鄧九生

【摘 要】 文章對法國中央政府預(yù)算改革、政府財務(wù)會計改革的基本情況以及法國地方政府成本會計的實踐情況進行了梳理，并分析了這些改革在政府成本會計概念框架等重要理論方面以及在法律和組織環(huán)境方面對法國政府成本會計系統(tǒng)構(gòu)建產(chǎn)生的深刻影響；通過對法國政府成本會計研究情況的分析，總結(jié)出對我國政府成本會計系統(tǒng)構(gòu)建的幾點啟示。

【關(guān)鍵詞】 法國政府成本會計； 研究情況； 啟示

在西方國家的政府會計改革中，法國中央政府十分明確提出要建立政府成本會計體系。為此，本文專門研究分析法國政府成本會計體系的研究發(fā)展情況，以對我國政府成本會計研究有所啟示。

一、法國的項目預(yù)算改革

在法國的預(yù)算改革中，項目預(yù)算改革對法國構(gòu)建政府成本會計系統(tǒng)產(chǎn)生重要影響。2001年8月1日，法國公布了一項《財政法》，它重新確定了編制、審議和執(zhí)行年度財政法或中央政府預(yù)算的方式。新《財政法》第27段提出要建立三個會計系統(tǒng)，即核算預(yù)算現(xiàn)金流入和流出的預(yù)算會計，核算中央政府所有活動的財務(wù)會計，以及對每個項目進行成本核算的成本會計系統(tǒng)，并確定了兩大目標：一是以項目和目標為基礎(chǔ)，更好地管理公共支出，從而引進預(yù)算的全新方法；二是充分實施權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，不僅在中央政府政體層面上，而且在各部委和各司局都要全面實施權(quán)責(zé)發(fā)生制。新法案有許多變化，但總體上最主要的變化就是要求預(yù)算要分項目列報和分配。預(yù)算項目具有以下特征：

基本框架：項目是“使命”——對政策實際執(zhí)行的一部分，一個項目是一個實際行動，是一個部委的職責(zé)，項目具有目標，目標是可衡量的。

籌資：國會分“使命”對撥款進行表決，但要知道每個“使命”所包含的項目的成本。

分配：一旦國會通過預(yù)算，政府會公布將分“使命”的撥款總額分配到各組成項目以及項目內(nèi)部雇員薪酬這一塊。

控制：每一個項目都有一個專門的會計系統(tǒng)，政府編制的財政法規(guī)劃案中要對每個項目的實際狀況有一個專門的列報。

根據(jù)新法案，項目撥款按費用的性質(zhì)分為門類，并有相應(yīng)目標。該法案要求一個項目屬于并且僅屬于一個部委。為實現(xiàn)建立項目預(yù)算的目標政府規(guī)定了兩條主要原則：一是所有部委必須自行研究確定本部委的項目和目標；二是財政部要建立一個專門司局（中央政府財務(wù)升級任務(wù)司）來協(xié)調(diào)各部委的改革工作。

中央政府財務(wù)升級任務(wù)司成立后為項目和目標的建立寫了許多指導(dǎo)文件，主要有：1.集結(jié)幾個活動（3個或4個）來定義一個項目。項目的管理必須細化到活動，要求確定一個活動的目標、職能、績效任務(wù)；2.建議設(shè)計3大類目標，具體又分項目目標（可以稱為政策）、中間目標（是與項目有關(guān)的產(chǎn)出目標，分成質(zhì)量目標和數(shù)量目標或效率目標、產(chǎn)出與投入比率）、最終結(jié)果目標（衡量對社會經(jīng)濟或人口的影響），以對項目活動形成一個比較全面的評價。3.建議要計算每個項目的總成本，既包括直接成本，也包括共同管理幾個項目的司局發(fā)生的間接成本。對于共同管理成本，建議在所有被管理的項目之間分配，或建立一個專門項目——支持項目。項目總成本的計算并不要求計算每項產(chǎn)出的單位成本。

