靳思昌

(1.許昌學(xué)院審計(jì)處，河南許昌461000;2.北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京100044)

1 研究背景

隨著我國(guó)越來(lái)越多的企業(yè)走向資本市場(chǎng)的國(guó)際化，本土?xí)?jì)師事務(wù)所卻無(wú)法“走出去”為這些企業(yè)同步提供專業(yè)服務(wù)，這不僅僅是涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身發(fā)展的問(wèn)題，而且是關(guān)系到我國(guó)境外投資企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展、國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全及國(guó)家利益維護(hù)的重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，［1］迫切要求社會(huì)審計(jì)國(guó)際化。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)歷經(jīng)了20世紀(jì)90年代末的脫鉤改制以及進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)的幾次組織結(jié)構(gòu)調(diào)整，迎來(lái)了規(guī)模化發(fā)展的大好時(shí)機(jī)。財(cái)政部2000年3月24日公布于《會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的指導(dǎo)思想、目的、應(yīng)遵循的原則及擴(kuò)大規(guī)模的方式提出了具體意見(jiàn)。2006年9月，中注協(xié)下發(fā)《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》征求意見(jiàn)稿。2007年1月1日起實(shí)施上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)更進(jìn)一步與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致，并盡可能地采納了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2007年5月發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》，提出“事務(wù)所做大做強(qiáng)，以專業(yè)服務(wù)能力、質(zhì)量控制能力和專業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的提高為目標(biāo)，不單純追求規(guī)模擴(kuò)大。”2007年6月又發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》，第一條明確指出“為了……建立健全事務(wù)所內(nèi)部決策和管理機(jī)制，提高事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制能力，為事務(wù)所做大做強(qiáng)奠定堅(jiān)實(shí)的微觀基礎(chǔ)……制定本指南?！?007年12月，國(guó)務(wù)院九部委聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大服務(wù)出口的若干意見(jiàn)》，支持有條件事務(wù)所積極“走出去”，建立國(guó)際化服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，樹(shù)立國(guó)際化品牌，服務(wù)中國(guó)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。2009年10月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)》，再次將加快注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)走出去的戰(zhàn)略提高至前所未有的高度，掀起了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的新浪潮。［2］我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所如何在充滿競(jìng)爭(zhēng)和機(jī)遇的時(shí)期融入世界經(jīng)濟(jì)、尋求發(fā)展空間、實(shí)現(xiàn)國(guó)際化發(fā)展戰(zhàn)略，這已成為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的最主要課題。［3］

2 社會(huì)審計(jì)國(guó)際化研究的文獻(xiàn)回顧

隨著經(jīng)濟(jì)全球化，跨國(guó)公司必將越來(lái)越多，其龐大的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和遍及世界各地的聯(lián)營(yíng)公司和子公司，需要社會(huì)審計(jì)公司的國(guó)際化與之相適應(yīng)，［4］即服務(wù)領(lǐng)域隨著服務(wù)對(duì)象的需要而擴(kuò)展，服務(wù)地域隨著服務(wù)對(duì)象的足跡而延伸，是各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的基本路徑。［5］

2.1 什么是社會(huì)審計(jì)國(guó)際化

2.1.1 國(guó)外研究文獻(xiàn)回顧

Stern和Hoekman［6］認(rèn)為會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)一般屬于需求方固定、供給方移動(dòng)的全球交易，因此需要其將服務(wù)輸出到國(guó)外，直接在外國(guó)投資是其經(jīng)常采用的外資進(jìn)入渠道。為全球客戶提供服務(wù)并且加入會(huì)計(jì)公司的全球組織，全球化會(huì)對(duì)該全球組織中的成員公司的管理和實(shí)踐活動(dòng)產(chǎn)生影響，即全球化的會(huì)計(jì)服務(wù)。［7］

