張勇 何濤

【摘 要】 在建設審計文化過程中，人始終是最主要的元素。審計文化中都充斥著人的思維方式和行為準則。每種社會現(xiàn)象都蘊含著人的主觀意識和潛在意識，這些意識被人的本性以及后天的意識積累——道德所左右，而這將對審計文化建設產(chǎn)生影響，對整個社會產(chǎn)生巨大影響。所以，審計文化建設離不開對人性與道德問題的討論。文章選取審計文化中的一點——審計師獨立性完善問題，從人性與道德兩方面來研究獨立性問題，在充實我國的審計文化方面，力求為我國的審計文化建設提供些新內(nèi)容和新思路。

【關鍵詞】 審計文化； 人性； 道德； 獨立性

審計署“十二五”規(guī)劃中提出了對審計文化建設的要求，旨在創(chuàng)建一個良好的審計監(jiān)督氛圍，提升審計工作質量，從而促進國家經(jīng)濟又快又好發(fā)展。在和諧文化的指引下，應該說，這一提議具有歷史性意義，它標志著我國政府對審計這一領域的高度重視。企業(yè)有企業(yè)自身的審計文化，注冊會計師行業(yè)有注冊會計師審計行業(yè)文化，政府審計有政府審計文化；按區(qū)域來構建，就有地方與國家審計文化。上述這些具體的審計文化共同構成了我國的審計文化。由于審計文化本身屬于社會意識形態(tài)的范疇，因此較為抽象。

然而，無論哪種審計，其都不能離開人而單獨存在。在不考慮外界因素干擾的情況下，審計人員的意識與行為將直接影響審計的質量與結果。審計文化的存在意義是在于融合整個審計思想與審計人員行為，使其相互一致，從而達到實現(xiàn)審計最終目標的那種狀態(tài)。審計文化包含著太多的內(nèi)容，不僅僅是因為其本身內(nèi)涵的豐富性，關鍵還在于其外延相當廣泛，牽涉到經(jīng)濟、政治等方面的問題。由此可知，構建審計文化的意義極其重大。由于審計文化涉及面廣，不可能全部論述，本文就審計文化中的一個方面——審計人員獨立性的完善問題，結合對人性與道德的分析，對審計人員獨立性進行研究，進而從這個方面來完善審計文化的建設，力求能為審計文化建設提供些新思路。可以說，從人性與道德角度研究獨立性對審計文化建設具有重大意義。

一、人性、道德與獨立性概述

（一）人性概述

談及人性，似乎就得上升到哲學的高度。人性，即人的本性在其屬性上應該是人本身所固有的，這種屬性是每個人所共有的；但在本質上，人的本性還是存在差別的。人的本性客觀存在，不會依人的意識轉移而轉移。人的本性可以解釋人的各種思想和行為。因此，正確認識人的本性可以觀察人、判斷人。因此，延伸到審計人員的行為，從人的本性去分析就顯得十分必要。

（二）道德概述

論道德需從古時候說起。道德這兩個字最早是分開的?！肚f子·漁父》說：“道者萬物之所在也?！敝祆鋭t說：“人所共由謂之道?！彼?，道由兩種用法，用在宇宙中是規(guī)律的意思，用在社會人生上是指人的行為準則?！暗隆弊畛跻娪凇吨軙?。朱熹弟子陳淳明確說：“德是行此道而實有得于吾心者?！雹偎€說，“道是公共的，德是我所有的。”由此可知，“德”指的是個人品德。因而，我們所指的“道德”是個人的道德。行為作為個體道德的外在表現(xiàn)，同時也是人內(nèi)部心理狀態(tài)的外在表現(xiàn)，是我們研究審計人員獨立性問題的一個重要突破口。

（三）獨立性概述

獨立性是審計界反復談論的一個話題，也是一個永恒的話題。只要這個行業(yè)存在，審計獨立性問題就始終不能被忽視。我們通常談論的獨立性指的是由Thomas G Higgins在1962年提出的審計人員的獨立性包括實質上的獨立和形式上的獨立這一表述。因而，獨立性的概念就轉化為實質上的獨立性與形式上的獨立性的概念。前者注重的是審計人員的一種精神狀態(tài)，后者主要強調的是在現(xiàn)實性上，審計人員與被審計對象之間不存在任何利益關系。如果審計人員做到上述兩種形式上的獨立，那么我們就可以認定該審計人員在執(zhí)業(yè)中完全獨立。獨立性的偉大之處在于體現(xiàn)職業(yè)的靈魂，是實現(xiàn)自身價值與社會價值的根本所在。本文重在從審計文化中人性與道德方面探討獨立性的完善問題及其對審計文化建設的重要意義。