到2003年，法國項目預(yù)算改革已取得一定改革成果。

二、法國中央政府會計改革

2004年3月，法國政府發(fā)布了其歷史上第一套適用于政府部門的中央政府會計準則，之后連續(xù)三次進行了修訂，至2009年法國中央政府會計準則包括政府會計的整體概念框架和統(tǒng)一的政府會計準則體系（由15個實施細則構(gòu)成）。在這個概念框架中規(guī)定了會計原則和信息質(zhì)量要求，對資產(chǎn)、負債、費用、收入等要素進行了定義。在新的準則體系中，本文認為Standard 2-Expenses、Standard 5-Intangible Assets、Standard 6-Tangible Assets、Standard 8-Inventories等準則，對法國政府成本會計體系的構(gòu)建將產(chǎn)生重要影響。

Standard 2認為政府費用是資產(chǎn)的減少或負債的增加，這種負債的增加不會帶來新資產(chǎn)或減少其他負債，費用與存貨和服務(wù)提供中的資源耗費相聯(lián)系，也與一定的不可撤銷的支付義務(wù)有關(guān)系。Standard 2規(guī)定中央政府的費用包括政府運行費用、管理費用、財務(wù)費用。運行費用產(chǎn)生于政府日常運行活動，它包括直接費用與間接費用。直接費用主要包含購買商品和原材料以及服務(wù)中的支出、員工費用、非交換性支出、處置資產(chǎn)賬面凈值、清賬費用等；間接費用主要是對提供公共服務(wù)的補償。管理費用主要是由于政府作為經(jīng)濟和社會調(diào)控作用中的一部分而產(chǎn)生的開支，這主要有轉(zhuǎn)移支付。財務(wù)費用來源于金融債券、衍生金融工具、現(xiàn)金等價物和其他金融資產(chǎn)，主要包括利息、匯兌損益、現(xiàn)金等價物的處理損失及其他與融資有關(guān)費用。這些費用一般在服務(wù)被提供、費用能可靠計量時就應(yīng)進行會計確認處理。

Standard 5對無形資產(chǎn)進行了定義，指出無形資產(chǎn)包括能導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流入政府的、對指定項目有占有或使用的權(quán)利以及對可辯認的中央政府執(zhí)行任務(wù)能力上的開支，這種無形資產(chǎn)不包括行使主權(quán)的權(quán)利和計入無形資產(chǎn)初始估值上的支出。上述無形資產(chǎn)應(yīng)在可計量和可確認并且未來經(jīng)濟利益能流入政府的條件下進行確認。無形資產(chǎn)一般情況下根據(jù)買價、內(nèi)部造價或市價為基礎(chǔ)進行計量，特別情況下以未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)價計量。在持有期間無形資產(chǎn)應(yīng)進行攤銷和確認減值損失。

Standard 6指出有形資產(chǎn)是指在中央政府控制下的可辨認的使用期間超過一年以上且在使用過程中帶來正的經(jīng)濟利益或提供服務(wù)潛能的資產(chǎn)。政府有形資產(chǎn)的確認應(yīng)符合對未來的經(jīng)濟利益和服務(wù)潛能有控制能力的標準。中央政府有形資產(chǎn)包括土地，專用和非專用建筑物，基礎(chǔ)設(shè)施，軍事裝備，其他資產(chǎn)如車輛、家具、技術(shù)設(shè)備或工具等。有形資產(chǎn)確認的標準是在資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移或服務(wù)被提供且風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移時進行確認。對于中央政府購買的有形資產(chǎn)的初始計量一般以購買成本、內(nèi)部制造成本或市場價值進行計量，特別資產(chǎn)如藝術(shù)品以名義價值計量，融資租賃資產(chǎn)以市價和租賃成本孰低計量。關(guān)于資產(chǎn)的后續(xù)計量，包括持有期間對資產(chǎn)的維修或提高服務(wù)能力開支的計量，以及資產(chǎn)使用期間的折舊和減值的計量。

