張永忠

（江蘇大學(xué)，鎮(zhèn)江 212013）

我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅勢(shì)在必行，為此，首先必須澄清遺產(chǎn)稅理論中的各種誤識(shí)，而遺產(chǎn)稅的模式理論本身就是其中一種重大的誤識(shí)，因此，有必要對(duì)此進(jìn)行深入分析，予以澄清。

一、遺產(chǎn)稅模式理論與個(gè)人所得稅模式理論不同

遺產(chǎn)稅模式理論是關(guān)于一國(guó)的遺產(chǎn)稅課稅主體選擇的理論。該理論認(rèn)為，一國(guó)遺產(chǎn)稅的課稅主體有被繼承人（死亡者）、繼承人、被繼承人和繼承人三種類(lèi)型可供選擇。選擇以被繼承人為課稅主體，就其遺留的全部遺產(chǎn)征收，便為總遺產(chǎn)稅模式；選擇以繼承人為課稅主體，就各個(gè)繼承人所分得的遺產(chǎn)分別征收，便為分遺產(chǎn)稅模式；選擇同時(shí)以被繼承人和繼承人為課稅主體，先就被繼承人遺留的全部遺產(chǎn)征收、再就各個(gè)繼承人所分得的遺產(chǎn)征收，便為總分遺產(chǎn)稅模式。三種遺產(chǎn)稅制模式比較起來(lái)：總遺產(chǎn)稅模式，先稅后分，稅源可靠，稅收及時(shí)，計(jì)算較簡(jiǎn)便，征管便利，征管費(fèi)用較少，但因不考慮被繼承人和繼承人之間的關(guān)系及各個(gè)繼承人本身的情況，稅負(fù)分配不太合理，較難體現(xiàn)公平原則。分遺產(chǎn)稅模式，先分后稅，考慮各繼承人經(jīng)濟(jì)情況和負(fù)擔(dān)能力等，較為公平合理，但易給納稅人以逃漏稅之機(jī)，計(jì)算較復(fù)雜，征管費(fèi)用較多?？偡诌z產(chǎn)稅模式，先稅后分再稅，可保證收入，防止逃漏，亦可區(qū)別對(duì)待，應(yīng)能課稅，但征兩道稅，計(jì)稅更復(fù)雜，手續(xù)更繁瑣，不符合便利原則。由此可見(jiàn)，遺產(chǎn)稅模式的選擇無(wú)絕對(duì)優(yōu)劣評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵在于國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政治狀況、法律制度、稅收政策目標(biāo)、國(guó)民素質(zhì)、納稅歷史習(xí)慣等因素。

如果說(shuō)遺產(chǎn)稅模式理論是一種誤識(shí)，可能首先要面對(duì)的質(zhì)疑是，同樣是稅種制度模式理論，為什么個(gè)人所得稅模式理論不存在問(wèn)題，而遺產(chǎn)稅模式理論就是誤識(shí)。這是因?yàn)楸M管兩種理論同為關(guān)于選擇的理論，但遺產(chǎn)稅模式理論比不得個(gè)人所得稅模式理論。

首先，二者所要選擇的對(duì)象根本不同。所謂的遺產(chǎn)稅模式理論是關(guān)于一國(guó)的遺產(chǎn)稅課稅主體選擇的理論，因此，要選擇的對(duì)象是課稅主體，由遺產(chǎn)稅課稅主體的選擇直接決定了其征稅依據(jù)。比如，如果選擇以被繼承人為課稅主體，則意味著其計(jì)稅依據(jù)只能是被繼承人遺留的全部遺產(chǎn)；如果選擇以繼承人為課稅主體，則意味著其計(jì)稅依據(jù)只能是各個(gè)繼承人所分得的遺產(chǎn)。而個(gè)人所得稅模式理論則是關(guān)于一國(guó)的個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)選擇的理論，因此，要選擇的對(duì)象是計(jì)稅依據(jù)，而課稅主體卻無(wú)法選擇，只能是自然人，不能是法人或團(tuán)體。比如，如果選擇以納稅人的分類(lèi)所得為計(jì)稅依據(jù)征收，便為分類(lèi)征收模式；如果選擇以納稅人的綜合所得為計(jì)稅依據(jù)征收，便為綜合征收模式；如果選擇對(duì)納稅人的部分所得以分類(lèi)所得為計(jì)稅依據(jù)征收，同時(shí)對(duì)其余所得以綜合所得為計(jì)稅依據(jù)征收，便為分類(lèi)綜合征收模式，但無(wú)論是哪一種模式，其課稅主體均為自然人。