2.1.2 國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)回顧

社會(huì)審計(jì)國(guó)際化是一個(gè)多維的概念，許多學(xué)者從不同的角度給出了不同定義。潘龍萍［8］認(rèn)為社會(huì)審計(jì)國(guó)際化是通過(guò)比較、協(xié)調(diào)和處理各國(guó)之間的審計(jì)制度、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)方法的差異，尋求國(guó)際間可以共同接受的審計(jì)模式。對(duì)不發(fā)達(dá)國(guó)家而言，社會(huì)審計(jì)國(guó)際化意味著審計(jì)模式向發(fā)達(dá)國(guó)家的趨同;對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家而言，則是國(guó)家間利益協(xié)調(diào)的結(jié)果。謝榮［9］認(rèn)為社會(huì)審計(jì)國(guó)際化所涉及的內(nèi)容主要應(yīng)包括審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化、審計(jì)實(shí)務(wù)及其質(zhì)量控制的國(guó)際化、事務(wù)所內(nèi)部管理模式的國(guó)際化和社會(huì)審計(jì)行業(yè)管理體制的國(guó)際化等方面。陳永宏［10］認(rèn)為，事務(wù)所的國(guó)際化應(yīng)當(dāng)是指人才的國(guó)際化、品牌的國(guó)際化、服務(wù)能力的國(guó)際化以及業(yè)務(wù)的國(guó)際化。宋獻(xiàn)中和龔明曉［11］認(rèn)為:抽象地說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的國(guó)際化就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程融入一體化的國(guó)際環(huán)境的過(guò)程;具體而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)國(guó)際化就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)逐步提高其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的過(guò)程。譚紅旭［12］認(rèn)為社會(huì)審計(jì)國(guó)際化就是社會(huì)審計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的日趨深入而不斷提升自身國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力、融入一體化國(guó)際環(huán)境的行為和過(guò)程。

2.1.3 簡(jiǎn)要評(píng)述

從上述國(guó)內(nèi)外研究可知，國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同的視角闡述了社會(huì)審計(jì)國(guó)際化的內(nèi)涵，到目前尚未達(dá)成共識(shí)，其核心思想是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照相關(guān)準(zhǔn)則向世界各國(guó)企業(yè)、組織、個(gè)人等提供審計(jì)產(chǎn)品的過(guò)程。

2.2 社會(huì)審計(jì)國(guó)際化的動(dòng)因

2.2.1 國(guó)外研究文獻(xiàn)回顧

Wu 和 Hackett［13］研究指出，促使事務(wù)所海外擴(kuò)張的最主要的驅(qū)動(dòng)因素是為現(xiàn)有客戶提供服務(wù)和維護(hù)現(xiàn)有的客戶關(guān)系。通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷同樣得出了以下因素成為影響美國(guó)會(huì)計(jì)公司最終走向全球化的核心動(dòng)機(jī):希望為現(xiàn)存的客戶服務(wù)和阻止與常有客戶之間的關(guān)系惡化、防御其他公司的全球擴(kuò)張和為了給大眾制造全球公司的印象、獲取外國(guó)市場(chǎng)機(jī)遇和與外國(guó)合作者合作。而諸如投資報(bào)酬率的利潤(rùn)因素則被排在了第十位，提高財(cái)務(wù)狀況被排到了第11位。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向全球主要是著眼于客戶，而非短期的經(jīng)濟(jì)利益。Brown、Cooper、Greenwood 等［14］和 Cooper、Greenwood、Hinings等［15］對(duì)“六大”①國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)“六大”的國(guó)際化最初源于服務(wù)國(guó)際客戶的需要。Henk［7］認(rèn)為，對(duì)于會(huì)計(jì)公司而言，謀求自身迅速發(fā)展的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)之一是擴(kuò)大其客戶范圍，以此來(lái)避免過(guò)多地依賴于某個(gè)特定的客戶而喪失獨(dú)立性。另一個(gè)動(dòng)機(jī)是實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，產(chǎn)品多樣化。并以荷蘭會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何走向國(guó)際化為例指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向國(guó)際化可能僅僅源自于他們服務(wù)客戶的國(guó)際化，另一個(gè)原因是會(huì)計(jì)公司全球化有利于向另一個(gè)國(guó)家輸出競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。GAO［16］認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化擴(kuò)張的首要目的是為國(guó)際上的客戶服務(wù)。

