楊衡 潘佳音

【摘 要】 注冊會計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)是否影響到其獨(dú)立性的問題一直是學(xué)術(shù)界討論的熱點(diǎn)。文章在綜述國內(nèi)外有關(guān)實(shí)證研究成果的基礎(chǔ)上，對注冊會計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的實(shí)證研究提出了看法。

【關(guān)鍵詞】 非審計(jì)服務(wù)； 獨(dú)立性； 實(shí)證研究； 綜述

一、引言

有關(guān)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究主要經(jīng)歷了兩個階段，20世紀(jì)60年代至90年代主要采用行為研究范式，研究的問題集中在非審計(jì)服務(wù)是否對形式上的獨(dú)立性產(chǎn)生影響；20世紀(jì)90年代以來，研究者開始借助于替代變量，建立數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析來檢驗(yàn)非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)性影響，研究問題集中在非審計(jì)服務(wù)對注冊會計(jì)師客戶關(guān)系的影響上。本文擬對國內(nèi)外有關(guān)的實(shí)證研究成果進(jìn)行綜述和點(diǎn)評，在此基礎(chǔ)之上提出未來的研究方向。

二、國內(nèi)外實(shí)證研究文獻(xiàn)綜述

（一）國外有關(guān)實(shí)證研究成果

1.以第三者對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的評價作為被解釋變量。最初有關(guān)獨(dú)立性的研究大多采用調(diào)查問卷的方式，以第三者對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的評價作為其獨(dú)立性的代理變量。Schults（1965）以問卷調(diào)查了包括證券公司的財(cái)務(wù)分析師、商業(yè)銀行的貸款管理者、保險公司的投資管理者、互助基金的投資管理者，結(jié)果在第三方看來，聯(lián)合生產(chǎn)并不影響審計(jì)獨(dú)立性。與Schults研究結(jié)論相反，Briloff（1966）選擇了72名非會計(jì)執(zhí)業(yè)人士（金融從業(yè)人員）和64名會計(jì)執(zhí)業(yè)人士（包括“8大”會計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員、其他事務(wù)所的從業(yè)人員和大學(xué)會計(jì)教授）作為被調(diào)查者，發(fā)現(xiàn)大部分的外部報(bào)表使用者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)有損審計(jì)獨(dú)立性。Pany和Reekers（1983）研究了公司董事對非審計(jì)服務(wù)是否以及如何影響審計(jì)獨(dú)立性的看法，同樣表明非審計(jì)服務(wù)是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。Gul（1989）在研究影響審計(jì)獨(dú)立性的因素中，假設(shè)審計(jì)師同時為客戶提供管理咨詢不影響審計(jì)獨(dú)立性，結(jié)果該假設(shè)被拒絕。

2.以注冊會計(jì)師簽發(fā)審計(jì)意見類型作為被解釋變量。一般認(rèn)為，注冊會計(jì)師是否簽發(fā)保留意見是注冊會計(jì)師獨(dú)立性的體現(xiàn)，如果事務(wù)所對客戶收費(fèi)的依賴性影響到注冊會計(jì)師的獨(dú)立性判斷，注冊會計(jì)師就不會輕易簽發(fā)保留意見的審計(jì)報(bào)告。Barkess和Simnett（1994）通過對1986—1990年澳大利亞前500強(qiáng)上市公司收到的2 094份審計(jì)報(bào)告及其支付的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用進(jìn)行單變量T檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見類型與非審計(jì)服務(wù)規(guī)模之間不存在顯著相關(guān)性。Craswell（1999）認(rèn)為提供非審計(jì)服務(wù)可能不是威脅審計(jì)獨(dú)立性的主要因素。Firth（2002）研究審計(jì)師提供咨詢服務(wù)與審計(jì)費(fèi)用及審計(jì)意見的關(guān)系，證實(shí)了審計(jì)費(fèi)用與非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用是正相關(guān)關(guān)系，審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)將損害審計(jì)獨(dú)立性。

3.以被審計(jì)公司盈余操控的程度作為被解釋變量。有學(xué)者以被審計(jì)公司盈余操控的程度作為注冊會計(jì)師獨(dú)立性的代理變量，他們認(rèn)為如果注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中能夠保持獨(dú)立性，注冊會計(jì)師就會發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司存在的重大盈余操控行為并督促被審計(jì)公司糾正。注冊會計(jì)師獨(dú)立性程度越高，他們發(fā)現(xiàn)公司進(jìn)行盈余管理的可能性就越高，因而經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告所存在的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目就會越少。Frankel等（2002）以公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤為盈余管理的標(biāo)志，對3 074家公司就非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)金額和公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，證實(shí)了非審計(jì)服務(wù)與注冊會計(jì)師獨(dú)立性存在密切關(guān)系。與此相反，Ashbaugh等（2003）的研究表明事務(wù)所的收費(fèi)總額與被審計(jì)公司的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目之間不存在相關(guān)關(guān)系。同樣，Chung和Kallapur（2003）在非審計(jì)收費(fèi)占事務(wù)所全部收費(fèi)的比率和用修正的瓊斯模型計(jì)算的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目之間也沒有發(fā)現(xiàn)存在顯著相關(guān)關(guān)系。

由上可見，國外有關(guān)非審計(jì)服務(wù)與獨(dú)立性關(guān)系的實(shí)證研究較早，研究文獻(xiàn)頗豐，成果也較為顯著，雖然研究結(jié)論仍難以取得一致，但其研究方法和視角日趨成熟完善。