Standard 8指出中央政府存貨包括為了生產(chǎn)或提供服務(wù)而持有的原材料或貨物、在政府日常運行過程中用于再出售、或分配資產(chǎn)、或為了銷售或再分配的資產(chǎn)，具體包括軍火、可消費的儲備、維修用原材料、為房屋和設(shè)備準備的零部件、戰(zhàn)略儲備、未發(fā)行的硬幣、在產(chǎn)品、持有準備再銷售的土地和建筑物等。存貨初始計量按買價、生產(chǎn)成本或市場價計量，后續(xù)計量采用可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行重置成本等計量，計量方法有先進先出法（FIFO）、加權(quán)平均成本法。當存貨被銷售、交換或被分配時，其賬面價值一般確認為費用。

三、法國地方政府成本會計研究應(yīng)用情況

1992年法國國會通過了一項新的法案，對地方政府法定財務(wù)信息進行了重新規(guī)范，接著又決定從市鎮(zhèn)開始，進行預(yù)算和會計著眼于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的改革，目標是對承諾進行跟蹤，避免財務(wù)風(fēng)險。不過在法國過去30多年的歷史中，關(guān)于政府成本會計應(yīng)用于地方政府成本控制的理論研究并不多（Aurélien Bargain，2011）。但在實踐上，法國還是有少數(shù)市鎮(zhèn)如Angers（昂熱）和Orléans（新奧爾良）從很早就開始將成本會計應(yīng)用于政府業(yè)務(wù)的成本控制。

Angers引入成本會計首先是因為政府管理觀念的改變，即從行政管理觀念向公共服務(wù)管理觀念的更新；其次是因為從1980年開始，市政府債務(wù)過高，公務(wù)員的各種活動產(chǎn)生的成本費用沒有成本控制工具；同時Angers還進行了很多投資，這些投資也沒有進行很好的管理，因此，Angers決定利用一種成本控制體系對自身政府活動進行成本控制，并在1983年成立了一個成本控制研究工作組。

政府成本會計正式在Angers所有部門同時應(yīng)用是在1986年，它涉及到1 000多個成本中心，這里有部門成本中心、特殊的結(jié)構(gòu)實體（如游泳池）、前臺業(yè)務(wù)、特別活動（如每年舉辦的街道活動）、合作伙伴（如體育俱樂部）等。當時應(yīng)用成本會計的基本做法就是將市鎮(zhèn)廳提供的“產(chǎn)品”進行分類，然后分配至各個成本中心，并對內(nèi)部間接費用作明顯的區(qū)分；具體講，就是先由經(jīng)營賬目記錄直接費用的流入和流出以及內(nèi)部服務(wù)費用。之所以登記內(nèi)部服務(wù)費用是因為部門之間有收費。以人員間接費用為例，人員費用先根據(jù)人員所在的部門、機構(gòu)進行分類，再依據(jù)提供服務(wù)地點進行分類，然后再分配至各個成本中心。成本會計的各種數(shù)據(jù)形成是分散的，這保證了數(shù)據(jù)的可靠性，相關(guān)管理部門要定期檢查數(shù)據(jù)的更新，人力資源部門最后綜合處理數(shù)據(jù)，計算每個工作小組的單位時間成本，這種單位時間成本或者記入內(nèi)部部門或者記入外部合作伙伴。對于凈成本一般通過費用與收入相抵后計算出來，費用一般包括營業(yè)費用（如人事費用、補貼、其他營業(yè)費用），建筑物或小汽車的折舊費用、應(yīng)付款、與一些組織結(jié)構(gòu)相關(guān)的費用（如部門費用、人員管理費用等）；收入主要包括營業(yè)收費。

Angers的成本會計主要應(yīng)用于定價、與代表的交流、向公眾解釋稅款開支去向、幫助項目決策、計算游泳池托兒所之類組織的標準成本，還可以根據(jù)選民和部門領(lǐng)導(dǎo)的不同需要提供特定數(shù)據(jù)。