其次，兩種選擇的性質(zhì)根本不同。一國(guó)個(gè)人所得稅征收模式?jīng)Q定于該國(guó)的征管水平，由此決定了個(gè)人所得稅模式理論所要解決的問(wèn)題是怎樣征稅，僅僅是技術(shù)處理，處于技術(shù)層面；而一國(guó)遺產(chǎn)稅模式?jīng)Q定于遺產(chǎn)稅的正當(dāng)性，由此決定了遺產(chǎn)稅模式理論所要解決的問(wèn)題是為什么要對(duì)某類(lèi)人征收，是一種價(jià)值判斷，屬于價(jià)值層面。正因如此，我們可以說(shuō)，隨著稅收征管水平的提高，各國(guó)的個(gè)人所得稅制最終都會(huì)選擇綜合征收模式，但不能說(shuō)，隨著稅收征管水平的提高，各國(guó)的遺產(chǎn)稅制最終都會(huì)選擇分遺產(chǎn)稅模式。比如，美國(guó)是稅收征管高水平國(guó)家，其個(gè)人所得稅的征收選擇了綜合征收模式，但遺產(chǎn)稅則選擇了總遺產(chǎn)稅模式。

正是因?yàn)槲茨苷_認(rèn)識(shí)這兩種選擇的根本區(qū)別，遺產(chǎn)稅模式理論才被視為與個(gè)人所得稅模式理論相似的理論，才被淪為選擇的技術(shù)理論。而這樣的理論正好迎合了由來(lái)已久的國(guó)家中心主義稅收觀念。這種稅收觀念注重的是對(duì)遺產(chǎn)這種財(cái)富總量的征稅調(diào)節(jié)結(jié)果，至于遺產(chǎn)稅對(duì)被繼承人征收，還是繼承人征收，抑或同時(shí)對(duì)被繼承人和繼承人征收，則因?yàn)闊o(wú)論哪一種，國(guó)家都可以從富人那里取得相同數(shù)額的稅金，并不影響對(duì)遺產(chǎn)這種財(cái)富總量的征稅調(diào)節(jié)結(jié)果，所以認(rèn)為盡管三種模式各有利弊，但并沒(méi)有實(shí)質(zhì)的差別，所以認(rèn)為遺產(chǎn)稅模式的選擇無(wú)絕對(duì)優(yōu)劣評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，只是個(gè)三選一的技術(shù)問(wèn)題。至于一國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政治狀況、法律制度、稅收政策目標(biāo)、國(guó)民素質(zhì)、納稅歷史習(xí)慣等因素，說(shuō)是遺產(chǎn)稅模式選擇的關(guān)鍵，其實(shí)并無(wú)實(shí)指，充其量成為一國(guó)遺產(chǎn)稅無(wú)論選擇哪一種模式都正確的理由。

這種誤識(shí)的危害在于，把遺產(chǎn)稅模式選擇當(dāng)成了技術(shù)問(wèn)題，將三種模式等量齊觀，干擾了人們對(duì)為什么應(yīng)該對(duì)某一類(lèi)人征收遺產(chǎn)稅的追問(wèn)，使遺產(chǎn)稅的正當(dāng)性得不到充分地揭示；同時(shí)，使每一種模式都被其他模式的優(yōu)點(diǎn)證明是有缺陷的，而普遍厭稅，尤其厭惡遺產(chǎn)稅的人們便把這些缺陷直接當(dāng)成了遺產(chǎn)稅的不合理，這樣，遺產(chǎn)稅的正當(dāng)性遭到進(jìn)一步的貶損。更何況，總遺產(chǎn)稅模式是對(duì)死人征稅，這很令人奇怪，但得不到解釋?zhuān)环诌z產(chǎn)稅模式既然是對(duì)各繼承人繼承的遺產(chǎn)所得征稅，那就只需在個(gè)人所得稅制中設(shè)置一個(gè)相應(yīng)的項(xiàng)目，沒(méi)必要單獨(dú)開(kāi)設(shè)遺產(chǎn)稅；總分遺產(chǎn)稅模式因?yàn)槭乔皟煞N模式的組合，理論上解釋不通，技術(shù)上也操作不了，成了兩種模式缺點(diǎn)的結(jié)合。這樣，必然使遺產(chǎn)稅的征管人員沒(méi)有底氣，繳納方普遍抵觸。

