生產(chǎn)設(shè)施或者安全生產(chǎn)條件負(fù)有管理、維護(hù)職責(zé)的電工、瓦斯檢查工等人員”，這也體現(xiàn)了最高人民法院、最高人民檢察院對(duì)于實(shí)際控制人可以成為單位犯罪中的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的肯定性態(tài)度。
　　因此，如果單位行為構(gòu)成逃稅罪，并且實(shí)際控制人在單位逃稅犯罪中具有決定、批準(zhǔn)、授意、指揮、縱容等行為，則應(yīng)當(dāng)將其作為單位逃稅的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依法進(jìn)行起訴，并由其承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)