四、法國預(yù)算改革、政府財務(wù)會計改革對政府成本會計系統(tǒng)構(gòu)建的影響

（一）項目預(yù)算改革對法國政府成本會計構(gòu)建的影響

1.為法國政府成本會計的研究發(fā)展提供了良好的環(huán)境

從制度安排方面看，2001年法國公布的新《財政法》為法國政府成本會計的研究發(fā)展提供了堅實的法律基礎(chǔ)，因為它明確提出必須要建立成本會計系統(tǒng)。雖然新法案沒有對成本會計系統(tǒng)說明細節(jié)，但這一會計系統(tǒng)對于每年解釋與項目成本有關(guān)的目標、績效和指標是必要的；從改革過程中的組織安排看，法國為進行項目預(yù)算改革和會計改革，成立了一個部際指導(dǎo)委員會，這個委員會由主席、預(yù)算司司長、公共部門會計總辦公室主任、各部委的財務(wù)主管組成。在財政部內(nèi)部也成立了一個協(xié)調(diào)委員會即中央政府財務(wù)升級任務(wù)司，該部門為項目和目標的建立寫了許多指導(dǎo)文件與建議。這種組織安排對法國政府成本會計的研究發(fā)展發(fā)揮著十分重要的作用。

2.項目預(yù)算改革有利于政府成本會計概念框架的構(gòu)建

政府成本會計理論的基本結(jié)構(gòu)是由會計目標、概念、原則、技術(shù)方法、對象、職能和假設(shè)組成的概念框架。法國項目預(yù)算改革有關(guān)目標的規(guī)定、關(guān)于“項目”的定義與成本信息的要求、一些與成本會計有關(guān)的重要概念，對法國政府成本會計體系的構(gòu)建都起了促進作用，例如項目預(yù)算規(guī)定把有效地進行公共管理，為國會和其他的利益相關(guān)者提供有關(guān)項目的成本信息作為其重要目標之一；要求在預(yù)算編制時設(shè)立“項目”，認為“項目”是對政策實際執(zhí)行的一部分，是一個實際行動，或是一個部委的職責(zé)，從而可將“項目”作為政府成本會計的一個成本歸集對象；另外，在法國項目預(yù)算改革中還提出了如項目總成本、間接成本、項目單位成本等重要概念，并為項目的總成本與單位成本的計算提出了一些建議。法國政府成本會計就是為核算每個項目成本而進行改革研究的。

（二）政府財務(wù)會計準則的研究成果奠定了政府成本會計系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)

成本會計與財務(wù)會計關(guān)系密切，早期的企業(yè)成本會計存在于企業(yè)財務(wù)會計框架之中，它們的基本理論包括會計目標、假設(shè)、會計原則、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計計量等，基本保持一致。在成本會計獨立成科，尤其與管理會計融合發(fā)展的學(xué)科背景下，基本理論的主要方面又傾向于管理會計的基本理論。

對于政府成本會計與政府財務(wù)會計之間的關(guān)系，本質(zhì)上也如上所述，因此初始的政府成本會計許多基本理論是與政府財務(wù)會計一致的，政府財務(wù)會計研究中所取得的成果本身也是政府成本會計的一部分。但在新公共管理運動的推動下，政府還要進行績效管理，解決受托責(zé)任，現(xiàn)代政府成本會計的研究還必須基于政府本身特點，另行借鑒管理會計有關(guān)理論。

2009年法國政府會計準則的修訂與公布，是政府財務(wù)會計的改革成果，其有關(guān)存貨、長期資產(chǎn)、費用及其他會計要素的定義、會計處理原則與方法以及計量基礎(chǔ)等，實際上也可借鑒吸收作為政府成本會計概念框架中的基本內(nèi)容。但由于政府績效管理的需要，法國政府成本會計還要側(cè)重于管理會計方面的研究，具體包括與績效管理目標有關(guān)的成本概念，如完全成本、可控成本、邊際成本、差異成本和增量成本、機會成本等；還要注意結(jié)合政府公共部門的特殊性進行有關(guān)政府成本中心或成本對象、成本分類和政府成本費用的歸集分配方法的研究，如作業(yè)成本法；還可以將責(zé)任會計、標準成本會計等方法引入政府成本會計中。