二、分遺產(chǎn)模式不能成立

究其實(shí)，遺產(chǎn)稅制不應(yīng)該存在第二種模式，只應(yīng)該以被繼承人為課稅主體，就其遺留的全部遺產(chǎn)征收。因?yàn)榉诌z產(chǎn)稅模式不能成立，由此也決定了總分遺產(chǎn)稅模式不能成立。而分遺產(chǎn)稅模式之所以不能成立，除了從技術(shù)角度考慮，分遺產(chǎn)稅模式既然是對(duì)各繼承人繼承的遺產(chǎn)所得征稅，那就只需在個(gè)人所得稅制中設(shè)置一個(gè)相應(yīng)的項(xiàng)目，沒(méi)必要單獨(dú)開(kāi)設(shè)遺產(chǎn)稅以外，更是因?yàn)槠渌罁?jù)的理論不能成立。

以往的遺產(chǎn)稅理論把遺產(chǎn)稅的正當(dāng)性理解為，為什么應(yīng)當(dāng)征收遺產(chǎn)稅，或?yàn)槭裁匆魇者z產(chǎn)稅，對(duì)其回答則分別是，征收遺產(chǎn)稅能夠公平社會(huì)財(cái)富的分配，或?yàn)榱斯缴鐣?huì)財(cái)富的分配需要征收遺產(chǎn)稅。根據(jù)這一理論，對(duì)被繼承人遺留的巨額遺產(chǎn)征稅，或?qū)Ω骼^承人繼承的巨額遺產(chǎn)征稅，都是實(shí)現(xiàn)公平社會(huì)財(cái)富分配這一目標(biāo)的重要手段。正是在這樣的理論下，無(wú)論是對(duì)被繼承人征收、對(duì)繼承人征收，抑或是同時(shí)對(duì)被繼承人和繼承人征收，在本質(zhì)上并無(wú)差別，都只是技術(shù)問(wèn)題，由此才產(chǎn)生了所謂的遺產(chǎn)稅模式問(wèn)題。

但是，“征收遺產(chǎn)稅能夠公平社會(huì)財(cái)富的分配”和“為了公平社會(huì)財(cái)富的分配需要征收遺產(chǎn)稅”，都不能證明遺產(chǎn)稅具有正當(dāng)性。這是因?yàn)椤澳軌颉辈坏扔凇皯?yīng)當(dāng)”，“征收遺產(chǎn)稅能夠公平社會(huì)財(cái)富的分配”并不能說(shuō)明因此就“應(yīng)當(dāng)征收遺產(chǎn)稅”，更不能說(shuō)明“應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅”，比如，將鄰居家的所有財(cái)產(chǎn)全部給我，我就能夠過(guò)上小康生活，但是并不能因此說(shuō)明鄰居就應(yīng)當(dāng)將他的全部財(cái)產(chǎn)給我。同樣，目的正當(dāng)并不等于手段正當(dāng)，“為了公平社會(huì)財(cái)富的分配需要征收遺產(chǎn)稅”并不能說(shuō)明征收遺產(chǎn)稅就是正當(dāng)?shù)?，否則，要達(dá)到公平社會(huì)財(cái)富分配的目的，沒(méi)收遺產(chǎn)最有效，為什么卻要征收遺產(chǎn)稅呢？事實(shí)上，無(wú)論是“征收遺產(chǎn)稅能夠公平社會(huì)財(cái)富的分配”，還是“為了公平社會(huì)財(cái)富的分配需要征收遺產(chǎn)稅”，這樣的回答本身都假定遺產(chǎn)稅已經(jīng)具有正當(dāng)性，即只有在遺產(chǎn)稅具有正當(dāng)性的前提下，能才討論遺產(chǎn)稅的目的或功能。這樣的回答，犯了典型的以功能或目的證明正當(dāng)性的錯(cuò)誤，這正是以往的遺產(chǎn)稅理論沒(méi)有說(shuō)服力的根本原因。而導(dǎo)致這種典型錯(cuò)誤的根本原因，則是因?yàn)橐酝睦碚搶⑦z產(chǎn)稅的正當(dāng)性理解為，為什么應(yīng)當(dāng)征收遺產(chǎn)稅，或?yàn)槭裁匆魇者z產(chǎn)稅，而這種國(guó)家中心主義的理解將遺產(chǎn)稅的正當(dāng)性與征收遺產(chǎn)稅的必要性混為一談，從而產(chǎn)生了以功能或目的證明正當(dāng)性的錯(cuò)誤。

