龍緒貴

【摘 要】 以《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》等準則、法規(guī)的相關規(guī)定為依據，對企業(yè)固定資產范圍、固定資產成本、固定資產折舊和固定資產減值等方面業(yè)務的會計處理與稅法處理的差異及協(xié)調進行了分析，為會計人員對這些業(yè)務進行會計核算，稅務人員對企業(yè)所得稅進行有效的征收和管理提供有益的借鑒。

【關鍵詞】 固定資產； 會計處理； 稅法處理； 差異； 協(xié)調

企業(yè)固定資產的會計處理與企業(yè)所得稅稅法處理，兩者在固定資產范圍、固定資產成本、固定資產折舊和固定資產減值等方面存在較大的差異。只有搞清楚了這些差異，會計人員才能夠對固定資產和所得稅費用進行正確的會計核算，稅務人員才能夠對企業(yè)所得稅進行有效的征管。

一、固定資產范圍的差異及協(xié)調

在固定資產的范圍上，兩者的差異有以下兩個方面：

一是已出租的建筑物，按企業(yè)會計準則的規(guī)定應列作投資性房地產，但按稅法（企業(yè)所得稅稅法，下同）的規(guī)定仍列作固定資產。作為投資性房地產，在會計核算上有兩種計量模式，一是成本模式，二是公允價值模式。在成本模式下，會計要計提減值準備，確認減值損失，而稅法是不確認減值損失的，因此應將當期計提的減值準備，作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期納稅所得額；在公允價值模式下，會計上將公允價值變動額計入當期損益，而稅法是不確認公允價值變動損益的，兩者的差異，作為暫時性差異，調整當期納稅所得額。

二是已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產，按企業(yè)會計準則的規(guī)定應按估計價值確認為固定資產，并從下一個月起開始計提折舊，辦理竣工決算后，再按實際成本調整固定資產的估計價值，但不調整已計提的折舊。而按稅法規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的自建工程，不能確認為固定資產，不計提折舊。因折舊而產生的差異，作為可抵扣暫時性差異調整增加當期應納稅所得額。

二、固定資產成本的差異及協(xié)調

在固定資產會計成本與計稅成本（計稅基礎，下同）上，兩者的主要差異有以下四個方面：

（一）外購固定資產會計成本與計稅成本之間的差異及協(xié)調

1.購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付具有融資性質而取得的固定資產，其會計成本是以購買價款的現(xiàn)值為基礎來確定的，而計稅成本則是以購買價款和支付的相關稅費來確定的。

會計成本=購買價款的現(xiàn)值+攤銷的符合資本化條件的融資費用+支付的相關稅費

其中融資費用為購買價款與購買價款現(xiàn)值的差額。

計稅成本=購買價款+支付的相關稅費

會計成本與計稅成本之間差異的納稅調整事項如下：

（1）固定資產形成時

會計成本與計稅成本的差異，既不計入當期損益，也不影響當期納稅所得額，因此不應進行納稅調整。

（2）固定資產持有期間

按會計準則的規(guī)定，企業(yè)應按會計成本計提折舊并采用實際利率法攤銷融資費用計入當期損益，而按稅法規(guī)定，企業(yè)按計稅成本計提的折舊可以抵扣當期應納稅所得額。兩者間的差異，在固定資產持有期間，將其分為兩段，分別進行納稅調整處理，即在最后付款期（含最后付款期）以前各期，將計入當期損益的會計折舊和攤銷的融資費用合計金額與計稅折舊的差額，作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額；在最后付款期以后各期，將計稅折舊與計入當期損益的會計折舊的差額，作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。

（3）固定資產報廢或處置時

將持有期間發(fā)生的尚未轉回的可抵扣暫時性差異全部轉回，調整減少當期應納稅所得額。

例1：2009年12月25日，甲公司從乙公司購進一臺大型機器設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款200萬元，增值稅額為34萬元。合同約定，甲公司于當天向乙公司支付117萬元的款項，其余款項在2010年至2011年期間的每年年末平均支付。在設備購買過程中發(fā)生除增值稅外的相關稅費1萬元，安裝設備發(fā)生安裝費2萬元，設備于2010年的3月30日安裝完工交管理部門使用，假定折現(xiàn)率為10%，預計使用年限為5年，凈殘值率為5%，采用年限平均法計提折舊。會計準則與稅法規(guī)定的折舊年限、凈殘值率和折舊方法相同。