2.2.2 國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)回顧

審計(jì)國(guó)際化很大程度上源于跨國(guó)公司發(fā)展和資本市場(chǎng)國(guó)際化的需求。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化最主要的動(dòng)因是客戶國(guó)際化擴(kuò)展，為已轉(zhuǎn)移到國(guó)外市場(chǎng)的老客戶提供服務(wù)，迎合國(guó)外企業(yè)規(guī)模不斷增長(zhǎng)的需要。［17］其次，提高國(guó)際聲望，在具有潛在的重要性市場(chǎng)上爭(zhēng)取一席之地，對(duì)抗其他國(guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的迅速海外擴(kuò)張。［18］再次，改善財(cái)務(wù)狀況，在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)相對(duì)飽和的背景下，開(kāi)發(fā)具有較大發(fā)展?jié)摿Φ氖袌?chǎng)，冀望于全球擴(kuò)張收益。［18］最后，維護(hù)國(guó)家利益。

2.2.3 簡(jiǎn)要評(píng)述

從上述國(guó)內(nèi)外研究可知，社會(huì)審計(jì)國(guó)際化的最主要?jiǎng)右蚴沁m應(yīng)客戶國(guó)際化的需要。國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)多強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境驅(qū)動(dòng)等外部原因，國(guó)外文獻(xiàn)主要從需求的視角來(lái)解釋，即經(jīng)營(yíng)環(huán)境的國(guó)際化使客戶變得無(wú)所適從，需要聘請(qǐng)具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)師來(lái)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，從而社會(huì)審計(jì)國(guó)際化需求決定社會(huì)審計(jì)國(guó)際化的供給，促進(jìn)了國(guó)外會(huì)計(jì)公司的快速發(fā)展。

2.3 現(xiàn)階段社會(huì)審計(jì)國(guó)際化面臨的障礙

2.3.1 國(guó)外研究文獻(xiàn)回顧

Post、Wilderom 和 Douma［19］以荷蘭會(huì)計(jì)公司為例，分析了其走向國(guó)際化面臨的兩大障礙:當(dāng)?shù)厮?dú)有的具有地方或國(guó)家特色的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、當(dāng)?shù)匚幕褪袌?chǎng)的知識(shí)背景。GAO［16］認(rèn)為，盡管“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某些國(guó)家設(shè)有分所，但他們沒(méi)有足夠的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)為大型跨國(guó)客戶提供綜合性的服務(wù)，而其他的較小規(guī)模的事務(wù)所在吸引和留住大型外國(guó)企業(yè)方面更為困難。Baskerville和Hay［20］發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國(guó)際化戰(zhàn)略受到客戶和技術(shù)國(guó)際化的影響。

2.3.2 國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)回顧

(1)外部環(huán)境方面。第一，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制不完善、行政干預(yù)影響的存在、企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重、職業(yè)收費(fèi)過(guò)低及缺乏社會(huì)公眾的理解和支持。［21］監(jiān)管主體權(quán)責(zé)界限不清、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)定位模糊、行業(yè)監(jiān)管被動(dòng)、執(zhí)業(yè)環(huán)境不佳、行業(yè)管理多頭領(lǐng)導(dǎo)。［3］第二，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)不一致、審計(jì)條件存在巨大的差異、審計(jì)報(bào)告形式的多樣化、是否可對(duì)按國(guó)外公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告、職業(yè)資格要求的不一致、境外審計(jì)的責(zé)任如何承擔(dān)、審計(jì)的政治化問(wèn)題、審計(jì)研究難題、資格準(zhǔn)則的等效認(rèn)同等。［22］

