孟淑義

［摘要］ 本文對企業(yè)內(nèi)控制度建立的必要性進行了簡單的概述，著重對內(nèi)控制度有效執(zhí)行的方法、手段進行了較深入的探討，特別地就全面預(yù)算管理在內(nèi)控中的作用進行了闡述。

［關(guān)鍵詞］ 內(nèi)控制度；有效執(zhí)行；全面預(yù)算管理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 08. 003

［中圖分類號］ F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）08- 0004- 03

無論是國外轟動多時的巴林銀行、法國興業(yè)銀行倒閉案例，還是國內(nèi)沸沸揚揚的中航油、三鹿奶粉案例，無不向我們昭示著兩點：①建立內(nèi)控制度的必要性和重要性；②內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性的重要性和必要性。再完善的內(nèi)控制度如果執(zhí)行不力都是無濟于事的，都會造成災(zāi)難性后果。要使內(nèi)部控制制度達(dá)到實現(xiàn)公司價值最大化的目標(biāo)，關(guān)鍵在于有效執(zhí)行。

1建立內(nèi)控制度的必要性

1.1 企業(yè)生存發(fā)展的需要

國務(wù)院發(fā)展研究中心有關(guān)專家在東、中、西部地區(qū)調(diào)研時發(fā)現(xiàn)，部分行業(yè)當(dāng)前遭遇的困境并不能完全歸咎于國際金融危機，金融危機只是提前或放大了企業(yè)生存所面臨的困難。微觀上，國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部管理存在的諸多弊端，是造成自身綜合競爭力較差的根本原因；面臨經(jīng)濟下行的困難，企業(yè)應(yīng)抓住時機從內(nèi)部控制角度“強化內(nèi)功”，查找風(fēng)險和漏洞，提升自身發(fā)展能力，在管理制度、經(jīng)營目標(biāo)控制、營銷模式、風(fēng)險防范及企業(yè)文化等方面不斷加強內(nèi)部控制，以更好地應(yīng)對危機。“只有做好充分入冬準(zhǔn)備的企業(yè)才能順利度過‘寒冬”。

1.2 企業(yè)集團化經(jīng)營的需要

隨著中國經(jīng)濟的崛起，中國企業(yè)的發(fā)展也進入集團化運營的全新階段。但中國企業(yè)集團化過程中面臨多元化、國際化、多項目協(xié)同、集團控制、子公司高管層的培養(yǎng)、選拔和績效管理等諸多母子公司管控問題的挑戰(zhàn)。因此，中國企業(yè)未來的發(fā)展必須建立母子公司管控體系和內(nèi)部控制體系，整合集團內(nèi)部和產(chǎn)業(yè)鏈資源、實現(xiàn)整合、協(xié)同效應(yīng)，并進行有效的風(fēng)險管控，實現(xiàn)基業(yè)長青。

1.3 國家對上市企業(yè)監(jiān)管的需要

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。 為確保企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系平穩(wěn)順利實施，財政部等五部門制定了實施時間表：自２０１１年１月１日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自２０１２年１月１日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行?？梢婋S著市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會計控制已難以應(yīng)對企業(yè)面對的市場風(fēng)險，企業(yè)各個部門之間、各個業(yè)務(wù)之間的內(nèi)控要求也有待于進一步協(xié)調(diào)，以便為進行內(nèi)部控制自我評估和外部評價提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

2內(nèi)部控制有效執(zhí)行的制約因素

內(nèi)部控制的有效性有兩層涵義：①指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律相抵觸的地方；②指設(shè)計完整，合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現(xiàn)其為提高經(jīng)濟效率、效果，提供可靠財務(wù)報告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標(biāo)。在評價內(nèi)部控制的有效性時，只有滿足了第一層涵義，才能考慮其執(zhí)行的效果，而第二層涵義對企業(yè)來說則是根本性的，也是企業(yè)的追求目標(biāo)。內(nèi)部控制有效執(zhí)行的主要制約因素如下。