2010年3月30日，設備交付使用時：

會計成本=（117-34）+58.5×（P/A，10%，2）+1+2+2.54 =190.07（萬元）

注：2.54萬元為2010年1—3月份攤銷的融資費用。

融資費用=117-58.5×（P/A，10%，2）=15.47（萬元）

計稅成本=200+1+2=203（萬元）

計稅成本與會計成本的差異12.93萬元（203-190.07），在設備交付使用時，既沒有計入當期損益，也不影響當期納稅所得額，因此在固定資產形成時，不需要進行納稅調整。

2010—2015年各年會計折舊：

2010年會計折舊=190.07×（1-5%）÷5÷12×9=27.08（萬元）

2011年會計折舊=190.07×（1-5%）÷5=36.11（萬元）

2012、2013、2014各年會計折舊與2011年相等。

2015年會計折舊=190.07×（1-5%）÷5÷12×3=9.03（萬元）

融資費用攤銷：

2010年攤銷的融資費用=58.5×（P/A，10%，2）×10%=10.15（萬元），其中1—3月份攤銷的融資費用2.54萬元（10.15÷4）為固定資產尚未達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，應計入固定資產成本，其余金額計入當期損益。

2011年攤銷的融資費用=15.47-10.15=5.32（萬元）

2010—2015年各年計稅折舊：

2010年計稅折舊=203×（1-5%）÷5÷12×9=28.93（萬元）

2011年計稅折舊=203×（1-5%）÷5=38.57（萬元）

2012、2013、2014各年計稅折舊與2011年相等。

2015年計稅折舊=203×（1-5%）÷5÷12×3=9.64（萬元）

2010—2015年各年納稅調整：

2010年，將計入當期損益的會計折舊和攤銷的融資費用合計金額與計稅折舊的差額5.76萬元（27.08+7.61-28.93），作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

2011年，將計入當期損益的會計折舊和攤銷的融資費用合計金額與計稅折舊額的差額2.86萬元（36.11+5.32

-38.57），作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

2012年，將計稅折舊與計入當期損益的會計折舊的差額2.46萬元（38.57-36.11），作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。

2013、2014兩年的納稅調整處理與2012年相同。

2015年，將計稅折舊與計入當期損益的會計折舊的差額0.61萬元（9.64-9.03），作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。

報廢或處置時，將尚未轉回的可抵扣暫時性差異0.63萬元（5.76+2.86-2.46×3-0.61）全部轉回，調整減少當期應納稅所得額。

2.有棄置費用的固定資產，會計成本包含棄置費用的現(xiàn)值；計稅基礎則不包含。兩者間的差異，其納稅調整事項如下：

（1）固定資產形成時

會計成本與計稅基礎的差異，即棄置費用的現(xiàn)值既不計入當期損益，也不影響當期納稅所得額，因此不應進行納稅調整。

（2）固定資產持有期間

按會計準則的規(guī)定，企業(yè)應按會計成本計提折舊并對估計棄置費用形成的預計負債計提利息計入當期損益，而按稅法規(guī)定，企業(yè)按計稅成本計提的折舊可以抵扣當期應納稅所得額，兩者的差額，作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

（3）固定資產報廢或處置時

將持有期間發(fā)生的尚未轉回的可抵扣暫時性差異全部轉回，調整減少當期應納稅所得額。

例2：某企業(yè)建造一核電站，建造總成本為2 000萬元，于2005年12月完工交付使用，預計棄置費用為20萬元，假定折現(xiàn)率為10%，預計使用年限為5年、凈殘值率為5%，采用年限平均法計提折舊。會計準則與稅法規(guī)定的折舊年限、凈殘值率和折舊方法相同。

2005年12月，核電站交付使用時：

會計成本=2 000+20×（P/F，10%，5）=2 012.42（萬元）

計稅成本=2 000（萬元）

會計成本與計稅成本的差異12.42萬元（2 012.42-

2 000），在設備交付使用時，既沒有計入當期損益，也不影響當期納稅所得額，因此在固定資產形成時，不需要進行納稅 調整。

2006—2010年各年會計折舊=2 012.42×（1-5%）÷5=382.36（萬元）

2006—2010年各年計提的利息：

2006年的利息=12.42×10%=1.24（萬元）

2007年的利息=（12.42+1.24）×10%=1.37（萬元）

2008年的利息=（13.66+1.37）×10%=1.50（萬元）

2009年的利息=（15.03+1.5）×10%=1.65（萬元）

2010年的利息=（16.53+1.65）×10%=1.82（萬元）

2006—2010年各年計稅折舊=2000（1-5%）÷5=380（萬元）

2006—2010年各年納稅調整：

2006年，將計入損益的會計折舊和利息費合計金額與計稅折舊的差額3.60萬元（382.36+1.24-380），作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