(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身方面。第一，規(guī)模問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，沒(méi)有能力承擔(dān)大型業(yè)務(wù)特別是跨國(guó)公司的業(yè)務(wù)。第二，內(nèi)部治理問(wèn)題。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式上，合伙制要比有限責(zé)任制有效。由于歷史性原因，在組織形式上我國(guó)有80%的事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司制，不利于在國(guó)際化環(huán)境中擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模和提高審計(jì)質(zhì)量。股權(quán)結(jié)構(gòu)過(guò)于集中，制約了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)際化背景下的規(guī)模擴(kuò)大。［23］第三，業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)不合理。我國(guó)社會(huì)審計(jì)行業(yè)的收入90%以上來(lái)源于審計(jì)業(yè)務(wù)，服務(wù)對(duì)象眾多的會(huì)計(jì)咨詢、稅務(wù)代理、商務(wù)咨詢等還涉足甚少。而“五大”的收入比重中，審計(jì)業(yè)務(wù)往往不到50%。［24］第四，國(guó)際型人才資源稀缺、知識(shí)結(jié)構(gòu)偏狹及培養(yǎng)機(jī)制不完善。第五，收入分配不合理。第六，內(nèi)部管理不科學(xué)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不佳。［3］第七，無(wú)國(guó)際認(rèn)可的知名品牌、資金實(shí)力不雄厚。［25］

(3)社會(huì)審計(jì)的特殊服務(wù)模式。胡波［1］認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以未能主動(dòng)走向國(guó)際市場(chǎng)，主要原因在于審計(jì)服務(wù)產(chǎn)業(yè)的特殊性，具體表現(xiàn)在即刻服務(wù)模式、質(zhì)量控制程度高、鮮明的用戶鎖定效應(yīng)以及對(duì)東道國(guó)資源環(huán)境的依賴程度高等方面。

(4)社會(huì)審計(jì)重點(diǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移。企業(yè)信息系統(tǒng)的電子化和網(wǎng)絡(luò)化使審計(jì)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向?qū)γ骷?xì)信息的驗(yàn)證和對(duì)系統(tǒng)的復(fù)核驗(yàn)證。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須滲透到系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、實(shí)施以及計(jì)算機(jī)的應(yīng)用程序、會(huì)計(jì)軟件，甚至到每一個(gè)數(shù)據(jù)中去，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師改變知識(shí)結(jié)構(gòu)，掌握信息技術(shù)。［25］

(5)社會(huì)審計(jì)理論創(chuàng)新問(wèn)題。審計(jì)理論、方法、技術(shù)等與國(guó)外相比還有很大的差距，有待進(jìn)一步創(chuàng)新。

2.3.3 簡(jiǎn)要評(píng)述

從上述國(guó)內(nèi)外研究可知，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的制約因素主要為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師及國(guó)內(nèi)環(huán)境的自身因素，可能與我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家、經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)型過(guò)程中有關(guān)。而外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化的制約因素主要為國(guó)外的環(huán)境，可能與其經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)有關(guān)。