2.1 內(nèi)部控制的執(zhí)行動力先天不足

從經(jīng)濟學(xué)的視角來審視內(nèi)部控制的執(zhí)行，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行成本幾乎是由企業(yè)的總經(jīng)理及以下的各執(zhí)行層來承擔(dān)。而內(nèi)部控制執(zhí)行效果的受益者除經(jīng)理層和內(nèi)部員工外，還有企業(yè)的委托層（股東）和企業(yè)外部的審計人員、投資者和潛在投資者、外部監(jiān)管者等相關(guān)各方。因此，如果沒有對代理人內(nèi)部控制的再監(jiān)督，企業(yè)收益提高了，但執(zhí)行者卻得不到報酬，那么內(nèi)部控制的執(zhí)行水平必然低于企業(yè)最優(yōu)水平。而單純的外部管制并不能解決這種外部效應(yīng)導(dǎo)致的內(nèi)控失靈，這一點通過透視中航油事件可以得到驗證。 2.2 內(nèi)部控制受管理成本因素的影響

不管實施何種管理，都需要付出管理成本，如果實施內(nèi)部控制造成企業(yè)管理成本奇高，則有可能對內(nèi)部控制進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和修改，這樣就會削弱內(nèi)部控制效能的充分發(fā)揮。控制環(huán)節(jié)越多，控制措施越復(fù)雜，相應(yīng)的控制成本也就越高，同時也會影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率。

2.3 高層管理人員的違規(guī)操作

內(nèi)部控制是人們根據(jù)管理的需要而建立的一種方法，只有每個人都能按要求執(zhí)行，才能發(fā)揮其真正的作用。但是如果高層管理人員違規(guī)操作，那么再嚴(yán)密的內(nèi)部控制也不能產(chǎn)生應(yīng)有的效果。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個組成部分，它理所當(dāng)然地要按照其管理人員的意圖運行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失去了應(yīng)有的控制效能。

3內(nèi)控新規(guī)下加強內(nèi)控有效執(zhí)行的措施

3.1 樹立正確的“內(nèi)控觀”

內(nèi)部控制體系并不是一個獨立于企業(yè)現(xiàn)有管理體系外的新東西，更不意味著對企業(yè)現(xiàn)有管理體系的否定。實際上，內(nèi)部控制體系更應(yīng)該扮演現(xiàn)有管理體系的“整合者”角色。內(nèi)部控制體系應(yīng)該融入到企業(yè)的文化中去，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該真正認(rèn)識到內(nèi)控的精神實質(zhì)，才能積極推動企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展，并真正幫助企業(yè)實現(xiàn)價值的最大化。具體執(zhí)行如下步驟：①評估現(xiàn)狀。參照規(guī)范的內(nèi)容對企業(yè)自身進行一個自我檢查，充分理解企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)部控制措施以及其中存在的內(nèi)部控制缺陷，并對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進行全方位的梳理。 ②建立初步規(guī)劃。由于基本規(guī)范不僅要求企業(yè)要像《薩奧法案》那樣財務(wù)報表合規(guī)，還包括效率效果的合規(guī)、合法性、資產(chǎn)安全以及戰(zhàn)略方面等五個目標(biāo)的全部合規(guī)。因此，企業(yè)目前可以配合自身管理的需要去建立一個初步的規(guī)劃，然后再逐步實現(xiàn)目標(biāo)。 ③建立有效的工作團隊。企業(yè)應(yīng)按照基本規(guī)范的要求，明確董事會、監(jiān)事會以及各級管理層在內(nèi)部控制中的責(zé)任，規(guī)范審計委員會以及內(nèi)部審計職能的獨立性。在此基礎(chǔ)上根據(jù)自身情況搭建內(nèi)部控制體系，建立內(nèi)控團隊，啟動一系列內(nèi)部培訓(xùn)，包括在企業(yè)內(nèi)部對內(nèi)控重要性的宣傳。對于某些企業(yè)而言，如果執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)過高，可以考慮將其業(yè)務(wù)外包，由專業(yè)中介機構(gòu)提供服務(wù)，盡可能提高效率、減少成本。④必須關(guān)注內(nèi)控指引的建設(shè)與更新。由于基本規(guī)范對部分關(guān)鍵的標(biāo)準(zhǔn)和程序只提出原則性的要求，而具體的指引都還處于征求意見的階段，因此企業(yè)一方面要關(guān)注現(xiàn)有政策的明確要求（如證券交易所內(nèi)控指引中提出的關(guān)注領(lǐng)域），另一方面需要時刻關(guān)注指引內(nèi)容的變化與要求。在某種情況下，對政策要求的誤判，可能會直接造成企業(yè)成本的增加，甚至浪費。

