杜一濤

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并，并對同一控制下企業(yè)合并做了規(guī)范性要求和具體操作示范。筆者就準(zhǔn)則和準(zhǔn)則解釋中對同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定和權(quán)益結(jié)合法的使用等問題進(jìn)行以下探討。

一、對同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則的理解

（一）因參與合并各方同受相同的最終控制方控制，同一控制下企業(yè)合并交易作價(jià)可能不公允。比如，A集團(tuán)下面有B和C兩家公司，B公司出售資產(chǎn)給C公司，在B公司賬上必然要體現(xiàn)收益，那么C公司面臨著如何對即將納入合并的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，是以公允價(jià)值入賬還是以對方賬面價(jià)值入賬？由于一般的購買行為確定交易價(jià)格都取決于市場競價(jià)機(jī)制，也就是討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，但同一控制下的企業(yè)合并是在控制方主持下完成的，合并對價(jià)或發(fā)行股票的價(jià)值完全是控制方的意愿，不能體現(xiàn)市場因素，交易作價(jià)可能不公允。

（二）同一控制下企業(yè)合并不會發(fā)生資產(chǎn)的增值和收益的增加。同一控制下權(quán)益結(jié)合法的提出本身是從規(guī)避自我交易虛增資產(chǎn)出發(fā)的，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易，參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。比如A集團(tuán)下面有B和C兩家，這三家公司之間無論哪家公司購買另一家公司的資產(chǎn)，對A集團(tuán)的股東來說沒有任何意義，凈資產(chǎn)并不增加。但是如果采用購買法，這種自我交易產(chǎn)生的資產(chǎn)價(jià)值增加就體現(xiàn)出來了。

（三）資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移才可能實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是參與合并的各方，通過合并聯(lián)合控制合并后的全部資產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)，并對合并后實(shí)體共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益，并認(rèn)為合并方與被合并方一直就是一個(gè)主體，并可以模擬追溯。在合并方接受被合并方資產(chǎn)的時(shí)候（即兩個(gè)公司股東實(shí)現(xiàn)形式上的結(jié)合的時(shí)候），這個(gè)資產(chǎn)還沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)的轉(zhuǎn)移，其價(jià)值增資自然不允許實(shí)現(xiàn)，只有該資產(chǎn)從被合并公司銷售給了第三方，資產(chǎn)的銷售增值才體現(xiàn)為當(dāng)期利潤。

二、同一控制下使用權(quán)益結(jié)合法存在的問題

準(zhǔn)則規(guī)定，（1）合并日及合并日以后編制合并資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映由企業(yè)合并形成母、子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至編制合并資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤情況。（2）合并方在編制合并日合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。也就是說，合并當(dāng)年的利潤表要用子公司年度利潤表，而非合并日至期末的利潤表。（3）同一控制合并業(yè)務(wù)，長期股權(quán)投資以合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本，與付出對價(jià)的賬面值差額，先調(diào)資本公積，不足時(shí)再調(diào)留存收益。

準(zhǔn)則的處理存在以下問題:

1.雖然同一控制下的企業(yè)合并對于最終控制方而言是內(nèi)部交易，不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生利潤，然而，對于合并方與被合并方雙方而言卻是外部交易，會產(chǎn)生相應(yīng)的利潤。尤其是當(dāng)合并方與被合并方為公眾公司或存在其他少數(shù)股東時(shí)，不管是同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并，都不會改變企業(yè)合并中所取得的目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。所以，同一控制下企業(yè)合并原則上應(yīng)當(dāng)只適用于最終控制方的全資子公司之間，而非所有子公司之間，其適用范圍過廣。

2.同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表比較報(bào)表虛增了年初凈資產(chǎn)。同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在，并對前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。母公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表比較報(bào)表時(shí)，因企業(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權(quán)投資，此時(shí)應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。如此操作，虛增了合并報(bào)表年初資產(chǎn)數(shù)據(jù)，與會計(jì)準(zhǔn)則基本原則要求相悖。

3.對于合并方而言，管理層更多的關(guān)注投資時(shí)點(diǎn)前后實(shí)際的收益情況和凈資產(chǎn)情況。根據(jù)投資份額確認(rèn)長期股權(quán)投資，沖減資本公積的處理，僅站在合并方這一獨(dú)立法人角度，且不論合并作價(jià)是否公允，將支付對價(jià)高于被合并方賬面價(jià)值部分沖減資本公積（尤其是沖減股本溢價(jià)），違背了會計(jì)的資本保全原則。另外，在合并日之前，合并方管理當(dāng)局并沒有參與到被合并方的經(jīng)營管理，而按照準(zhǔn)則合并當(dāng)期期初到合并日的損益情況，直接影響到合并方當(dāng)年報(bào)表數(shù)據(jù)，讓管理層和其他投資者混淆投資前后業(yè)績變化，因數(shù)據(jù)的處理方法不符合實(shí)際情況，也給管理層業(yè)績的考核等帶來困難。

三、使用同一控制下權(quán)益結(jié)合法的建議

筆者認(rèn)為，要嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用范圍，符合一定條件才可以認(rèn)定為同一控制下合并，并使用權(quán)益結(jié)合法。

（一）應(yīng)辨別所有參與合并的各利害方是否均受同一控制人控制。同一控制強(qiáng)調(diào)的是參與合并各方都受同一控制人控制，筆者認(rèn)為這里更重要不是合并方與被合并方受同一控制人控制，而是合并方股東及被合并方的所有原股東是同一控制人控制，也就是股權(quán)買賣雙方受同一控制人控制，且這種交易不受第三方制約，如受雙方的非控制性股東制約。但往往在實(shí)務(wù)中，判斷是否為同一控制，僅僅著眼于合并方與被合并方的股東是否受同一控制人控制，這就擴(kuò)大了權(quán)益結(jié)合法使用的范圍，合并報(bào)表數(shù)據(jù)與實(shí)際情況嚴(yán)重背離。比如，全資子公司與非全資子公司的情況就存在很大的區(qū)別，合并的第三方非控制股東并不為同一控制人所控制，涉及非全資子公司的合并可能往往構(gòu)成非共同控制下的合并。

（二）應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。對同一控制下企業(yè)合并，無論是現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)益結(jié)合法且追溯前期，還是解釋5號征求意見稿所建議的不再追溯，都過于“一刀切”和絕對化。筆者認(rèn)為，對同一控制下的企業(yè)合并，也要區(qū)分有無商業(yè)實(shí)質(zhì)（從合并方這一會計(jì)主體的角度），對于有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情形應(yīng)允許采用購買法，對于沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情形應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法，通過引入專業(yè)判斷，提高信息的有用性和可理解性。

[1]中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則/，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南/，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]李坤，企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則重大差異之比較/，財(cái)會研究，2006；02.

[4]馬永義，丁雪.同一控制下的企業(yè)合并認(rèn)定條件解析/，財(cái)務(wù)與會計(jì)，2011；06.

[5]王英毅，新會計(jì)準(zhǔn)則對同一控制下企業(yè)合并的報(bào)表的影響/，財(cái)會通訊，2006；07.