2.4 如何使社會(huì)審計(jì)服務(wù)業(yè)國(guó)際化

2.4.1 國(guó)外研究文獻(xiàn)回顧

Herbert［26］闡述了四種常見(jiàn)的國(guó)際會(huì)計(jì)組織走向國(guó)際化的戰(zhàn)略:規(guī)模擴(kuò)展、資源整合、共贏、一體化。Barwise等［27］認(rèn)為事務(wù)所通過(guò)并購(gòu)和聯(lián)合，擴(kuò)大規(guī)模，滿足企業(yè)國(guó)際化的需求。在做大的同時(shí)還要注意提供服務(wù)的多樣化，從而創(chuàng)造品牌效應(yīng)。Watton、Carel和 Carol［28］認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師懂得當(dāng)?shù)氐臉I(yè)務(wù)流程及相應(yīng)的法律規(guī)范，為會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)走向國(guó)際化奠定基礎(chǔ)。GAO［16］認(rèn)為客戶自身經(jīng)營(yíng)范圍的日益復(fù)雜性需要會(huì)計(jì)公司更敬業(yè)、更具有專業(yè)性能。并購(gòu)除了能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，提高市場(chǎng)份額外，同時(shí)也能提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工的整體素質(zhì)，更加有效率地進(jìn)行服務(wù)輸出，以更好地滿足迅速擴(kuò)張的客戶的復(fù)雜需求，使他們的業(yè)務(wù)多樣化。Erramilli等［29］認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向國(guó)外主要是為客戶的外國(guó)子公司或分公司服務(wù)，因此應(yīng)建立全資附屬機(jī)構(gòu)的方式。Stimpson［30］認(rèn)為，在海外尋求合作者和同盟，建立全球聯(lián)盟是會(huì)計(jì)公司走向全球化的最好方式。

2.4.2 國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)回顧

(1)創(chuàng)建良好的外部環(huán)境。第一，政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)積極推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的國(guó)際化。比如，消除會(huì)計(jì)市場(chǎng)壁壘、推動(dòng)資格和準(zhǔn)則的互認(rèn)，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、有效解決全球化進(jìn)程中出現(xiàn)的問(wèn)題。在對(duì)外貿(mào)易談判中，積極為中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入國(guó)際資本市場(chǎng)創(chuàng)造條件。第二，借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的，兼顧政府、公眾、行業(yè)利益的管理體制。［8］第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)牽頭，擴(kuò)大行業(yè)影響。出臺(tái)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)業(yè)內(nèi)有序競(jìng)爭(zhēng)。［31］第四，各部委聯(lián)合，爭(zhēng)取政府對(duì)實(shí)施國(guó)際化戰(zhàn)略的事務(wù)所提供政策支持，如融資支持、利率支持、稅收優(yōu)惠、簡(jiǎn)化外匯審批手續(xù)、出入境手續(xù)等，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管。［25］第五，嘗試在審計(jì)行業(yè)中引入保險(xiǎn)學(xué)原理，探索建立行業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)成本轉(zhuǎn)移機(jī)制，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)成本行業(yè)內(nèi)外的轉(zhuǎn)移，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)成本的社會(huì)優(yōu)化配置或市場(chǎng)優(yōu)化配置。［32］第六，多利用媒體，呼吁社會(huì)誠(chéng)信建設(shè)。［31］第七，建立聯(lián)席會(huì)議制度，理順相關(guān)政府監(jiān)督主體的關(guān)系，協(xié)調(diào)各部門行政處罰行為。第八，從行業(yè)角度考慮。借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，建立準(zhǔn)會(huì)員制度、建立健全誠(chéng)信檔案和失信懲戒機(jī)制、加快行業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整。［33］第九，就中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)，建立獨(dú)立監(jiān)管模式是未來(lái)的發(fā)展方向，但適合目前國(guó)情的模式則是政府監(jiān)管為主、行業(yè)自律為輔的混合監(jiān)管模式。

(2)樹(shù)立國(guó)際化觀念和意識(shí)。第一，社會(huì)審計(jì)國(guó)際化要具備國(guó)際觀念和國(guó)際意識(shí)，需要了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際資本市場(chǎng)上的一些運(yùn)作規(guī)律。第二，要有管理的全局觀念，要懂管理、預(yù)測(cè)、分析和經(jīng)濟(jì)決策。［34］第三，形成競(jìng)爭(zhēng)觀念，不斷向外拓展以創(chuàng)造財(cái)富。［35］第四，構(gòu)建獨(dú)特的事務(wù)所合伙文化、信用文化。［36］