2007年，將計入損益的會計折舊和利息費合計金額與計稅折舊的差額3.73萬元（382.36+1.37-380），作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

2008年，將計入損益的會計折舊和利息費合計金額與計稅折舊的差額3.86萬元（382.36+1.5-380），作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

2009年，將計入損益的會計折舊和利息費合計金額與計稅折舊的差額4.01萬元（382.36+1.65-380），作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

2010年，將計入損益的會計折舊和利息費合計金額與計稅折舊的差額4.18萬元（382.36+1.82-380），作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

報廢或處置時，將持有期間發(fā)生的可抵扣暫時性差異19.38萬元（3.60+3.73+3.86+4.01+4.18），作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。

（二）自行建造固定資產會計成本與計稅成本之間的差異及協(xié)調

1.計量會計成本與計稅成本的時間點不同，導致會計成本與計稅成本產生差異

會計準則以固定資產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出作為會計成本，此后發(fā)生的費用計入當期損益；而稅法則以固定資產竣工結算前發(fā)生的支出作為計稅成本，兩者之間的差異作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額，在固定資產計提折舊和報廢或處置時，作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。

2.借款費用資本化的范圍不同，導致會計成本與計稅成本產生差異

會計準則規(guī)定，可以資本化的借款費用包括專門借款費用和一般借款費用；而稅法規(guī)定可以資本化的借款費用只能是專門借款費用，兩者之間的差異，作為應納稅暫時性差異，調整減少當期應納稅所得額，在固定資產計提折舊和報廢或處置時，作為應納稅暫時性差異轉回額，調整增加當期應納稅所得額。

3.借款費用資本化的金額不同，導致會計成本與計稅成本產生差異

會計準則規(guī)定，在固定資產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的符合資本化條件的全部利息都應計入會計成本；而稅法規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，不得在稅前扣除，當然也就不能計入固定資產的計稅成本，兩者之間的差異，在固定資產形成當期，既不計入當期損益，也不影響當期納稅所得額，因此不進行納稅調整。在固定資產計提折舊時，將會計折舊與計稅折舊的差額，作為非暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

（三）融資租入固定資產會計成本與計稅成本之間的差異及協(xié)調

按會計準則規(guī)定，融資租入固定資產以租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者和發(fā)生的初始直接費用作為其會計成本。而稅法規(guī)定，融資租入固定資產以合同規(guī)定的租賃付款額或者公允價值和初始直接費用作為其計稅成本。會計成本與計稅成本的差異，其納稅調整與購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付具有融資性質而取得的固定資產的納稅調整相同。

（四）非貨幣性資產交換換入固定資產會計成本與計稅成本之間的差異及協(xié)調

按會計準則規(guī)定，企業(yè)通過非貨幣性資產交換取得的固定資產，有兩種計量基礎，如果該交換具有商業(yè)實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，則換入固定資產應按公允價值計量，即換入固定資產的會計成本為：換出資產的公允價值和支付的相關稅費的合計金額；如果該交換不具有商業(yè)實質或交換涉及資產的公允價值不能可靠計量，則換入固定資產應按賬面價值計量，即換入固定資產的會計成本為：換出資產的賬面價值和支付的相關稅費的合計金額。但按稅法規(guī)定，企業(yè)通過非貨幣性資產交換取得的固定資產，其計稅成本均為換出資產的公允價值和支付的相關稅費的合計金額。由此可見，非貨幣性資產交換換入的固定資產，如果按公允價值計量，則會計成本與計稅成本相同，不進行納稅調整，如果按賬面價值計量，則會計成本與計稅成本存在差異，其納稅調整是：如換出資產的公允價值大于其賬面價值，則兩者的差異，作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額；如換出資產的賬面價值大于其計稅成本，則兩者的差異，作為應納稅暫時性差異，調整減少當期應納稅所得額。

三、固定資產折舊的差異及協(xié)調

（一）折舊范圍的差異及協(xié)調

對于房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，按會計準則的規(guī)定應計提折舊。但按稅法的規(guī)定不能計提折舊，兩者的差異，在固定資產投入使用前，作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額，在固定資產報廢或處置時，作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。