3.2 引入問責(zé)機制，建立內(nèi)控制度有效執(zhí)行的機制保障

所謂問責(zé)制，就是在某項活動中針對相應(yīng)的權(quán)力明確相應(yīng)的責(zé)任，并對相應(yīng)責(zé)任履行進行嚴(yán)格科學(xué)考核，及時察覺失責(zé)，依據(jù)相應(yīng)的失責(zé)對當(dāng)事人追究和懲罰，靠“問”的“制度化”來保證“權(quán)責(zé)對等”實現(xiàn)的一種機制。內(nèi)控制度中建立嚴(yán)格科學(xué)的問責(zé)制，并嚴(yán)格執(zhí)行，可以增加內(nèi)部經(jīng)營活動各方逃避義務(wù)的風(fēng)險，增強各方互利合作的可能，促使內(nèi)部控制制度有效實施。

內(nèi)部控制基本原理——三角制衡原理。在內(nèi)部控制制度中解決由誰來問責(zé)這一問題，值得重視，單位所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及到以下人員，他們是經(jīng)辦人、審核人、審批人、支付人、檢查人、監(jiān)督人等，他們的權(quán)力可以分為三類，一類是經(jīng)辦權(quán)，另一類是審核、審批或支付權(quán)，還有一類是檢查、監(jiān)督權(quán)。這三類人所分管的工作應(yīng)該是相互獨立并形成相互制衡關(guān)系，如同三角形的3條邊。這也體現(xiàn)了內(nèi)部控制的兩個基本原則——崗位分離原則和權(quán)力制約原則。

3.3 全員參與，與績效考核相掛鉤

ＣＯＳＯ的內(nèi)部控制概念中強調(diào)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工共同實施的，《基本規(guī)范》第３條也明確了這一點?？梢娖髽I(yè)內(nèi)的任何一名員工都應(yīng)參與到內(nèi)部控制管理中，也應(yīng)被納入到內(nèi)部控制運行過程中，實現(xiàn)內(nèi)部控制運行過程中的全員參與；同時，明確個人在事前、事中、事后不同的風(fēng)險控制責(zé)任，明確各部門、各崗位的具體職責(zé)。只有從上至下的全員重視，并嚴(yán)格按照內(nèi)部控制指引的規(guī)定進行操作，才有可能避免風(fēng)險事件的發(fā)生。

根據(jù)行為科學(xué)理論，為了最大限度地發(fā)揮人的主觀能動性，只有根據(jù)行為效果進行獎罰才能實現(xiàn)人的行為效果的最大化。因此必須要把激勵和約束機制引入到內(nèi)部控制運行機制中來，完善管理層上下級之間的委托代理關(guān)系。把內(nèi)部控制的相關(guān)工作明確責(zé)任，落實到人，按照管理層次進行層層分解落實，并且和公司的經(jīng)營目標(biāo)、崗位責(zé)任聯(lián)系起來，進行必要的獎罰和考核。通過內(nèi)部控制運行與績效相掛鉤，達(dá)到進一步強化內(nèi)部控制執(zhí)行的目的。