對(duì)遺產(chǎn)稅的正當(dāng)性理解應(yīng)當(dāng)以納稅人為中心，應(yīng)著眼于財(cái)富的來(lái)源，應(yīng)理解為為什么一小部分國(guó)民應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅。而一小部分國(guó)民之所以應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅，是因?yàn)檫@一小部分國(guó)民在社會(huì)上處于強(qiáng)勢(shì)，對(duì)本應(yīng)屬于全社會(huì)的各種資源形成了壟斷，進(jìn)而利用其壟斷地位，制造了有利于自己的分配方式，在分配中占有了其他人應(yīng)得的財(cái)富。壟斷本身常常就是一小部分國(guó)民對(duì)全社會(huì)已有財(cái)富的獨(dú)占，壟斷又使這些人得以在新創(chuàng)造的財(cái)富中對(duì)他人應(yīng)得部分不斷占有，由此形成巨富、暴富。這就是所謂的贏家通吃，勝者全得。而能被壟斷的各種資源，是除個(gè)人天賦、個(gè)人能力和個(gè)人努力以外的土地、森林、草場(chǎng)、礦產(chǎn)、環(huán)境、人文、歷史、知識(shí)、技術(shù)、資本、權(quán)力、信息、組織、人氣、話(huà)語(yǔ)權(quán)等等形形色色，無(wú)一不是。因此，贏家通吃，勝者全得成為社會(huì)的普遍現(xiàn)象，能夠通吃或全得的贏家或勝者盡管是國(guó)民中的一小部分，但絕不是個(gè)別。因?yàn)槟且恍〔糠謬?guó)民占有的巨額財(cái)富中，有相當(dāng)多的份額應(yīng)屬于全社會(huì)和來(lái)自全社會(huì)，因而應(yīng)該歸還給全社會(huì)，而不能遺贈(zèng)給自己的后代。而能承擔(dān)起這一歸還角色的，非國(guó)家莫屬，國(guó)家能據(jù)以完成這一歸還任務(wù)的最佳方式，就是稅收，即遺產(chǎn)稅。因?yàn)檫z產(chǎn)稅的這些基本原理能被“壟斷”、“資源”和“社會(huì)”及其相互關(guān)系較好地概括，因此，我們稱(chēng)其為社會(huì)資源壟斷論。根據(jù)這一理論，就可解釋為什么應(yīng)對(duì)一個(gè)既無(wú)權(quán)利能力，又無(wú)行為能力的死者征稅，為什么遺產(chǎn)稅具有獨(dú)特的價(jià)值，并不存在遺產(chǎn)稅與所得稅或其他財(cái)產(chǎn)稅重復(fù)征收等許多讓人難解的問(wèn)題，

既然遺產(chǎn)稅的正當(dāng)性在于，身為巨富的一小部分國(guó)民在其死后應(yīng)當(dāng)歸還其占有的應(yīng)屬于全社會(huì)的那部分財(cái)富，那么遺產(chǎn)稅的課稅主體就只能是那些巨富，即被繼承人，而不能是那些巨富的繼承人——他們充其量只是繳納遺產(chǎn)稅的連帶義務(wù)人；既然遺產(chǎn)稅的課稅主體除被繼承人外，不應(yīng)該有其它類(lèi)別，那么分遺產(chǎn)稅模式便都是根本不能成立的，更遑論總分遺產(chǎn)稅模式；既然除了總遺產(chǎn)稅模式，不應(yīng)該存在其他類(lèi)別的遺產(chǎn)稅模式，那么遺產(chǎn)稅模式也就無(wú)所謂模式了（即無(wú)類(lèi)別則無(wú)模式），遺產(chǎn)稅模式理論也就根本不應(yīng)該存在了。