（二）折舊年限確定的有關規(guī)定的差異及協(xié)調

按會計準則規(guī)定，企業(yè)在確定固定資產折舊年限時，應當考慮下列因素：（1）預計生產能力或實物產量；（2）預計有形損耗和無形損耗；（3）法律或類似規(guī)定對資產使用的限制。企業(yè)至少應當于每年年終時，對固定資產的使用壽命進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。而稅法的規(guī)定是：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；（3）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（5）電子設備，為3年。如會計折舊年限小于計稅折舊年限，在持有期間的會計折舊年限內，每期會計折舊額與計稅折舊額的差異，作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額，在會計折舊年限以后的持有期間，每期會計折舊額與計稅折舊額的差異，作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額，報廢或處置時，將尚未轉回的可抵扣暫時性差異全部轉回，調整減少當期應納稅所得額。如會計折舊年限大于計稅折舊年限，在持有期間的計稅折舊年限內，每期會計折舊與計稅折舊的差異，作為應納稅暫時性差異，調整減少當期應納稅所得額，在計稅折舊年限以后的持有期間，每期會計折舊額與計稅折舊額的差異，作為應納稅暫時性差異轉回額，調整增加當期應納稅所得額，報廢或處置時，將尚未轉回的應納稅暫時性差異全部轉回，調整增加當期應納稅所得額。

（三）折舊方法的差異及協(xié)調

按會計準則規(guī)定，企業(yè)可以在平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等方法中選擇固定資產的折舊方法。但按稅法規(guī)定，固定資產折舊的計算原則上采用直線法，同時規(guī)定，企業(yè)的固定資產滿足一定條件的，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。如果會計采用加速折舊法，稅法采用直線法，則前幾年會計折舊與計稅折舊的差異，應作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額，后幾年會計折舊與計稅折舊的差異，作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。如果會計采用直線法，稅法采用加速折舊法，則納稅調整與上述情況相反。

四、固定資產減值的差異及協(xié)調

在固定資產減值上，會計處理與稅法處理的主要區(qū)別表現(xiàn)在以下兩個方面：

（一）計提減值準備的差異

按會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日，對固定資產進行減值測試，如有跡象表明固定資產發(fā)生了減值，應計提減值準備，確認減值損失；但按稅法規(guī)定，在固定資產持有期間，企業(yè)計提的固定資產減值準備，不得從納稅所得額中扣除，兩者之間的差異，作為可抵扣暫時性差異，調整增減當期應納稅所得額，在以后持有期間，將會計折舊與計稅折舊的差額作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。報廢或處置時，將尚未轉回的可抵扣暫時性差異全部轉回，調整減少當期應納稅所得額。

（二）計提減值準備后，折舊的差異

按會計準則規(guī)定，固定資產計提減值準備后，應以固定資產的賬面價值為折舊基礎，且重新估計固定資產的剩余使用年限和凈殘值。而稅法規(guī)定，固定資產計提減值準備后，其折舊基礎、預計使用年限和凈殘值保持不變，由此導致固定資產在以后的持有期間，各期會計折舊與計稅折舊產生差異。如果會計折舊大于計稅折舊，其差異，應作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額；如果會計折舊小于計稅折舊，其差異，應作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。報廢或處置時，將尚未轉回的可抵扣暫時性差異全部轉回，調整減少當期應納稅所得額。

例3：某企業(yè)2009年12月，取得一項固定資產，其原價為50萬元，預計使用年限為5年，預計凈殘值率為5%，采用年限平均法計提折舊，2010年12月31日，對該固定資產進行減值測試，估計可收回金額為30萬元，估計尚可使用2年，預計凈殘值率不變。

2010—2012年各年會計折舊：

2010年會計折舊=50×（1-5%）÷5=9.50（萬元）

2011年會計折舊=30×（1-5%）÷2=14.25（萬元）

2012年會計折舊與2011年相同。

2010年計提的減值準備=（50-9.50）-30=10.50萬元

2010—2014年各年計稅折舊=50×（1-5%）÷5=9.50（萬元）

2010—2014年各年納稅調整：

2010年，將會計計提的減值準備10.50萬元，作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

2011年，將會計折舊與稅法折舊的差額4.75萬元（14.25-9.5），作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。

2012年的納稅調整處理與2011年相同。

2013年，將稅法折舊與會計折舊的差額9.5萬元，作為可抵扣暫時性差異轉回額，調整減少當期應納稅所得額。

2014年的納稅調整處理與2013年相同。

報廢或處置時，將尚未轉回的可抵扣暫時性差異1萬元（10.50+4.75+4.75-9.50-9.50）全部轉回，調整減少當期應納稅所得額?！?/p>

【參考文獻】

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［4］ 中國注冊會計師協(xié)會.2011年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計［M］.中國財政經濟出版社，2011.