在這里筆者認(rèn)為，全面預(yù)算管理是為數(shù)不多能把企業(yè)所有關(guān)鍵問題量化融合于一個體系之中的管控方法之一，從最初的計劃、協(xié)調(diào)，發(fā)展到現(xiàn)在兼具控制、激勵、評價等功能為一體的一種綜合貫徹企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的管理機制，全面預(yù)算管理已處于企業(yè)內(nèi)部控制核心地位。正如著名管理學(xué)家戴維奧利所說的，“全面預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一”。作為一種管理機制，全面預(yù)算管理通過對經(jīng)營所涉及的銷售、生產(chǎn)、投資、管理、安全、質(zhì)量等各種經(jīng)營指標(biāo)進行分解、落實責(zé)任，并通過跟蹤、監(jiān)控、分析、調(diào)整確保既定目標(biāo)的完成。全面預(yù)算管理模式打破了傳統(tǒng)管理模式的約束和局限，構(gòu)建了一整套全新的管理運行機制。其次全面預(yù)算管理是評價企業(yè)內(nèi)控效果最好的準(zhǔn)繩。從內(nèi)部控制來說，全面預(yù)算管理可以促進企業(yè)計劃工作的開展與完善，減小了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險與財務(wù)風(fēng)險。預(yù)算的基礎(chǔ)是計劃，因此預(yù)算能促使企業(yè)的各級責(zé)任單位提前制訂計劃，避免企業(yè)因盲目發(fā)展而遭受不必要的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。事實上，制訂和執(zhí)行全面預(yù)算的過程，就是企業(yè)不斷用量化的工具使自身的經(jīng)營環(huán)境、擁有的經(jīng)濟資源和企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)保持動態(tài)平衡的過程。全面預(yù)算管理所提供的績效考核理念與方法，使企業(yè)在許多方面的計劃有了數(shù)量化和貨幣化的指標(biāo)，預(yù)算作為一種衡量企業(yè)發(fā)展的準(zhǔn)繩，便于實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制各單元實施量化的業(yè)績考核和獎懲制度。全面預(yù)算管理對企業(yè)及其員工的日常活動也進行了量化的規(guī)范——一個活動目標(biāo)的準(zhǔn)繩，使經(jīng)營活動有目標(biāo)可循，從而加強了企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。另外全面預(yù)算管理是權(quán)力與約束有機的統(tǒng)一，使企業(yè)同時保持了創(chuàng)新活力與風(fēng)險控制能力。實施全面預(yù)算管理不僅是一項管理上的創(chuàng)新，更是企業(yè)完善法人治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)。全面預(yù)算管理包括戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、年度目標(biāo)的分解、預(yù)算的編制、執(zhí)行控制、分析調(diào)整、考評獎懲。從戰(zhàn)略角度而言，預(yù)算管理是保障戰(zhàn)略目標(biāo)的計劃與執(zhí)行；從經(jīng)營角度而言，預(yù)算管理是資源的分配與調(diào)度，是內(nèi)部管理的職責(zé)劃分、權(quán)力分配。通過全面預(yù)算管理，企業(yè)可明確各個責(zé)任主體對企業(yè)具體的投入、產(chǎn)出及相關(guān)利益的劃分，并據(jù)此分配相應(yīng)的資源與調(diào)動資源的權(quán)力。通過全面預(yù)算分配的權(quán)力，不是僵化的權(quán)力分配，不是沒有約束的分配而是有條件、有度量的權(quán)力分配：調(diào)配資源的權(quán)力是在滿足一定預(yù)算條件下的權(quán)力，權(quán)力的擁有是有條件、講過程的。全面預(yù)算管理是權(quán)力分配的依據(jù)、控制的標(biāo)準(zhǔn)，具有全面控制的機制。預(yù)算執(zhí)行過程本身就是一種權(quán)力控制的管理。因此，預(yù)算管理的一個核心價值就在于權(quán)力分配與權(quán)力約束控制，而這個過程，都是可以通過流程程序進行驅(qū)動而相對固化為系統(tǒng)的。