（二）國內(nèi)有關(guān)實(shí)證研究進(jìn)展

1.以被審計(jì)公司盈余操控的程度作為被解釋變量。如劉星等（2006）以2001—2004年按照中國證監(jiān)會的規(guī)定披露同時支付給會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與非審計(jì)費(fèi)用的A股上市公司為研究對象，從盈余管理的角度以操控性應(yīng)計(jì)利潤作為審計(jì)獨(dú)立性的替代變量，研究顯示非審計(jì)費(fèi)用及其與總費(fèi)用的相對比重大小對操控性應(yīng)計(jì)利潤沒有明顯影響。與此相反，陳國輝和王軍法（2008）以盈余管理程度作為被解釋變量，對2006年深市A股上市公司進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)的提供對注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性具有不利影響。董普等（2007）以2003—2005年期間A股上市公司為樣本，以操控性應(yīng)計(jì)利潤作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，以非審計(jì)服務(wù)收入占客戶總收入的比重為自變量，運(yùn)用多元回歸分析等方法對非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，研究發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)還提高了審計(jì)質(zhì)量，可能受知識溢出效應(yīng)的影響。

2.以注冊會計(jì)師簽發(fā)審計(jì)意見類型作為被解釋變量。張晴（2006）以2003年我國上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本，以發(fā)表審計(jì)意見的類型為因變量，實(shí)證研究沒有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)意見存在顯著關(guān)系，證明非審計(jì)服務(wù)沒有損害審計(jì)獨(dú)立性。陳麗蓉等（2007）以審計(jì)意見類型作為因變量，分別以非審計(jì)費(fèi)用絕對金額的對數(shù)和非審計(jì)費(fèi)用的比重作為自變量，經(jīng)實(shí)證檢驗(yàn)沒有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)負(fù)向影響注冊會計(jì)師審計(jì)意見的形成。

3.其他研究視角，如胡波（2009）認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)是否有損審計(jì)獨(dú)立性的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)師是否降低了審計(jì)服務(wù)定價，以此從非審計(jì)服務(wù)中獲取補(bǔ)貼，并以2005年我國A股市場數(shù)據(jù)為例，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)提供非審計(jì)服務(wù)的上市公司審計(jì)定價可能偏低，原因可能是非審計(jì)服務(wù)有損獨(dú)立性，從而使得非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)存在交叉補(bǔ)貼。

對比西方國家，國內(nèi)對此問題的研究大多側(cè)重于規(guī)范研究，實(shí)證研究在近幾年才開始逐漸興起，研究成果有限，研究方法和研究角度還處于模仿階段。這可能源于我國會計(jì)師事務(wù)所市場結(jié)構(gòu)單一以及新興資本市場的特殊國情，一方面，開展非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所不多，非審計(jì)服務(wù)收入占事務(wù)所總收入的比重不大，沒有受到研究者的關(guān)注；另一方面，有關(guān)非審計(jì)服務(wù)方面的數(shù)據(jù)難以完整的取得，限制了實(shí)證研究的發(fā)展。

三、啟示及未來研究方向

綜上所述，國內(nèi)外關(guān)于注冊會計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)是否會影響其獨(dú)立性的實(shí)證研究結(jié)論仍存在分歧，主要原因可能是審計(jì)獨(dú)立性過于抽象，難以直接觀察和具體計(jì)量，同時研究者立足于不同的理論視角以及各國不同的社會制度環(huán)境都會對研究結(jié)論產(chǎn)生系統(tǒng)的影響。筆者認(rèn)為在未來的研究工作中可以做進(jìn)一步的改進(jìn)。

1.非審計(jì)服務(wù)名目繁多，檢驗(yàn)非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的影響，需要考慮具體非審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)。非審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)決定了對審計(jì)的獨(dú)立性影響有所不同，如新興的鑒證業(yè)務(wù)中的認(rèn)證服務(wù)，其目的在于提高信息質(zhì)量，對審計(jì)獨(dú)立性沒有影響；傳統(tǒng)的非審計(jì)服務(wù)如稅務(wù)服務(wù)、輔助資金運(yùn)籌等一般認(rèn)為對獨(dú)立性的影響較??；管理咨詢服務(wù)則會由于自我評價產(chǎn)生對獨(dú)立性的不利影響，所以，在實(shí)證研究過程中有必要剔除那些對注冊會計(jì)師獨(dú)立性沒有影響或者影響較小的項(xiàng)目，確保研究結(jié)論的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。

2.關(guān)于獨(dú)立性替代計(jì)量指標(biāo)的選擇問題。對注冊會計(jì)師獨(dú)立性進(jìn)行準(zhǔn)確定量計(jì)量是一個復(fù)雜的問題，單一的替代計(jì)量指標(biāo)可能不是很確切，實(shí)踐證明，不同研究者利用同一替代計(jì)量指標(biāo)往往得出相反的結(jié)論。因此，今后研究的工作應(yīng)是找到能夠盡量準(zhǔn)確代表審計(jì)獨(dú)立性并且易于量化的綜合性變量。

3.非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的影響實(shí)證研究中，國內(nèi)多數(shù)實(shí)證研究在借鑒和模仿西方學(xué)術(shù)研究理論和研究方法，這將導(dǎo)致研究結(jié)論的非適應(yīng)性。注冊會計(jì)師的獨(dú)立性受到多方面因素的影響，特別是各國社會經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境、審計(jì)市場的發(fā)展程度、資本市場的成熟度等，拋開環(huán)境因素的影響，僅考察非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的影響可能導(dǎo)致研究結(jié)論大打折扣。因此，在實(shí)證研究過程中還應(yīng)綜合考慮其他方面的條件。●

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