(3)營(yíng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，有效的內(nèi)部控制是一個(gè)不斷自我完善、自我發(fā)展的過(guò)程，不存在一個(gè)長(zhǎng)期不變而又能保持有效的內(nèi)部控制。第一，審計(jì)國(guó)際化的一個(gè)重要特征是審計(jì)環(huán)境從國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)向國(guó)際，因此要高度重視內(nèi)部控制和公司治理，在建立好內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上向公司治理方面發(fā)揮作用。［34］第二，加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部治理、提高審計(jì)質(zhì)量和服務(wù)水平的角度來(lái)實(shí)施國(guó)際化戰(zhàn)略。［23］第三，優(yōu)化組織形式。組織形式的選擇不僅影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度和多層次的委托代理關(guān)系，更重要的是它影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要的最終產(chǎn)品——審計(jì)服務(wù)的提供。［37］我國(guó)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取合伙制和有限公司兩種形式。由于這兩種方式具有互補(bǔ)性的優(yōu)缺點(diǎn)，因此，有限責(zé)任合伙制目前被公認(rèn)為是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最佳的組織形式，并得到國(guó)際上的普遍認(rèn)可，當(dāng)今國(guó)際“四大”全部實(shí)行了有限公司合伙制。［12］第四，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，重視質(zhì)量控制。

(4)提高行業(yè)市場(chǎng)集中度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力、服務(wù)水平和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力在很大程度上取決于其規(guī)模的大小。［38］國(guó)際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的迅猛發(fā)展，很大程度上得益于歷經(jīng)百年的不斷兼并和強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。國(guó)內(nèi)“十大”、國(guó)際“四大”出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的傾向顯著高于其他事務(wù)所。［39］第一，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，對(duì)有信譽(yù)和品牌的國(guó)內(nèi)大所加以扶持，在做大實(shí)現(xiàn)規(guī)?；⒆鰪?qiáng)提高競(jìng)爭(zhēng)力的基礎(chǔ)上，支持國(guó)內(nèi)所與“走出去”的企業(yè)合作，在境外建立分支機(jī)構(gòu)和國(guó)際網(wǎng)絡(luò)，加快走向國(guó)際化的步伐，扭轉(zhuǎn)國(guó)內(nèi)所平均規(guī)模偏小、質(zhì)量偏低、行業(yè)分散，難以和“四大”競(jìng)爭(zhēng)的局面。［18］第二，事務(wù)所規(guī)模是決定審計(jì)師對(duì)客戶依賴性的一個(gè)重要因素。DeAngelo［40］實(shí)證證明，如果事務(wù)所擁有的客戶越多，那么他喪失獨(dú)立性的“機(jī)會(huì)主義”行為被發(fā)現(xiàn)而失去其他客戶帶來(lái)的損失就越大，而另一方面保持獨(dú)立性即使失去此客戶對(duì)事務(wù)所的影響也較小。所以事務(wù)所規(guī)模越大，對(duì)某一特定客戶的依賴性就越小。第三，擴(kuò)大規(guī)模的途徑為:自主發(fā)展、兼并重組、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合、業(yè)務(wù)擴(kuò)充、建立分支機(jī)構(gòu)、國(guó)際合作等方式。［41］第四，拓展業(yè)務(wù)范圍。以鑒證業(yè)務(wù)為依托，積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)并購(gòu)、破產(chǎn)清算和法務(wù)會(huì)計(jì)等新興業(yè)務(wù)，鞏固資產(chǎn)評(píng)估、造價(jià)咨詢、稅務(wù)代理等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，滿足全方位的市場(chǎng)需求，［42］提高非保證服務(wù)的比重，完善業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，［3］增強(qiáng)事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、提高事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性。［21］