二、人性與獨立性

人的本性已經(jīng)不再停留在“人之初，性本善”的初級階段了，當代社會所談論的人性更大程度上與人所處的環(huán)境相關。當然，對于人性的判斷還是通過人的行為，并用“善”與“惡”予以鑒定。這種鑒定結果直接影響人的后期行事與發(fā)展。每個人都是如此。對于審計人員來說，其身份地位較為特殊。理論上，每個審計人員必須樹立良好的職業(yè)形象，但在現(xiàn)實中并非如此。審計人員所處的環(huán)境極易讓其獨立性受到影響。對于同樣一個環(huán)境下，存在本性差別的審計人員會有不同的思考方式和行為差異。之所以審計人員要定期或不定期輪換，這是其中一個很大的因素。

既然人的本性可以解釋人的各種思想和行為，而思想是無法被外人知曉的，因此，行為成了唯一的解釋依據(jù)。如果一個審計人員工作時，有計劃有條理，工作態(tài)度端正，發(fā)現(xiàn)問題能及時解決問題等，我們可以認為這樣的審計人員是讓人放心的；反之，則讓人比較擔心了。如果審計人員在與被審計對象管理層接觸中能夠抵制住誘惑，或發(fā)現(xiàn)管理層有不好的行為傾向，能夠及時向負責人報告等，那么，這樣的審計人員是讓人放心的；反之，情況就比較糟糕，這種行為是對自身職業(yè)和社會的不負責，故我們可稱之為“惡人”。如果審計人員在剛開始階段本著負責任的態(tài)度進行執(zhí)業(yè)，而當出現(xiàn)額外利益獲得點時，其行為即發(fā)生扭曲，這可能對某一小群體是有利的，但其傷害的還是絕大部分人，我們可將這種情況稱之為“人性違約”。

社會對于審計人員的期望很高，但歸根結底只有一點，就是寄希望審計人員能本著負責任的態(tài)度，運用自己的專業(yè)技能和經(jīng)驗，發(fā)現(xiàn)問題，生成合理的審計報告呈現(xiàn)給信息使用者。如果審計人員始終不能堅持自身的獨立性，審計結果不被人信任，那么，審計人員、審計行業(yè)的危機就來臨了。

三、道德與獨立性

道德在精神層面上與審計人員的獨立性直接相關，即實質上的獨立性的背后強調的就是審計人員道德所起的作用究竟有多大程度。該種價值判斷的依據(jù)是社會價值觀，審計人員的道德水準可以通過他們的行為反映出來，而行為的結果對審計活動會產(chǎn)生影響。在我國注冊會計師考試的《審計》教材中，獨立性是作為審計人員職業(yè)道德的遵循的原則。這說明獨立性凌駕于職業(yè)道德之上，職業(yè)道德是基礎層面上對審計人員的能動要求。職業(yè)道德作為道德的一個方面，其影響力不容小視。職業(yè)道德是在特定環(huán)境下對審計人員的意識約束，而道德的范疇來得更廣。審計人員在執(zhí)業(yè)中的行為取向可能并不是在特定環(huán)境下產(chǎn)生的，而是本身就存在的，這就是道德的影響力。因而這種影響力可能會產(chǎn)生正面或負面的效果。在這種情況下，環(huán)境因素的滲入就可以是這種效果趨于明朗化了。

獨立性應該說是成也道德，敗也道德。道德可以決定審計人員在執(zhí)業(yè)中獨立性的有無。然而，審計人員的道德也是在環(huán)境中逐漸形成的，這是種意識積累的過程。而體現(xiàn)超然獨立性的階段也只是審計人員在某個特定的環(huán)境、某個特定的時間段上，行為受道德驅動和約束。所以，這就不僅僅是實質上的獨立性受道德的影響，形式上的獨立性也在其中。因此，整個審計人員獨立性受限于道德，這也是審計文化的重點建設對象之一。強化道德在審計人員和審計行業(yè)中的約束力。如果審計人員能夠始終依照正確的社會價值觀或道德觀念來執(zhí)業(yè)，由這種獨立性帶來的合理保證具有完全的可信性。在這種情況下，審計人員的獨立性不存在任何質疑。反過來，如果審計人員不受自身道德約束，跨過道德防線，結果是相當糟糕的。無論何種原因，都是利益戰(zhàn)勝道德的后果，包括金錢利益、名譽利益等。這種道德與利益的博弈，暴露出的是審計人員的道德缺陷，完美的道德觀念應戰(zhàn)勝一切外在影響因素。據(jù)考證，現(xiàn)實中確實存在這樣審計人員，真正將職業(yè)作為自己的一種社會責任，在他們身上，道德價值和道德責任得到充分體現(xiàn)。