3.4 強化信息技術(shù)安全

近期一系列金融機構(gòu)中所發(fā)生的金融欺詐案例都在提醒我們，強化ＩＴ系統(tǒng)安全對于防范欺詐風(fēng)險的重要性?！痘疽?guī)范》強調(diào)了企業(yè)要建立與其經(jīng)營管理相適應(yīng)的信息系統(tǒng)，使得內(nèi)部控制流程能夠和信息系統(tǒng)實現(xiàn)有機結(jié)合，從而達(dá)到對相關(guān)流程的自動控制，以便進一步減少或消除人為操作因素所帶來的風(fēng)險。同時，企業(yè)也應(yīng)該采用先進、完善的信息技術(shù)手段，如加強人員權(quán)限和密碼管理、嚴(yán)格監(jiān)控數(shù)據(jù)輸入、對所有操作進行詳細(xì)記錄和備份，以確保技術(shù)系統(tǒng)的安全運行。

3.5 建立風(fēng)險預(yù)警和突發(fā)事件應(yīng)急機制

根據(jù)《基本規(guī)范》的相關(guān)要求，企業(yè)要全面系統(tǒng)地收集所有信息，及時進行風(fēng)險評估，并采取適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險應(yīng)對策略，比如購買保險、及時放棄或停止相關(guān)活動以減少或避免損失等，實現(xiàn)對風(fēng)險的分散和有效控制。同時，嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險管理制度。相對于制定嚴(yán)格的風(fēng)險管理制度，將這些制度嚴(yán)格地落實到企業(yè)實踐中才是更為重要的。如果沒有良好的執(zhí)行，再完善的制度也起不到任何作用。除了制定制度之外，企業(yè)管理層應(yīng)該在制度的執(zhí)行上進行更加嚴(yán)格的監(jiān)督，才能真正實現(xiàn)風(fēng)險控制的目的。

當(dāng)然，一個健全的內(nèi)部控制機制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐，內(nèi)部控制作為公司治理系統(tǒng)的制約機制必須建立在整個公司治理環(huán)境之內(nèi)，并隨著環(huán)境的變化而不斷完善。建立內(nèi)部控制的五要素之首，即“控制環(huán)境”是整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的基石，制約著其他要素。法人治理結(jié)構(gòu)不健全，公司必然缺乏一套行之有效的監(jiān)督機制，使內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)；法人治理結(jié)構(gòu)完善，內(nèi)部控制制度就可以發(fā)揮其最大效用。因此我們要從公司治理規(guī)范角度設(shè)計內(nèi)部控制制度以實現(xiàn)內(nèi)控制度和公司治理結(jié)構(gòu)的無縫連接。要從公司治理機制角度確立內(nèi)部控制的核心，要完善董事會構(gòu)建機制，割裂董事會與經(jīng)理層的人員構(gòu)成，使董事會真正成為獨立行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任的機構(gòu)。

綜上述，很多案例表明，一些問題的發(fā)生，并不是因為沒有制度，而是沒有嚴(yán)格執(zhí)行制度。只有切實制定適合自己企業(yè)的內(nèi)控制度，才能獲得較好的執(zhí)行效果。否則，制度與執(zhí)行中的實際情況發(fā)生矛盾，會影響制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。同時制度的制定要與時俱進，必須進行創(chuàng)新。否則難以適應(yīng)逐步完善的市場經(jīng)濟體制的客觀要求。內(nèi)部控制是實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，在企業(yè)的經(jīng)營活動中釋放著越來越大的能量。但我們也應(yīng)清醒地認(rèn)識到，沒有任何一個制度是“靈丹妙藥”，可以包治百病。所以我們在強化內(nèi)控制度的同時，一定要有系統(tǒng)性的、邏輯性的思考，這樣才能更好地發(fā)揮其作用，為生產(chǎn)運營提供強大的助力。

主要參考文獻(xiàn)

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