(5)培養(yǎng)國(guó)際化人才。具有國(guó)際視野的專業(yè)人才和管理人才是事務(wù)所發(fā)展和參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的決定因素。本土?xí)?jì)師事務(wù)所培養(yǎng)國(guó)際人才的路徑為:一是強(qiáng)化人力資源管理，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，創(chuàng)建先進(jìn)的事務(wù)所文化。二是加大培訓(xùn)投入，加強(qiáng)國(guó)際化人才培養(yǎng)。［43］三是充分了解和整理中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行統(tǒng)一培訓(xùn)的動(dòng)態(tài)、積極主動(dòng)吸納經(jīng)過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)培訓(xùn)的人才。四是對(duì)于所招收的擁有國(guó)際資格證書或國(guó)際受訓(xùn)經(jīng)歷的人員給予必要的激勵(lì)待遇。五是加強(qiáng)對(duì)考取境外職業(yè)資格的支持力度及外語(yǔ)的培訓(xùn)。［44］六是優(yōu)化激勵(lì)機(jī)制和分配機(jī)制，吸引人才和留住人才。七是優(yōu)化人才選拔的內(nèi)容和方式。

(6)創(chuàng)建國(guó)際品牌。目前普遍一致的觀點(diǎn)是，國(guó)際“五大”在中國(guó)證券市場(chǎng)收取了較高的審計(jì)費(fèi)用，國(guó)際“五大”具有品牌聲譽(yù)。［32］由此可見(jiàn)審計(jì)市場(chǎng)就是品牌市場(chǎng)，品牌是事務(wù)所被市場(chǎng)認(rèn)可的優(yōu)秀產(chǎn)品?！氨就了币邍?guó)際化的發(fā)展道路，就必須實(shí)施以品牌建設(shè)為根本的多元化應(yīng)對(duì)戰(zhàn)略。［45］在品牌建設(shè)過(guò)程中要進(jìn)行正確的品牌定位，以形成獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。例如電信是安永在全球具有領(lǐng)先地位的關(guān)鍵領(lǐng)域，全球排名前20位的電信運(yùn)營(yíng)商有18家是其客戶?！八拇蟆蓖ㄟ^(guò)將專長(zhǎng)行業(yè)的龍頭企業(yè)發(fā)展為自己的客戶，不斷加強(qiáng)自己在領(lǐng)先行業(yè)中的地位，形成行業(yè)專業(yè)化的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。［17］我國(guó)事務(wù)所也可以借鑒這一做法，集中優(yōu)勢(shì)資源，擴(kuò)大在某一行業(yè)的影響力，將提供的服務(wù)向縱深方向發(fā)展，從而牢固樹(shù)立自身的品牌影響力，培育出其他事務(wù)所無(wú)法模擬的核心競(jìng)爭(zhēng)力。［36］

(7)開(kāi)展理論創(chuàng)新。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要做大做強(qiáng)，除了依靠監(jiān)督部門在政策方面的扶持和指引外，關(guān)鍵在于事務(wù)所自身的制度創(chuàng)新和觀念創(chuàng)新。具體而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在治理、組織、管理、業(yè)務(wù)、技術(shù)等方面實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新，從而為做大做強(qiáng)創(chuàng)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境。［46］同時(shí)審計(jì)國(guó)際化要求審計(jì)理論體系創(chuàng)新、審計(jì)組織體系創(chuàng)新、審計(jì)規(guī)范體系創(chuàng)新、審計(jì)方法體系創(chuàng)新。

(8)創(chuàng)新進(jìn)入模式。對(duì)于審計(jì)服務(wù)行業(yè)來(lái)說(shuō)，審計(jì)服務(wù)的銷售和生產(chǎn)幾乎同時(shí)進(jìn)行，根本沒(méi)有時(shí)間和機(jī)會(huì)讓審計(jì)人員熟悉市場(chǎng)。這就要求審計(jì)服務(wù)行業(yè)必須找到一種進(jìn)入模式和戰(zhàn)略來(lái)盡可能地幫助服務(wù)者應(yīng)對(duì)這種情形。國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所海外擴(kuò)展的初期往往采用跟隨客戶進(jìn)入海外市場(chǎng)，而不是主動(dòng)出擊尋求新的市場(chǎng)空間，從而從客觀上弱化了即刻服務(wù)模式對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所“迅速行動(dòng)”的要求，這種間接進(jìn)入模式成為其回避擴(kuò)張戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的“避風(fēng)港”。［1］另外，通過(guò)國(guó)家間審計(jì)行為，審計(jì)觀念和審計(jì)技術(shù)的互相滲透、互相融合，達(dá)到局部國(guó)際化并最終形成全球國(guó)際化。在國(guó)際化的進(jìn)程中，既要保護(hù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益，又不能閉關(guān)自守，要逐步從不對(duì)等優(yōu)惠方式向?qū)Φ然セ莘绞睫D(zhuǎn)變。［47］