三、遺產(chǎn)稅與遺產(chǎn)繼承無(wú)干

遺產(chǎn)稅模式理論一直被學(xué)界視為理所當(dāng)然，一旦說(shuō)分遺產(chǎn)稅模式不能成立，遺產(chǎn)稅模式理論根本不應(yīng)該存在，必然會(huì)有不少疑問(wèn)。比如，巨富的子孫一下子得到那么多財(cái)富，難道不應(yīng)該向他們征稅嗎？各繼承人與被繼承人的關(guān)系肯定有親有疏，難道遺產(chǎn)稅法不應(yīng)當(dāng)充分考慮嗎？各繼承人經(jīng)濟(jì)情況和負(fù)擔(dān)能力肯定各不相同，難道遺產(chǎn)稅法不應(yīng)該區(qū)別對(duì)待嗎？遺產(chǎn)稅模式理論已為各國(guó)遺產(chǎn)稅實(shí)踐所證實(shí)，難道不是嗎？如此等等。對(duì)此不能不予以回答。

因?yàn)槔^承，巨富的子孫確實(shí)能一下子得到許多財(cái)富，也可能會(huì)因此加劇社會(huì)財(cái)富分配的不公，因此一般的人都會(huì)認(rèn)為，只有對(duì)此征稅才是合理的。比如遺產(chǎn)稅模式理論就認(rèn)為，應(yīng)該將此作為遺產(chǎn)，征收遺產(chǎn)稅，這正是分遺產(chǎn)稅模式的理論依據(jù)，還有人主張應(yīng)將其作為遺產(chǎn)所得，征收所得稅。但對(duì)這筆財(cái)富確實(shí)不應(yīng)該征稅，無(wú)論是遺產(chǎn)稅，還是財(cái)產(chǎn)稅，即便是確實(shí)因此加劇了財(cái)富分配的不公平。因?yàn)榫薷荒軌蚪挥勺訉O繼承的財(cái)富，只能是屬于巨富自己應(yīng)得的那一部分，而這首先要求“歸還”其在生前占有的應(yīng)屬于全社會(huì)的那部分財(cái)富，即對(duì)其遺留的全部財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，遺產(chǎn)稅之后的財(cái)富才是其應(yīng)得的部分，將這部分財(cái)富交由其子孫繼承，是基本的人性，是天經(jīng)地義的，對(duì)其子孫繼承的這些遺產(chǎn)征稅則是違反人性的，是對(duì)創(chuàng)造和進(jìn)取心的懲罰，更何況，這些財(cái)富在形成、持有和遺贈(zèng)各環(huán)節(jié)中已經(jīng)繳納過(guò)各種稅金了，再在繼承環(huán)節(jié)征稅就是實(shí)實(shí)在在的重復(fù)征稅了。如果不是人們的嫉妒之心，即使巨富的子孫繼承的財(cái)富中確實(shí)仍有不屬于其父祖應(yīng)得的部分，那也只能說(shuō)明對(duì)其父祖的遺產(chǎn)稅征收不足，需要進(jìn)一步加大力度，甚至需要改進(jìn)本國(guó)的初次分配體制，而絕不是在繼承環(huán)節(jié)再征收一道遺產(chǎn)稅或所得稅。

一般的人都認(rèn)為，既然各繼承人與被繼承人的關(guān)系有親有疏，各自繼承財(cái)產(chǎn)的數(shù)量也自然應(yīng)該不同，遺產(chǎn)稅也只有充分考慮這些親疏關(guān)系，分別規(guī)定不同的稅率或優(yōu)惠措施征收，才是符合人倫常理的，因此選擇分遺產(chǎn)稅模式而不是總遺產(chǎn)稅模式，才是合理的。但是遺產(chǎn)稅法確實(shí)不應(yīng)當(dāng)考慮各繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏。因?yàn)槟男┤擞H哪些人疏，被繼承人自己最清楚，用不著稅法強(qiáng)調(diào)；私法自治，遺囑自由，如何分配遺產(chǎn)完全是被繼承人的權(quán)利，甚至稱(chēng)其為人權(quán)也不為過(guò)，稅法不得干預(yù)；就是需要對(duì)過(guò)度的遺囑自由進(jìn)行限制，那也是繼承法的事，稅法不能越俎代庖；更何況，征收遺產(chǎn)稅只是替亡人“歸還”，而不是為其親人分家析產(chǎn)。