四、從人性與道德角度修繕獨立性

人性與道德雖然是兩個不同的概念，但兩者卻息息相關。只要涉及到評判人的行為是否符合社會價值觀念，人性與道德通常就作為其評判的依據(jù)。前文談及如何判斷審計人員給出的合理保證具有可信性，即判斷審計人員是按照正確的價值觀與道德觀來得出審計結論。當然，包括整個審計過程都是如此。對于這一點，對審計人員在審計過程中的行為進行跟蹤記錄是個行之有效的方法，并且記錄內(nèi)容要與審計報告一同公示，直到這種意識在審計人員中得到充分強化，該措施可以逐漸放開。記錄人員可以是被審計單位的獨立董事、外聘人員等。這一點只是從外部來約束審計人員的行為，以保證其獨立性。那么，從審計人員自身角度，在人性與道德方面對其獨立性進行修繕主要有以下幾個要點：

1.“職業(yè)領進門，修行在個人”。要成為一名審計人員，無論是企業(yè)內(nèi)部、會計師事務所的，還是國家政府部門的，都必須先對自己的本性和道德進行修煉，使其上升到一個境界，旨在擁有一顆真誠而勇敢的心。

2.“只要意境深，萬事正其身”。當審計人員在本性與道德層面上達到一定的層次，只要是堅守職業(yè)準則行事，無論在審計過程中發(fā)生什么特殊情況，其敬業(yè)的職業(yè)精神是可以得到社會的尊敬和認可的。

3.人性道德為根本，準則法規(guī)為依據(jù)，行為規(guī)范是保證，審計報告是真諦。審計人員如將此作為職業(yè)要求，那么審計報告的真實性具有極大地可信性，這時的審計報告才反映審計職業(yè)的真諦。

五、獨立性在審計文化建設中的意義

審計文化中的人文是其重要組成部分。重視人文的影響就必須具體到文化中的每個個體。個體對于審計文化的意義在于只有包含個體的審計文化才有意義，才有文化本身的價值體現(xiàn)。而審計人員最受社會關注的就是其獨立性問題，獨立性的缺失將導致審計行業(yè)及相關行業(yè)的危機。一旦審計人員不被人信任，審計人員無法生存，行業(yè)就沒必要存在，進而就沒審計文化可言。所以，總的來看，獨立性在審計文化建設中的意義主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.獨立性是審計人文建設的重點。按照獨立性與審計文化的內(nèi)在邏輯關系，即審計文化建設以人為中心。審計人員的建設重點就是要凸顯其超然的獨立性。獨立性的有無直接影響審計人員的職業(yè)生涯，影響行業(yè)的興衰，這點已是毋庸置疑。

2.獨立性是審計文化的核心價值所在。一種文化需要有核心，沒有核心，文化就是一盤“散沙”，而且沒有了討論的價值和意義。所以，形成審計文化的核心價值是審計文化建設中的一項重要任務。而根據(jù)現(xiàn)實情況，似乎無須另尋他物，因為長久以來，審計人員的獨立性問題一直是人們關注的焦點。而獨立性背后的深層內(nèi)涵，例如人性和道德是其存在的依據(jù)和支柱。只要努力完善審計人員獨立性問題建設，這種觀念就可以作為審計文化的核心價值而被廣泛接受。

3.獨立性的完善是對審計文化建設的完善。逆向思考，不是出于對審計文化的內(nèi)容完善，獨立性的完善仍舊是個受人關注的問題，其重要性不言而喻。這也為審計文化建設提供了一個突破口。無論審計人員個人，還是規(guī)則制定者都應注重對獨立性的完善，這種完善的最終結果就是要實現(xiàn)審計人員的超然獨立。這才是真正意義上的獨立性。

4.獨立性突出了審計文化中人的發(fā)展。獨立性本身就是針對人提出的，因而強調人的自身建設也就在情理之中。其關鍵點在于如何發(fā)展。審計人員獨立性建設應該從審計人員自身的人性與道德開始。在強調人性的完善下，注重道德的錘煉。審計人員的發(fā)展有助于獨立性的實現(xiàn)，有助于審計質量的提高，有助于審計文化的建設。

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