(9)加強(qiáng)國(guó)際交流和合作，提高執(zhí)業(yè)水平。國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，在事務(wù)所管理、客戶開(kāi)發(fā)、人員培訓(xùn)等方面積累豐富的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過(guò)積極參與國(guó)際交流，廣泛了解發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)理論、技術(shù)、方法的最新動(dòng)態(tài)，通過(guò)雙向交流和各國(guó)間的技術(shù)合作，努力提高自己的執(zhí)業(yè)水平，［48］實(shí)現(xiàn)與國(guó)外同行齊步前進(jìn)。［49］

(10)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。DeAngelo［40］研究認(rèn)為，審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量取決于兩種概率:一是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的概率(專業(yè)能力)，二是審計(jì)師披露問(wèn)題的概率(獨(dú)立性)。因此，應(yīng)在提高專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性方面下功夫。

2.4.3 簡(jiǎn)要評(píng)述

從上述國(guó)內(nèi)外研究可知，自1980年我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建以來(lái)，僅有30多年的歷史，與國(guó)外會(huì)計(jì)公司大多都經(jīng)歷了上百年的歷史相比，還有很多事情要做，需要我們循序漸進(jìn)，一步一個(gè)腳印地去完成。國(guó)外資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)，審計(jì)服務(wù)有強(qiáng)烈的社會(huì)自愿需求。而在中國(guó)，無(wú)論是IPO公司還是已經(jīng)上市的公司，其對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求都是十分薄弱的。［40］上市公司聘請(qǐng)審計(jì)師的動(dòng)因就是“配合”相應(yīng)的監(jiān)管政策，獲取或保住上市資格，因此審計(jì)師處于買方市場(chǎng)，上市公司可以決定審計(jì)師的聘用、審計(jì)費(fèi)用、工作條件以及事務(wù)所的更換，審計(jì)師監(jiān)督管理層的需求被大大降低了。［50］

3 未來(lái)進(jìn)一步研究機(jī)會(huì)

經(jīng)濟(jì)全球化、會(huì)計(jì)國(guó)際化，勢(shì)必要求審計(jì)國(guó)際化，國(guó)內(nèi)具有一定規(guī)模的事務(wù)所實(shí)施的國(guó)際化，是一種順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的戰(zhàn)略選擇。社會(huì)審計(jì)國(guó)際化是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力大多較為薄弱，因而研究事務(wù)所的兼并重組創(chuàng)新、社會(huì)審計(jì)國(guó)際化對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)、社會(huì)審計(jì)國(guó)際化與資本市場(chǎng)國(guó)際化的關(guān)系、社會(huì)審計(jì)國(guó)際化網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、社會(huì)審計(jì)新的業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)、社會(huì)審計(jì)國(guó)際化業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、社會(huì)審計(jì)國(guó)際化業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、社會(huì)審計(jì)核心競(jìng)爭(zhēng)力培育、社會(huì)審計(jì)國(guó)際化收益分配、社會(huì)審計(jì)國(guó)際化制度安排、社會(huì)審計(jì)國(guó)際化的管理以及社會(huì)審計(jì)國(guó)際化對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的影響等就顯得尤為重要。

總之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有強(qiáng)烈的民族意識(shí)和歷史使命，以行業(yè)振興為己任，推動(dòng)行業(yè)又快又好發(fā)展，為我國(guó)社會(huì)審計(jì)國(guó)際化做出貢獻(xiàn)。

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