另外需要指出的是，遺產(chǎn)稅根據(jù)繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系而區(qū)別對(duì)待的做法源自古代，比如古羅馬的遺產(chǎn)稅法規(guī)定，如果死者把遺產(chǎn)留給六等親以?xún)?nèi)的親屬則免征遺產(chǎn)稅，否則要就遺產(chǎn)總額的5%征收遺產(chǎn)稅。但那時(shí)并不存在所謂的分遺產(chǎn)稅模式，因?yàn)槊駠?guó)之前中國(guó)無(wú)遺產(chǎn)稅，在西方的前資本主義社會(huì)普遍實(shí)行長(zhǎng)子繼承制，不存在分割遺產(chǎn)的問(wèn)題，而先納稅再繼承從來(lái)都是習(xí)慣，所以所謂的分遺產(chǎn)稅模式便沒(méi)必要存在。而且這種規(guī)定與那個(gè)時(shí)代的繼承法具有相同的目的，都是“務(wù)使其財(cái)產(chǎn)留于其家族或親屬集團(tuán)內(nèi)部”，這正與現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的目的相反。因?yàn)榍百Y本主義社會(huì)財(cái)富貧乏，需要鼓勵(lì)財(cái)富的聚集，以促進(jìn)財(cái)富的創(chuàng)造，而現(xiàn)代社會(huì)財(cái)富極大豐富，需要促進(jìn)財(cái)富的分散，以均衡財(cái)富的分配，防止引發(fā)嚴(yán)重的社會(huì)問(wèn)題。因此可以說(shuō)，考慮親疏關(guān)系說(shuō)早已不合時(shí)宜了。

同樣，各繼承人經(jīng)濟(jì)情況和負(fù)擔(dān)能力各不相同，遺產(chǎn)稅法應(yīng)該區(qū)別對(duì)待的說(shuō)法也是站不住腳的。因?yàn)槿缟衔乃觯^承遺產(chǎn)天經(jīng)地義，對(duì)此不應(yīng)該征稅，不管是遺產(chǎn)稅，還是所得稅，所以根本談不到遺產(chǎn)稅或所得稅的區(qū)別對(duì)待。還有人說(shuō)，那些繼承人中可能存在生活困難者，或未成年的子女，難道不需要遺產(chǎn)稅上的照顧嗎？答案也是肯定的。因?yàn)楝F(xiàn)代遺產(chǎn)稅的課稅主體僅僅是國(guó)民中的巨富，其遺產(chǎn)的繼承人一般都衣食無(wú)憂(yōu)，其未成年子女撫養(yǎng)所需的財(cái)用也不應(yīng)該是問(wèn)題，此其一；其二，就是這樣的問(wèn)題確實(shí)存在，一方面這是他們自家的事，不應(yīng)該花費(fèi)應(yīng)屬于全社會(huì)的財(cái)富，另一方面這些問(wèn)題應(yīng)該而且足以用遺產(chǎn)稅后的巨額財(cái)富解決，而這正屬于繼承法的調(diào)整范圍，與稅法無(wú)關(guān)。