（三）地方政府成本會計實踐思考

Angers引入政府成本會計首先是觀念的改變，即認為地方政府應(yīng)該企業(yè)化管理，這就要求地方政府在提供服務(wù)的時候要減少活動成本，并能清楚地向民眾解釋納稅人稅款的去向，因此觀念的更新是Angers很早就開始引入政府成本會計的重要影響因素；其次是Angers當時過高的成本費用壓力，推動了Angers需要引入成本控制工具；再次是關(guān)鍵人物的作用。1977年社會黨在Angers贏得了選舉，新任市長Jean Monnier就決定建立一個工作組，研究如何加強Angers的成本控制，這是Angers地方政府成本會計成功引入的決定因素。

五、對我國的啟示

（一）預(yù)算改革、政府財務(wù)會計改革與政府成本會計系統(tǒng)構(gòu)建協(xié)調(diào)進行

制度的變遷來自于制度的非均衡。政府內(nèi)部有需要政府成本會計為其加強預(yù)算控制，降低政府成本，提供政府績效管理的信息需求，為達到這種均衡，在政府成本會計改革的同時，還需要財政預(yù)算的相應(yīng)改革，如我們目前正逐步完善的部門預(yù)算改革，事實上對我國的政府成本會計改革起到了一定的協(xié)調(diào)作用。有了這些改革的協(xié)調(diào)配合，政府成本會計的改革才能順利進行。法國的項目預(yù)算改革就是與政府成本會計改革和財務(wù)會計改革協(xié)調(diào)配合的一個很好實例。

由于成本會計與財務(wù)會計在理論發(fā)展中的一致性關(guān)系，政府成本會計的改革研究還必須結(jié)合政府財務(wù)會計的改革協(xié)調(diào)進行，可以充分借鑒吸收我國目前已在政府財務(wù)會計改革研究中取得的成果。

（二）根據(jù)各國情況確定是否頒布政府成本會計準則

美國聯(lián)邦政府在1995年發(fā)布了一項管理的成本會計準則，但法國迄今為止仍只頒布政府財務(wù)會計準則，其他國家也鮮有頒布類似準則，如英國、澳大利亞等。因此可以認為，作為政府內(nèi)部的成本管理工具，政府成本會計可以不受準則規(guī)范的約束。當然在政府為解脫受托責(zé)任，向社會公眾提供有關(guān)政府財務(wù)成本信息的時候，由于是對外公布信息，這時政府成本會計所用的原則、要素、計量基礎(chǔ)等，無疑需要由準則或制度加以規(guī)范，以利于信息使用者決策。但這也不是必須制定政府成本會計準則的理由，因為政府成本會計與政府財務(wù)會計在許多基本理論內(nèi)容上的一致性，使得政府成本會計可以遵循政府財務(wù)會計準則的規(guī)定。因此筆者認為是否需要制定政府成本會計準則可根據(jù)各國國情確定。我國是中央集權(quán)的單一政體，稍類似于法國，不同于美國聯(lián)邦制，因此筆者認為我國可以不單獨制定一個政府成本會計準則。

（三）漸進式進行政府成本會計改革研究

法國雖然早在2001年提出要建立政府成本會計，但到2009年還在對政府財務(wù)會計進行第三版修訂完善，政府成本會計體系的構(gòu)建還未真正啟動；在地方政府層面，法國在過去30多年的歷史中政府成本會計應(yīng)用于地方政府成本控制的理論研究也不多（Aurélien Bargain，2011）。這表明政府會計改革研究是復(fù)雜的，需要漸進式進行。政府成本會計改革研究的基本次序應(yīng)是安排在政府財務(wù)會計改革開始一定程度后漸次進行。

（四）改善政府成本會計研究發(fā)展的環(huán)境

從Angers成本會計研究利用情況看，政府成本會計的成功，需要政府改變觀念，建設(shè)服務(wù)型政府；要有關(guān)鍵人物的推動，尤其是政府首腦；政府成本會計改革還要有一定的組織保障。●

【參考文獻】

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