分遺產(chǎn)稅模式確實(shí)為不少?lài)?guó)家所踐行，但不能因此就說(shuō)遺產(chǎn)稅模式理論已為各國(guó)遺產(chǎn)稅實(shí)踐所證實(shí)。這一問(wèn)題需要從遺產(chǎn)稅的起源說(shuō)起。據(jù)梅特蘭解釋?zhuān)诠湃斩鼤r(shí)，部下武士所用馬匹、武器，系由主人提供，死后要交還主人，由之演變而成繼承金。在封土的封賜成為建立封建君臣關(guān)系的關(guān)鍵后，由于封土是封君為了維持服軍役的供應(yīng)才封賜給封臣的，所以它只及終身。當(dāng)封臣死后，則封土應(yīng)歸還給封君，如封臣后代想要繼承封土，則應(yīng)向封君提出請(qǐng)求，得到他的核準(zhǔn)，再行臣服、冊(cè)封諸禮才可完成這一手續(xù)。繼承人為了得到封君的批準(zhǔn)，要向他提交一筆錢(qián)，是為繼承金。繼承金就是對(duì)貴族征收的遺產(chǎn)稅，而對(duì)農(nóng)奴征收的此類(lèi)稅種直接稱(chēng)為遺產(chǎn)稅?？梢?jiàn)，遺產(chǎn)稅的本質(zhì)是“歸還”而不是繼承，其主體是被繼承人而不是繼承人，只是因?yàn)椤皻w還”是繼承的前提，而被繼承人已死，其“歸還”的義務(wù)只能由其繼承人代勞，在開(kāi)始時(shí)，繼承人還是樂(lè)意代勞的，因?yàn)槠涞玫降幕貓?bào)是繼承特權(quán)，既是一種利益，也是一種榮譽(yù)，“而職業(yè)繼承被作為慣例得到認(rèn)可，以至于不能繼承父親的職位可以被作為法老對(duì)官員的一種懲罰手段?！钡@種代勞也很快使遺產(chǎn)稅的“歸還”本質(zhì)被扭曲了，遺產(chǎn)稅被當(dāng)成了因繼承而發(fā)生的稅金，即繼承金，并且隨著一代又一代的傳承，土地等被繼承物逐漸被視為私有財(cái)產(chǎn)，遺產(chǎn)稅的正當(dāng)性也隨之在人們的認(rèn)識(shí)中消減、消失，成了所謂“在別人失去親人的悲痛中對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行剝奪”的缺德稅。而且因?yàn)樵谖鞣角百Y本主義社會(huì)，各國(guó)普遍實(shí)行長(zhǎng)子繼承制，由此決定了遺產(chǎn)稅按被繼承人遺留的全部財(cái)產(chǎn)征收就是按各個(gè)繼承人所繼承的遺產(chǎn)數(shù)額征收，二者是一回事。正是因?yàn)檫@種歷史傳統(tǒng)，現(xiàn)代的人忘記了遺產(chǎn)稅的“歸還”的本質(zhì)，也忘記了先納稅再繼承的傳統(tǒng)及其原因，在諸子女繼承制條件下，很自然地把遺產(chǎn)稅當(dāng)成了繼承稅，把按被繼承人遺留的全部財(cái)產(chǎn)征收當(dāng)成按各個(gè)繼承人所繼承的遺產(chǎn)數(shù)額征收，由此導(dǎo)致了世界各國(guó)的遺產(chǎn)稅實(shí)踐既有所謂的總遺產(chǎn)稅，又有所謂的分遺產(chǎn)稅，甚至出現(xiàn)了所謂的總分遺產(chǎn)稅，從而產(chǎn)生了所謂的遺產(chǎn)稅模式理論。由此可見(jiàn)，是遺產(chǎn)稅模式理論反映或解釋了各國(guó)有問(wèn)題的遺產(chǎn)稅實(shí)踐，而不是各國(guó)的遺產(chǎn)稅實(shí)踐證實(shí)了遺產(chǎn)稅模式理論。

總之，上述種種疑問(wèn)都不能成立，更不能因此證明分遺產(chǎn)稅制模式的成立，而其根本原因就在于，這些疑問(wèn)都在強(qiáng)調(diào)遺產(chǎn)繼承如何怎樣，但事實(shí)上遺產(chǎn)稅與遺產(chǎn)繼承根本沒(méi)有關(guān)系，如果一定要說(shuō)有關(guān)系，那就是先納稅后繼承，或不納遺產(chǎn)稅即不得繼承遺產(chǎn)。由此進(jìn)一步說(shuō)明，遺產(chǎn)稅模式理論就是一種誤識(shí)，遺產(chǎn)稅只能以被繼承人為課稅主體，就其遺留的全部財(cái)產(chǎn)征收。

四、結(jié)語(yǔ)

遺產(chǎn)稅模式理論是一種重大的理論誤識(shí)。澄清這一誤識(shí)，不僅能使遺產(chǎn)稅的正當(dāng)性得到充分地揭示，能使人們真正認(rèn)識(shí)遺產(chǎn)稅進(jìn)而接受遺產(chǎn)稅，能使遺產(chǎn)稅制大為簡(jiǎn)化進(jìn)而提高征納效率，而且能理清遺產(chǎn)稅和遺產(chǎn)繼承的關(guān)系進(jìn)而擺正遺產(chǎn)稅法與繼承法的位置，避免相互糾纏和侵犯，以充分發(fā)揮各自的重要功能，因而具有重大的理論和實(shí)踐意義。

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